FI.2006.0091

TA - FI.2006.0091 - 2007-11-29 - X._________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 novembre 2007Français20 min

Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions d'une taxation d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il doit alors prouver le caractère manifestement inexact de la taxation, sous peine d'irrecevabilité. En annexe à sa réclamation, le recourant a déposé une déclaration d'impôt incomplète. Par la suite, il a négligé de produire les pièces justificatives requises par l'autorité, malgré les divers délais impartis. Par son comportement, le recourant entretient le flou sur sa situation financière et a manifestement tardé à collaborer. Décision d'irrecevabilité de l'ACI confirmée. Au vu de la situation précaire du recourant, le tribunal considère que le mécanisme de la taxation d'office constitue déjà une sanction suffisante et annule les amendes.

Faits

Vu les faits suivants

A.________ (ci-après : le contribuable ou le

recourant), consultant indépendant, a fait l'objet d'une première taxation

d'office en matière d'impôt cantonal, communal (ICC) et fédéral direct (IFD)

pour la période fiscale 2003. Après le dépôt d'une réclamation, le contribuable

a accepté pour cette période une proposition de règlement, fixant le revenu

imposable respectivement à 18'600 fr. (pour l'impôt fédéral), 2'100 fr. au taux

de 2'100 fr. (pour l'impôt cantonal et communal) et la fortune à 50'000 fr. au

taux de 97'000 fr.; la taxation d'office infligeait en outre des amendes de 300

fr. (IFD) et de 600 fr. (ICC).

Au début d'août 2005, le contribuable n'avait pas encore

déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004. Le 15 août 2005, il

a été sommé de déposer sa déclaration d’impôt 2004 dans les trente jours. N’ayant

rien reçu, l’Office d’impôt du district de Lausanne-District (ci-après :

l’Office d’impôt) a rendu le 18 novembre 2005 une décision de taxation

définitive pour la période 2004, fixant le revenu imposable respectivement à

67'200 fr. (pour l'impôt fédéral), 65'100 fr. au taux de 65'100 fr. (pour

l’impôt cantonal et communal) et la fortune à 60'000 fr. au taux de 114'000

fr.; la décision prononce en outre des amendes de 450 fr. (IFD) et de 900 fr.

(ICC). Le 6 décembre 2005, le contribuable a été entendu à sa demande par un

collaborateur de l’Office d’impôt. En date du 18 décembre 2005, le contribuable

a formé une réclamation à laquelle était jointe sa déclaration d’impôt. Il a

conclu à la révision de la taxation et à l'annulation des amendes prononcées.

Pour la période fiscale 2004, le réclamant fait état

d’un revenu imposable de 0 fr. et d’une fortune nulle.

Le 4 janvier 2006, l’Office d’impôt a invité le contribuable

à compléter dans les vingt jours sa déclaration d’impôt en y joignant

différentes pièces (justificatifs sur les frais de v¿icules, photocopie du

compte "chiffre d'affaires", avec extrait de compte, attestation

bancaire relative au capital et aux intérêts de la dette, renseignements sur la

dette envers son père et sur les moyens d'existence en cours d'année). Le 30

janvier 2005, n’ayant aucune nouvelle de la part du contribuable, l’Office d’impôt

lui a imparti un nouveau délai au 13 février 2006 pour s’exécuter. A l’échéance

dudit délai, le contribuable a sollicité un mois supplémentaire pour fournir

les pièces manquantes, invoquant se trouver dans l’attente d’attestations

bancaires.

Le 16 mars 2006, n’ayant reçu aucun document, l’Office d’impôt

s’est déterminé sur la réclamation, en maintenant sa décision du 18 novembre

2005, faute de réponse à la demande de pièces du 4 janvier 2006.

En date du 10 mai 2006, la réclamation a été transmise à

l’Administration cantonale des impôts (ci-après : l’ACI), comme objet de

sa compétence. Par décision rendue le 5 septembre 2006, l’ACI a déclaré

irrecevable la réclamation formée contre la taxation d’office du 18 novembre

2005 et rejeté la réclamation en tant qu'elle portait sur les prononcés

d'amendes L’autorité a considéré que le contribuable n’avait pas prouvé le

caractère manifestement inexact de la décision querellée.

