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Décision

FI.2006.0079

TA - FI.2006.0079 - 2007-01-16 - X._____ et Y._____ /Administration cantonale des impôts

16 janvier 2007Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte notarié du 15 avril 1997, A. et B. X.________ ont

acquis de ********, pour le montant de 313'800 francs, une part de 335/1000èmes

de la propriété par étages «D.________ », constituée sur la

parcelle n° 1******** du cadastre communal d’C.________, sise aux E.________ ;

cette part leur donnait droit à la jouissance d’un appartement de trois

chambres plus cuisine.

A cette époque, A. et B. X.________ étaient

domiciliés à Lutry ; après avoir vendu la maison qu’ils possédaient dans

cette localité, ils ont emménagé ultérieurement à F.________, puis à G.________,

où ils ont eu leur domicile jusqu’en 2004, année durant laquelle A. X.________

a diminué ses activités. Ils ont déclaré à l’intention des autorités communales

d’C.________ avoir séjourné dans leur appartement des E.________ durant 100

jours de 1998 à 2000, 139 jours en 2001 et en 2002, 184 jours en 2003 et 220

jours en 2004 et en 2005. En outre, ils n’ont jamais donné à bail cet

appartement à des tiers.

B.

Le 20 août 2003, A. et B. X.________ ont fait

l’acquisition en copropriété, chacun pour une demie, de la parcelle n° 2********

du cadastre communal d’C.________, sise aux E.________, sur laquelle ils ont

fait bâtir un chalet. Le 9 mars 2005, ils se sont inscrits au registre des

habitants de cette commune avec effet au 1er janvier 2005.

Par acte notarié du 28 décembre 2004, inscrit le 22

février 2005 au registre foncier, A. et B. X.________ ont vendu à ********

l’appartement qu’ils possédaient dans la PPE constituée sur la parcelle n° 1********

du cadastre communal d’C.________, pour un montant de 502'000 francs.

C.

Le 14 juillet 2005, A. et B. X.________ ont déposé une

déclaration pour l’imposition du gain immobilier, en relation avec la vente du

28 décembre 2004. Ils ont revendiqué une imposition différée et un

réinvestissement du gain immobilier pour l’acquisition de la parcelle n°2********.

Le 7 novembre 2005, l’Office d’impôt du district de Lausanne-Ville a notifié

aux époux X.________ une décision de taxation arrêtant à 96'853 francs le gain

immobilier imposable au taux de 16%, soit un impôt de 15'496 fr.50. L’Office

d’impôt a considéré qu’une imposition différée en lien avec un réinvestissement

n’entrait pas en ligne de compte en l’occurrence, au motif que l’immeuble vendu

était une résidence secondaire.

A. et B. X.________ ont formé une réclamation à

l’encontre de cette décision, le 17 novembre 2005. Ils ont revendiqué un report

de l’imposition en faisant valoir qu’ils avaient acquis l’appartement en PPE

aux E.________ « dans le cadre d’un projet de vie » et qu’ils

avaient vendu en 1998 leur villa de Lutry, sans bénéficier du réinvestissement

du gain immobilier. Les époux X.________ ont expliqué avoir, depuis lors,

partagé leur temps entre leur domicile pulliéran, puis lausannois, et leur

appartement des E.________, avant de s’installer définitivement dans cette

dernière localité dans le chalet qu’ils y ont fait construire. Ils ont en outre

précisé vouloir s’installer de façon définitive à C.________ dès le 1er

septembre 2007, date à laquelle A. X.________ cessera définitivement ses

activités et prendra une retraite complète.

Le 7 décembre 2005, l’Office d’impôt a proposé aux

époux X.________ de maintenir la taxation du 7 novembre 2005. Les contribuables

ayant maintenu leur réclamation, le dossier a été transmis à l’Administration

cantonale des impôts (ci-après : ACI), comme objet de sa compétence.

D.

Dans un premier temps, l’ACI, par courrier du 4 avril

2006, a confirmé aux époux X.________ le maintien de la taxation

attaquée ; ces derniers ont derechef maintenu leur réclamation. Par

décision du 12 juillet 2006, l’ACI a rejeté la réclamation et confirmé la

taxation du 7 novembre 2005.