A.________ a interjeté un recours, daté du 5 octobre 2006 (posté

le lendemain) auprès du Tribunal administratif. Le recourant conclut à

l’annulation de la décision sur réclamation du 5 septembre 2006. Dans sa

réponse du 8 novembre 2006, l’ACI propose le rejet du recours.

Invité encore à présenter sa situation financière

actuelle, le recourant a exposé le 30 octobre 2007 ce qui suit (en produisant

en outre une copie du récapitulatif des éléments imposables avec calcul de

l'impôt 2006) et un relevé de compte du 27 octobre 2007 de la banque

Raiffeisen) :

"(…)

En ce qui concerne mes revenus pour 2007, la situation n'est

guère meilleure, elle est même pire. Mes rentrées financières s'élèvent à ce

jour à un montant total de Frs 19'385.- (copie du relevé bancaire

ci-annexé) auquel il y a lieu de retrancher des charges d'exploitation

d'environ Frs 12'000.- pour la période. Concernant mes charges personnelles, je

suis actuellement domicilié chez mes parents par obligation pour faire face à

toutes les affaires qui sont issues de cette maudite maison vendue aux

enchères. Il y a lieu encore de retrancher les autres charges (pour plus de

Frs 7'385.), notamment les primes d'assurances maladies, RC, AVS, les

frais de justices, les frais de vie courants, sans oublier la subsistance.

Bref, actuellement, je ne subviens pas seul à mes dépenses,

suis maintenu dans cette situation malgré (moi) et ma situation financière est

donc négative.

(….)."

Le Tribunal a statué à huis clos.

Considérants

1.

Portant sur la période fiscale courant du 1er

janvier au 31 décembre 2004, la décision de taxation d’office en matière d’impôt

cantonal et communal, rendue le 18 novembre 2005, est régie par la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), en vigueur

depuis le 1er janvier 2001. En outre, il convient de citer la loi

fédérale sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes

(LHID; RS 642.14).

S’agissant de l’impôt fédéral, c'est la loi sur

l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LFD; RS 642.11), entrée en vigueur

le 1er janvier 1995, qui est applicable.

2.

Déposé dans le délai de trente jours imparti par les art.

200.

LI et 140 LIFD, le recours contre la décision sur réclamation rendue par

l'ACI le 5 septembre 2006 est intervenu en temps utile. Il est au surplus

recevable en la forme.

Le présent litige a trait en premier lieu à la recevabilité

de la réclamation interjetée le 18 décembre 2005 contre la décision de l’Office

d’impôt du district de Lausanne-District du 18 novembre 2005 concernant l’impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune et l’impôt fédéral direct pour

la période fiscale 2004. L’autorité intimée a refusé d’entrer en matière sur le

fond de la réclamation, estimant que cette dernière n’était pas recevable faute

de motivation par pièces.

3.

Toute personne qui remplit les conditions

d'assujettissement à l'un des impôts prévus par la loi doit déposer une

déclaration complète et exacte sur la formule établie par le Département des

finances et dans le délai fixé par celui-ci (art. 173 al.1 et 174 al. 1 LI, pour

le droit fédéral voir l’art. 124 al. 1 et 3 LIFD). Le délai de dépôt de la

déclaration peut être prolongé par l'autorité de taxation sur demande écrite et

motivée (art. 174 al. 3 LI).

Si le contribuable ne dépose pas de déclaration

dans le délai prescrit, l'autorité de taxation lui adresse une sommation

l'invitant à déposer sa déclaration dans les trente jours (art. 174 al. 4 LI, pour

le droit fédéral voir art. 124 al. 3 LIFD qui prévoit un délai raisonnable).

L'autorité de taxation contrôle la déclaration d'impôt et ses annexes, puis

procède aux investigations éventuellement nécessaires (art. 180 al. 1 LI, art.

130.

al. 1 LIFD et art. 46 al. 1 LHID). Si, malgré la sommation, le contribuable

n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou que les éléments imposables

ne peuvent être déterminés avec toute la précision voulue en l'absence de

données suffisantes, elle effectue la taxation d'office sur la base d'une

appréciation consciencieuse. Elle peut prendre en considération les

coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du

contribuable (art. 180 al. 2 LI, art. 130 al. 2 LIFD et art. 46 al. 3 LHID).

En l'espèce, il est incontestable que les

conditions permettant à l'autorité fiscale de notifier une taxation d'office au

recourant étaient réalisées. En effet, celui-ci, malgré la sommation du 15 août

2005, n'avait pas déposé sa déclaration d'impôt.

4.

Pour l'autorité intimée, il n'y a pas lieu d'entrer en

matière sur la réclamation interjetée dans le cas d'espèce. Elle estime en

effet que, dans la mesure où le contribuable n’a pas déposé une déclaration

d’impôt complète dans le cadre de la réclamation contre la taxation d’office et

n’a pas répondu à la demande de pièces de l’Office d’impôt, la preuve du

caractère manifestement inexact de la décision litigieuse n’est pas rapportée.

a) A teneur de l'art. 186 al. 1 LI (pour le droit

fédéral voir les art. 132 al. 1 LIFD et 48 al. 1 LHID), la réclamation s'exerce

par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les trente jours dès la

notification de la décision attaquée. En règle générale, la réclamation n'a pas

à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre cependant d'une

exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office. L'art. 186 al. 2

LI (pour le droit fédéral voir les art. 132 al. 3 LIFD et 48 al. 2 LHID)

précise que la réclamation dirigée contre une taxation d'office doit être

motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; de plus, la

réclamation peut être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office

est manifestement inexacte.

b) Dans sa jurisprudence, le Tribunal fédéral a

rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation,

contester la réalisation des conditions qui ouvrent à l'autorité fiscale le

droit de taxer d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il lui

appartient toutefois de prouver l’inexactitude de la taxation. Cela signifie

que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause à la collaboration qu'il a

négligée jusqu'ici, notamment remettre sa déclaration d'impôt et d'autres

documents, ainsi que communiquer tous les renseignements utiles à sa taxation

(cf. ATF du 19 juin 2002,2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à savoir FF 1983 III 1

ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552, cons. 4c p. 557;

Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v. également ATF du 19

juillet 2007,2C_44/2007; ATF du 4 juin 2002,2A.37/2002). Pour avoir une

chance de succès, la contestation d'une taxation d'office nécessite que le

contribuable lève toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il

doit prouver la réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité: les

manquements aux obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office

seront rectifiés par le contribuable qui respectera spontanément et dûment les

exigences formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de

manière suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le

moins, offerts. C'est seulement si ces conditions formelles sont remplies que

le contribuable est en droit de faire la preuve de l'inexactitude manifeste de

la taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi

sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD).

De jurisprudence constante, il s'agit là

d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non-respect doit être

sanctionné par un prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et non par son

rejet. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément voulu

que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre décision

de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a éludées

antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient en effet

d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de collaboration

puisse faire obstacle à la mission de l'administration en présentant une

réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de produire les

documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui devrait

recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il puisse

finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire au même

titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 123 II 552, RDAF 1998

II 455, rés. in SJ 1998 p. 234; arrêt FI. 1998.0084 du 2 août 2005 et FI

2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal fédéral a toutefois

précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de mentionner dans sa décision

les conditions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les conséquences en cas de leur

non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se plaindre de cette

omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation, l'autorité lui avait

rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire ses moyens de preuve,

sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le contribuable qui ne donnait

pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait pas ensuite prétendre avoir

ignoré les conséquences d'une motivation insuffisante ou faire valoir que la

décision attaquée était insuffisamment motivée (arrêt du Tribunal fédéral du 4

juin 2002,2A.37/2002, consid. 2; ATF 123 II 552 précité, consid. 4f; ATF du 19

juillet 2007,2C_44/2007, qui confirme l'arrêt FI.2006.0101 du 26 janvier 2007).