A. et B. X.________ ont recouru au Tribunal

administratif contre la décision sur réclamation ; ils concluent, avec

suite de frais et dépens, à sa réforme, en ce sens qu’ils soient admis à faire

valoir le report de l’imposition pour des motifs qui seront repris dans les

considérants qui suivent et dans la mesure utile.

L’ACI, pour sa part, conclut au rejet du recours et

au maintien de la décision attaquée.

A l’issue du second échange d’écritures, les parties

ont maintenu leurs conclusions.

Considérants

1.

Le litige porte sur l’art. 65 al. 1 litt. f de la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI). Cette

disposition traitant du report de l’imposition du gain réalisé à la suite de l'aliénation

de tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton, qui fait partie de la

fortune privée du contribuable (art. 61 al. 1 litt. a LI), a la teneur

suivante :

« L'imposition est différée :

(…)

f. en cas d'aliénation de l'habitation (immeuble ou part

d'immeuble) ayant durablement et exclusivement servi au propre usage de

l'aliénateur, dans la mesure où le produit ainsi obtenu est affecté, dans un

délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une

habitation servant au même usage. »

a) On rappelle au préalable que la loi s’interprète

en premier lieu selon sa lettre. Toutefois, si le texte n’est pas absolument

clair, si plusieurs interprétations de celui-ci sont possibles, il faut alors

rechercher quelle est la véritable portée de la norme, en la dégageant de tous

les éléments à considérer, soit notamment les travaux préparatoires, le but et

l’esprit de la règle, les valeurs sur lesquelles elle repose, ainsi que sa

relation avec d’autres dispositions légales (ATF 132 III 226, consid. 3.3.5, p.

237.

; 132 V 159, consid. 4.4.1, p. 163/164 ; 131 I 74, consid. 4.1,

p. 80/81 ; 394, consid. 3.2, p. 396). Pour l’interprétation des normes

récentes, les travaux préparatoires prennent une importance particulière (ATF

131.

I 74, consid. 4.2, p. 81 ; 131 II 697, consid. 4.1, p. 703 ; 125

II 238, consid. 5a, p. 244/245 ; 124 V 185, consid. 31, p. 189/190).

b) La LI, en vigueur depuis le 1er

janvier 2001, a remplacé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (ci-après :

aLI), dont l’art. 46bis permettait au contribuable, en cas de vente d’un immeuble

destiné à la culture du sol et affecté à l'exercice de son activité

ou de celles de membres de sa famille, d’invoquer le réinvestissement lorsque

le produit de l'aliénation était utilisé à l'achat, dans le canton, d'un

immeuble de même nature affecté au même but. L'alinéa 5 de cette disposition en

étendait l'application aux immeubles principalement affectés à l'habitation du

contribuable, «(...)lorsque l'aliénation résulte d'une expropriation,

lorsque l'acquéreur est une collectivité publique ou lorsque le contribuable

transfère son domicile pour des raisons professionnelles, de santé ou pour

d'autres motifs impérieux ». Selon la jurisprudence de la Commission

cantonale de recours en matière d'impôt de l’époque (ci-après : la CCRI), le

réinvestissement avait pour but de permettre au contribuable de poursuivre son

activité ou de se loger dans les mêmes conditions qu'auparavant; il ne devait se

trouver ni enrichi, ni appauvri par rapport à sa situation antérieure (v. arrêt

G. du 19 août 1974, reproduit in: RDAF 1975, p, 51).

Sous l’empire de l’aLI, afin de

pouvoir bénéficier du réinvestissement, le contribuable non exploitant agricole

devait remplir les quatre conditions: l'immeuble aliéné devait être

principalement affecté à l'habitation; il devait constituer le logement et le

domicile du contribuable; l'immeuble acquis en remploi devait être de même

nature et répondre au même but (autrement dit, il devait aussi être

principalement affecté à l'habitation du contribuable); le contribuable devait

enfin avoir transféré son domicile sous l'effet d'une certaine contrainte. Les

dispositions légales sur le réinvestissement étaient interprétées de manière

restrictive, car il s'agissait là d'une mesure exceptionnelle découlant de

l'exercice de la souveraineté fiscale des cantons. Ainsi, pour prétendre au

report de l'imposition du gain réalisé, le contribuable devait de toute façon démontrer