c) En l'espèce, la

taxation d'office du 18 novembre 2005 mentionnait expressément que la

réclamation - qui devait par ailleurs être motivée et indiquer les moyens de

preuve - ne pouvait être déposée qu’au motif que la taxation était

manifestement inexacte, ceci sous peine d'irrecevabilité. A l'appui de sa

réclamation du 18 décembre 2005, le recourant a invoqué que la taxation

d'office ne correspondait pas à la réalité et déposé, en outre, sa déclaration

d'impôt 2004, jugée cependant incomplète par l’autorité de taxation. Ensuite, le

recourant n'a produit aucune des pièces justificatives requises par l’autorité

afin que celle-ci soit en mesure de revoir la taxation d’office. Précisons

encore que l’autorité a imparti le 4 janvier 2006 au recourant un premier délai

de vingt jours pour compléter sa déclaration, suivi d’un nouveau délai au 13

février 2006. A l’échéance de ce dernier délai de grâce, le recourant s’est

contenté de solliciter une nouvelle échéance d’un mois, sans produire ensuite

l'ensemble des documents requis.

On doit ainsi faire grief au

recourant d’entretenir le flou sur sa situation. L’Office d’impôt était en

effet, conformément à l’art. 175 al. 2 LI (pour le droit fédéral voir l’art. 125

al. 2 LIFD et l’art. 42 al. 3 LHID), en droit d’attendre du contribuable une déclaration

d’impôt accompagnée, à défaut d’une comptabilité en bonne et due forme, à tout

le moins d’un récapitulatif des encaissements et des dépenses, document que le

recourant doit de toute façon établir, ne serait-ce pour se rendre compte

lui-même du résultat de son activité. Or, il n’a rien produit de tel, notamment

ni le compte « Chiffre d’affaires » ni les justificatifs relatifs à

ses frais de véhicule, cela malgré les requêtes de l’office d’impôt des 4 et 30

janvier 2006.

Les problèmes judiciaires et personnels invoqués

par le recourant ne l¿mpêchaient pas de s’exécuter dans le délai accordé et

prolongé à deux reprises, étant rappelé que tout contribuable doit remplir

périodiquement ses obligations à cet égard. En outre, le contribuable ne

pouvait se contenter de contester la taxation d’office en faisant état d’un

revenu, non établi par pièces.

Par son comportement, le recourant a

manifestement tardé, malgré les divers délais qui lui ont été impartis, à

collaborer à l'établissement de ses revenus et n'a ainsi pas satisfait aux

exigences de motivation qualifiée telles que fixées par les dispositions et la

jurisprudence rappelées plus haut. En effet, il n'a pas apporté les preuves

requises en complément de sa déclaration d’impôt en date du 13 février 2006,

soit près de trois mois après que la taxation d’office a été prononcée. Au

demeurant, le recourant n’avait toujours pas produit les preuves requises après

l’échéance qu’il s’était lui-même fixée et, à l’exception de l’attestation

bancaire relative à la dette hypothécaire, aucune pièce complémentaire n’a été

produite dans la procédure de recours.

L’intéressé fait également valoir que l’estimation

des éléments imposables pour l’année 2004 est arbitraire. A titre de preuve, il

se contente toutefois de se référer à la taxation 2003 et en particulier au revenu

imposable retenu alors à hauteur de 2'100 fr. On l’a vu, le contribuable ne

peut se contenter en aucun cas de contester la taxation d’office en faisant

état d’un quelconque revenu et à plus forte raison en se référant à des

taxations passées, sans apporter le moindre commencement de preuve.

Enfin, le fait que le recourant ait rencontré, à

sa demande, un responsable de l'ACI auquel il a exposé les motifs de ses

manquements est sans conséquence sur la recevabilité de la réclamation. Au

contraire, le contribuable a été rendu attentif sur le fait que la réclamation serait

irrecevable si les exigences formelles relatives à la motivation n’étaient pas

respectées. Aussi, le recourant ne saurait-il prétendre avoir ignoré les

conséquences d’une motivation insuffisante.

Dans ces conditions, c’est

à juste titre que la réclamation dirigée contre la taxation d’office a été

déclarée irrecevable par l’autorité intimée.

5.

Lorsque l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière

sur la réclamation, l’autorité de recours – qui a les mêmes compétences que

l’autorité de taxation (art. 142 al. 4, 145 LIFD, 200 et 201 LI) – doit d’abord

examiner si les conditions formelles de recevabilité de la réclamation (forme

écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient, ou non, remplies. A

cet égard, elle doit uniquement examiner si l’autorité de réclamation a admis à

bon droit que le réclamant n’avait pas établi le caractère manifestement

inexact de la taxation. Si tel est le cas, l’autorité de recours doit rejeter

le recours déposé devant elle sans examiner elle-même le détail de la taxation.

Si l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière à tort sur la

réclamation, l’autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer la cause pour

nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit procéder

elle-même à une nouvelle taxation (art 143 et 145 LIFD; ATF 2C_44/2007 du 19

juillet 2007 qui rejette le recours formé contre l’arrêt FI 2006.0101 du 26

janvier 2007).

En l'espèce, en présence d'une réclamation

irrecevable, l’ACI s'est à bon droit dispensée d'examiner les griefs matériels

invoqués. De même, le Tribunal administratif doit se borner à confirmer la

décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond (à moins qu'il ne

constate que la décision incriminée est entachée de nullité absolue, hypothèse

non réalisée ici; FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 voir au surplus André

Grisel, Traité de droit administratif, vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et les

réf. citées).

6.

Le recourant conteste également les amendes de 900 fr. et

450.

fr. infligées par l’office d’impôt en application de l’art. 241 LI,

respectivement 174 LIFD.

Le contribuable qui, malgré une sommation, enfreint

par négligence ou intentionnellement une obligation qui lui incombe est puni

d’une amende de 1'000 fr. au plus, de 10'000 fr. au plus en cas de récidive (art.

241.

LI, art. 174 LIFD et art. 55 LHID).

En l’occurrence, force est

de constater qu’il n’a pas produit sa déclaration d’impôt dans les délais, puis

les documents propres à établir ses revenus, malgré plusieurs requêtes dans ce

sens. S’agissant des explications du recourant relatives à son retard, elles ne

justifient pas qu'en définitive l'ensemble des pièces requises n'ait pas été

produit. Ainsi, l’état de fait visé par les art. 241 LI et 174 LIFD est réalisé,

le manquement étant imputable à une négligence de l’intéressé.

Quant à la quotité des

amendes, le tribunal constate en premier lieu que le recourant a d’ores et déjà

été amendé, faute d’avoir déposé dans les délais sa déclaration d’impôt pour

l’année fiscale 2003. Il convient cependant d'adapter la sanction à la

situation actuelle du recourant. A cet égard, parce qu'il s'agit de sanctions à

caractère pénal, le tribunal peut s'en tenir aux explications du contribuable

telles qu'elles ressortent de sa lettre du 30 octobre 2007 et des annexes à son

courrier: le montant de ses charges (sans compter les frais d'entretien

courant) excède ses revenus; sa situation est à ce point précaire qu'à plus de

40.

ans il subvient à ses dépenses avec l'aide de ses parents. Ces constatations

permettent de considérer que le mécanisme de la taxation d'office constitue

pour le recourant, en l'état, une sanction suffisante; le tribunal annulera par

conséquent les amendes, comptant que le recourant – qui dit avoir rempli ses

déclarations d'impôt 2005 et 2006 – a suffisamment pris la mesure des

conséquences de sa négligence.

7.

Au vu de ce qui précède, la décision rendue par l’ACI le 5

septembre 2006 sera confirmée, dans la mesure où elle déclare irrecevable la

réclamation portant sur la décision de taxation d'office; en revanche, les

prononcés d'amendes seront annulés. Le recours est dès lors très partiellement

admis. Vu l'issue du litige, le recourant supportera un émolument d'arrêt

légèrement réduit. Il n'a en outre pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est très partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l’administration cantonale

des impôts du 5 septembre 2006 est réformée, en ce sens que les prononcés

d'amendes sont annulés; elle est pour le surplus confirmée.

III.

Un émolument d’arrêt de 800 (huit cents) francs est mis à

la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

gz/Lausanne, le 29 novembre 2007

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.