que l'immeuble qu'il avait aliéné était, à ce moment, affecté de façon

prépondérante à son logement (cf. arrêts FI 2004.0059 du 7

octobre 2004; FI.2000.0104 du 23 avril 2002; FI.2000.0067 du 27 novembre

2000; FI.1997.0075 du 19 mai 1999; FI.1992.0076 du 11 juin 1993).

En revanche, il ne pouvait prétendre au réinvestissement si l’immeuble aliéné

était affecté à l’usage d’une résidence secondaire (CCRI, arrêt 90/027 du 17

avril 1991, in RDAF 1993, 66 ; arrêt B. du 2 septembre 1976, in RDAF 1977,

255).

c) La loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:

LHID), que les cantons doivent mettre en oeuvre dans un délai de huit ans à

partir de son entrée en vigueur (1er janvier 1993; art. 72 LHID),

renonce à l'exigence de motifs impérieux comme condition à l'admission du

réinvestissement (art. 12 al. 3 let. e LHID). Les exigences consacrées par ce

texte sont l'usage durable et exclusif du bien à l'habitation de l'aliénateur,

d'une part, l'affectation du produit de la vente « (...)dans un

délai approprié, à l'acquisition ou à la construction en Suisse d'une

habitation servant au même usage », d’autre part (v. au sujet de ces

conditions, Bernhard Zwahlen, in: Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, I/1, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der

Kantonen und Gemeinden, Basel/Frankfurt a. M., 2ème éd. 2002, ad

art. 12 LHID, p. 221 et ss, not. nos 74-79, plus particulièrement 74, p. 239).

S’agissant de la première

condition, il est interessant de citer ici le texte

allemand de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID : « Veräusserung einer

dauernd und ausschliesslich selbstgenutzten Wohnliegenschaft (Einfamilienhaus

oder Eigentumswohnung)… ». Du reste, la jurisprudence en langue

allemande parle à cet égard de « Ersatzbeschaffung eines selbst

bewohnten Eigenheims » (cf. notamment ATF du 2 mars 2004, reproduit in:

StE 2004 B 42.38 n° 24, cons. 3.2). A cet égard, comme toute exception au

principe de l’imposition, la notion de propre usage durable et exclusif de

l’immeuble d’habitation cédé est restrictive (v. sur ce

point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit

fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Cette notion

se limite à l’immeuble dans lequel l’aliénateur était domicilié, ce qui exclut

de prendre en considération l’usage de résidence secondaire (v. Felix Richner

et alii, Kommentar zum harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2ème

éd., Zurich 2006, ad § 216 ZHStG n° 324, p. 1591, réf. citée ; v. en

outre, Markus Langenegger, Handbuch zur bernischen Grundstückgewinnsteuer,

Berne 2002, p. 98, n° 11). Du reste, l’intention du législateur fédéral était

de limiter le sursis à l’imposition à l’aliénation des résidences principales,

à l’exclusion en revanche des résidences secondaires (v. FF 1983 III 1 et ss,

not. 109). Les débats relatifs à l’art. 12 al. 3 lit. e LHID, notamment du 31

janvier 1989 devant le Conseil national, démontrent que cette disposition ne se

rapporte qu’à la résidence principale du contribuable, c’est-à-dire à

l’immeuble abritant son domicile principal (BO CN 1989, p. 49 et ss, not. 51).

d) L'article 65 al. 1 lit. f LI

reprend le texte de l’art. 12 al. 3 lit. e LHID et il n’a pas échappé au

législateur que cette disposition faisait exclusivement référence à « l’immeuble

habité par le contribuable et constituant son domicile principal » (v.

Exposé des motifs et projet de loi, in BGC mai 2000, p. et 723 et ss, not.

810). Le nouveau texte de loi consacre en réalité cette condition issue de

l’ancien texte. Il ne fait guère de doute, dans ces conditions, que

l’aliénation d’un immeuble à l’usage de résidence secondaire ne permet pas au

vendeur de revendiquer le report de l’imposition, quand bien même le produit du

gain serait entièrement affecté à l’acquisition d’un immeuble destiné à devenir

son domicile principal. La jurisprudence précitée, rendue sous l’empire de

l’ancien droit, trouve ainsi sa confirmation au regard du nouveau texte de

loi.

2.

a) Les recourants ont joui de

l’appartement situé dans la PPE « D.________ » comme d’une

résidence secondaire. Ils ont acquis cet appartement en 1997 alors qu’ils

étaient domiciliés à Lutry. Lorsqu’ils ont vendu leur villa dans cette dernière

localité, ils ont transféré leur domicile à F.________, puis à G.________. A.

X.________ ayant réduit ses activités, les recourants ont caressé le projet de

faire d’C.________ leur commune de domicile; c’est à cette fin qu’ils ont

acquis courant 2003 un terrain aux E.________, sur lequel ils ont bâti un

chalet qu’ils habitent depuis le 1er janvier 2005. A. X.________ a réduit

ses activités à compter du 1er septembre 2004 et les recourants

soutiennent qu’à compter de cette date déjà, ils ont fait de la Commune d’C.________

le lieu de leur domicile et de l’appartement en PPE leur résidence principale,

leur appartement de G.________ n’étant plus dès lors qu’une résidence

secondaire. Comme la fixation du domicile de contribuables retraités ne dépend

plus, par définition, du lieu à partir duquel ils se rendent quotidiennement à

leur travail, on peut admettre plus facilement en pareil cas qu'ils puissent

avoir transféré leur domicile dans leur résidence secondaire (v. arrêt FI

2003.0055

du 26 janvier 2004).

b) En l’espèce toutefois, plusieurs indices concordants

montrent que tel n’est pas le cas en l’espèce. A. X.________ a réduit ses

activités le 1er septembre 2004 ; il ne prendra sa retraite définitive et

complète, selon les explications fournies par les recourants dans leur

réclamation, qu’au 1er septembre 2007. Cela confirme bien que la situation des

recourants n'était pas réglée en septembre 2004, ceux-ci ne prétendant pas, au

demeurant, n'avoir eu à cette époque le chalet des E.________ pour seule

demeure. Si les recourants ont effectivement voulu transférer leur domicile

principal de G.________ aux E.________, cette intention s’est concrétisée

lorsqu’ils ont emménagé dans le chalet qu’ils y ont fait construire ; les

recourants n’ont en revanche pas voulu faire de l’appartement en PPE leur

domicile principal, même pour quatre mois. Cela est renforcé par leur

inscription au registre des habitants d’C.________ le 9 mars 2005, avec effet à

compter du 1er janvier 2005. A supposer en effet que les recourants fussent

effectivement domiciliés aux E.________ depuis septembre 2004, ils auraient

concrétisé sans tarder leur volonté en s’inscrivant au registre communal des

habitants. Enfin, l’acte de vente à terme conditionnelle du 28 décembre 2004

mentionne au titre du domicile des recourants leur adresse de G.________ ;

ceux-ci n’auraient pas manqué de faire rectifier l’acte sur ce point s’ils

s’étaient sérieusement considérés comme domiciliés à C.________ à cette époque.

c) Les conditions

permettant le report de l’imposition du gain immobilier ne sont ainsi pas

réalisées, puisque les recourants avaient affecté l’appartement aliéné à leur

résidence secondaire, et non à leur à leur habitation principale. C’est par conséquent

à juste titre que leur réclamation a été rejetée par l’autorité intimée.

3.

Le recours doit ainsi être rejeté et la

décision attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge des recourants; il

n’y a pas lieu d’allouer des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration cantonale

des impôts du 12 juillet 2006 est confirmée.

III.

Un émolument d’arrêt de 1'500 (mille cinq cents) francs

est mis à la charge des recourants, solidairement entre eux.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 janvier 2007

Le président: Le

greffier :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Le présent arrêt peut faire l'objet, dans les trente jours

suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF.