FI.2006.0106

CDAP - FI.2006.0106 - 2008-06-26 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Office d'impôt du district de Nyon

26 juin 2008Français14 min

Répartition internationale. La règle de partage de la souveraineté fiscale entre le lieu de travail (domicile fiscal primaire) et le lieu de résidence de la famille (domicile fiscal secondaire), qui prévaut en droit fiscal intercantonal quand le contribuable marié occupe où il travaille un poste dirigeant et que son domicile civil se trouve au lieu où réside sa famille, ne s'applique pas dans les relations internationales. A cet égard, LI-6-3 in fine n'institue pas une règle différente de LIFD-6-3. Dès lors, lorsque l'un des époux est domicilié en Suisse et l'autre à l'étranger (GB), il n'y a pas lieu de n'imposer chaque conjoint que pour une part appropriée de l'ensemble du revenu et de la fortune des deux époux. In casu: l'entier (et non de la 1/2) de la rémunération de l'époux salarié en Suisse constitue le revenu imposable dans le canton de Vaud, conformément à CDI-GB-15.

Faits

Vu les faits suivants

A.________, ressortissant

britannique, travaille au service du groupe SGS - Société générale de

surveillance depuis le 1er mars 1976. Le 1er juillet

1994, il a été transféré à la filiale de Genève pour exercer la fonction de

chef de département. Le 1er septembre 2000, il s'est installé à 1.********

dans le canton de Vaud. Depuis le 2 septembre 2000, son épouse et ses deux

enfants vivent toutefois à 2.********, en Grande-Bretagne. A.________ retourne

au moins une fois par mois en Grande-Bretagne pour retrouver sa famille.

Le 4 septembre 2004, A.________ a

déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003; il a annoncé un

revenu imposable de 86'500 fr. au taux de 59'100 fr., ainsi qu'une fortune

imposable de 15'000 fr. au taux de 363'000 fr.; le 24 mai 2005, le contribuable

a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004, faisant état d'un

revenu imposable de 90'100 fr. au taux de 63'600 fr. et d'une fortune imposable

de 1'000 fr. au taux de 221'000 fr. (cf. annexes à la déclaration d'impôt 2003,

respectivement 2004, répartition internationale)

Le 19 septembre 2006, l'Office d'impôt

du district de Nyon (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux

décisions de taxation définitive, concernant respectivement les périodes

fiscales 2003 et 2004. S'agissant de la période fiscale 2003, l'office d'impôt a

fixé pour l'impôt cantonal et communal le revenu imposable à 176'000 fr. au

taux de 59'200 fr. et la fortune imposable à 30'000 fr. au taux de 598'000 fr.

(pour l'impôt fédéral direct, le revenu imposable à 166'500 fr.). En ce qui

concerne la période fiscale 2004, il a arrêté pour l'impôt cantonal et communal

le revenu imposable à 181'100 fr. au taux de 63'700 fr. et la fortune imposable

à 11'000 fr. au taux de 458'000 fr. (pour l'impôt fédéral direct, le revenu

imposable à 171'600 fr.).

A.________, par l'intermédiaire de

sa mandataire, a déposé le 28 septembre 2006 une réclamation contre les

décisions de taxation définitive précitées, en tant qu'elles portent sur

l'impôt cantonal et communal exclusivement. Invoquant la jurisprudence rendue

par le Tribunal fédéral en matière d'imposition intercantonale, à laquelle

renvoie l'art. 6 al. 3 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; RSV 642.11), le réclamant soutient qu'il ne devrait être

assujetti que pour la moitié de son revenu. Il demande en conséquence que le

revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal soit fixé pour la période

fiscale 2003 à 87'800 fr. au taux de 59'200 fr. et la fortune imposable à

15'000 fr. au taux de 598'000 fr.; pour la période fiscale 2004, il demande que

le revenu imposable pour l'impôt cantonal et communal soit fixé à 90'200 fr. au

taux de 63'700 fr. et la fortune imposable à 1'000 fr. au taux de 458'000 francs.

A la demande de A.________,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a considéré la réclamation

déposée comme un recours et l'a transmise le 20 novembre 2006 au Tribunal

administratif, conformément à l'art. 186 al. 3 LI.

L'ACI s'est déterminée sur le

recours le 25 janvier 2007 en concluant à son rejet.

Le recourant a déposé des

observations complémentaires le 16 février 2007. L'autorité intimée s'est

encore déterminée sur cette dernière écriture le 12 mars 2007.

Les moyens respectifs des parties

seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Déposée dans le délai de trente jours

prévu par l'art. 186 al. 1 LI, la réclamation - considérée d'entente entre les

parties comme un recours - a été transmise au Tribunal administratif (devenu la

Cour de droit administratif et public depuis le 1er janvier 2008) conformément

à l'art. 186 al. 3 LI. Intervenu en temps utile, ce recours répond aux

exigences de forme fixées par l'art. 186 al. 2 LI. Il y a donc lieu d'entrer en

matière.

2.

Le litige porte sur l'étendue de

l'assujettissement du recourant à l'impôt cantonal et communal.

a) Selon l'art. 3 LI, les personnes

physiques sont assujetties à l'impôt à raison de leur rattachement personnel

lorsque, au regard du droit fiscal, elles sont domiciliées ou séjournent dans

le canton (al. 1). Une personne a son domicile dans le canton, au regard du droit

fiscal, lorsqu'elle réside avec l'intention de s'y établir durablement ou

lorsqu'elle y a un domicile légal spécial en vertu du droit fédéral (al. 2).

Aux termes de l'art. 6 al. 1 LI, l'assujettissement fondé sur un rattachement

personnel est illimité; il ne s'étend toutefois pas aux entreprises, aux

établissements stables et aux immeubles situés hors du canton. L'art. 6 al. 3

LI précise que "l'étendue de l'assujettissement dans les relations intercantonales

et internationales est définie conformément aux règles du droit fédéral

concernant l'interdiction de la double imposition intercantonale".

b) La Suisse et le Royaume-Uni de

Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord ont conclu le 8 septembre 1977 une

convention en vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôt sur le

revenu (RS.0.672.936.712; ci-après: CDI-GB). Cet accord, entré en vigueur le 7

octobre 1978, prévoit en particulier que "les salaires, traitements et autres

rémunérations similaires qu'un résident d'un Etat contractant reçoit au titre

d'un emploi salarié ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l'emploi

ne soit exercé dans l'autre Etat contractant" (art. 15 al. 1 CDI-GB).

c) En l'espèce, le recourant ne

conteste pas qu'il est assujetti à l'impôt à raison de son rattachement personnel,

soit son domicile dans le canton (voir sur ce point l'arrêt FI.2003.0106 du 27

décembre 2005 consid. 1, p. 3 à 5, rendu sur recours du même contribuable et

concernant les périodes fiscales 1999-2000 et 2001-2002). Il soutient en

revanche que l'art. 6 al. 3 LI renvoie - même en matière de répartition

internationale - à la jurisprudence rendue par le Tribunal fédéral en matière

de droit fiscal intercantonal, qui admet un partage de la souveraineté fiscale

entre cantons (ATF 101 Ia 559 consid. 4). Il cite à l'appui de sa position deux

arrêts zurichois du 25 février 1998 et du 14 septembre 1993 (StE 1998 B 11.3,

n° 11 et StE 1993 B 11.3 n°8). Il en conclut que l'art. 6 al. 3 LI impose une

solution calquée sur le modèle zurichois: "imposition de la maison

familiale de 2.******** (revenu et fortune) exclusivement par la Grande-Bretagne;

attribution des autres facteurs (salaires, fortune mobilière et son revenu) par

moitié au canton de Vaud, par moitié à la Grande-Bretagne; répartition des

dettes et intérêts passifs: selon la répartition des actifs".

3.

a) En droit fiscal intercantonal,

l'arrêt cité par le recourant prévoit en effet un partage de la souveraineté

fiscale entre le lieu de travail, en tant que domicile fiscal primaire, et le

lieu de résidence de la famille, en tant que domicile fiscal secondaire, quand

le contribuable (marié) occupe où il travaille un poste dirigeant et que son

domicile civil se trouve en raison de ses attaches familiales et sociales au

lieu où réside sa famille (ATF 101 Ia 557, consid. 4b, p. 561, JdT 1977 I 494

consid. 4b, p. 498; en outre ATF du 3 février 1995, in StE 1995 A 24.24.3 n°1,

consid. 6). En revanche, dans les relations internationales, lorsque l'un des

époux est domicilié en Suisse et l'autre à l'étranger, le Tribunal fédéral a

considéré qu'il n'y avait pas lieu de n'imposer chaque conjoint que pour une

part appropriée de l'ensemble du revenu et de la fortune des deux époux; les

règles en matière d'imposition intercantonale ne sont en principe pas

applicables sur le plan international (ATF du 11 mai 2001, in RDAF 2001 I 267

consid. 3 c, d et e, p. 268 s.). Le recourant n'ignore pas ce dernier arrêt,

qu'il cite par ailleurs, mais pour souligner qu'il ne s'applique qu'en matière

d'impôt fédéral direct. En droit cantonal, l'art. 6 al. 3 LI introduirait une

règle spéciale qui conduirait précisément à la solution opposée, qui doit

s'inspirer de la jurisprudence zurichoise, par un renvoi explicite aux règles

de répartition intercantonale.

b) La présente espèce conduit ainsi

à examiner la portée de l'assujettissement au regard de l'art. 6 LI. Cette

question a déjà été tranchée dans l'arrêt qui traitait les périodes précédentes

(FI.2003.0106 du 27 décembre 2005) en ces termes :

"Le recourant invoque toutefois deux décisions du Tribunal

administratif zurichois des 14 septembre 1993 et 25 février 1998 selon

lesquelles la part de revenu et de fortune imposables dans le canton devait

être déterminée en se référant à la jurisprudence en matière de droit fiscal

intercantonal conduisant à un partage du droit d'imposition entre la Suisse et

le pays étranger. Bien que le droit cantonal prévoie de se référer aux règles

fédérales interdisant la double imposition intercantonale, il apparaît que ces

principes sont contraires à l'art. 15 de la convention conclue avec le

Royaume-Uni de Grande-Bretagne et d'Irlande du Nord en vue d'éviter les doubles

impositions en matière d'impôt sur le revenu. Le recourant n'indique d'ailleurs

pas avoir déclaré en Grande-Bretagne la part de son revenu qui serait consacrée

à l'entretien de sa femme et de ses enfants. Ainsi, l'admission du recours

aurait pour effet de faire échapper à toute imposition la part de son revenu

attribuée à son épouse, ce qui n'est pas conforme non plus au but recherché en

matière d'imposition intercantonale et en matière d'imposition internationale".

A ce dernier argument, le recourant

oppose que le droit fiscal international (et intercantonal) a pour but d'éviter

aussi bien la double imposition effective que virtuelle (avec référence à la

doctrine; voir p. 3 chiffre 4 in fine du recours).

4.

a) Le renvoi de l'art. 6 al. 3 in

limine LIFD aux règles concernant l'interdiction de la double imposition

intercantonale n'a pas une portée absolue : ce renvoi n'implique pas que toutes

les méthodes valant dans les rapports intercantonaux s'appliquent à la

répartition fiscale du capital et du rendement d'établissements stables ou d'entreprises

suisses à l'étranger (Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire sur

la loi sur l'impôt fédéral direct, traduction Gladys Laffely Maillard/ Jean

Lampert, note 4 ad art. 6, p. 25). A la suite de l'intimée, on rappellera que

cette réserve vaut également pour le renvoi de l'art. 6 al. 3 LI.

b) De plus, comme le relève

également l'intimée, une interprétation systématique et historique de l'art. 6

LI montre que le législateur cantonal n'a pas cherché à se démarquer du droit

fédéral. La novelle du 21 juin 1994 avait introduit dans la loi du 26 novembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux (aLI) un nouvel art. 5 (titre marginal :

étendue de l'assujettissement) visant notamment à adapter les dispositions

relatives à l'assujettissement aux normes de la LHID, en reprenant la

systématique de la LIFD (exposé des motifs et projets de lois modifiant

notamment la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux, in BGC,

séance du 14 juin 1994, p. 971 ss, spéc. p. 988 s). Sur ce sujet, la loi du 4

juillet 2001 sur les impôts directs cantonaux n'entend pas davantage innover :

"Quant au fond, les modifications de la LI concernant

l'assujettissement sont dictées par la LHID et la LIFD à laquelle les

dispositions cantonales ont été adaptées. La plupart de ces modifications n'ont

qu'un caractère formel et n'ont pas d'incidence pratique" (BGC, séance du 30 mai 2000, p. 723

ss, spéc. p. 737)

c) Les conventions de double

imposition visent à prévenir la double imposition découlant de la collision des

normes de droit interne par des règles limitant le pouvoir d'imposition des

Etats (effet négatif des CDI); en Suisse, de telles règles, en tant que droit fédéral,

l'emportent dans tous les cas sur le droit cantonal (Xavier Oberson, Précis de

droit fiscal international, Berne 2001, § 4, notes 87 et 89, p. 28 s). En vertu

de l'art. 15 CDI-GB, la rémunération qu'un résident d'un Etat contractant (par hypothèse

la Suisse) reçoit au titre d'un emploi salarié n'est imposable que dans cet

Etat (c'est-à-dire dans cette même hypothèse en Suisse).

Cela rappelé, l'argumentation

développée par le recourant mène à un résultat illogique et inéquitable: en

effet, elle conduit à une imposition de l'entier du revenu de l'activité

lucrative exercée dans notre canton pour le compte d'un employeur suisse, quand

le contribuable, domicilié en Grande-Bretagne, rejoint sa famille chaque fin de

semaine (cas d'un assujettissement limité à raison du rattachement économique,

art. 5, al. 1 let. a et 6 al. 2 LI), mais (à suivre le recourant) de la moitié

seulement du salaire, au cas où le contribuable rejoint moins souvent sa

famille à l'étranger (quand il est alors question d'un assujettissement

illimité à raison du domicile en Suisse, art. 6 al. 1 et 3 LI). Ainsi, cette

règle de partage de l'imposition entre le canton du domicile fiscal principal et

celui du domicile secondaire - qui prend tout son sens dans une répartition

intercantonale - donnerait lieu, si elle était appliquée en matière

internationale, à une exonération partielle du revenu du contribuable pourtant

assujetti de manière illimitée en Suisse. Avec raison, l'intimée relève que

cette solution ne peut avoir été voulue par le législateur cantonal.

Au demeurant, l'ACI relève encore

que la solution du recourant compromettrait l'objectif d'harmonisation fiscale

visée par la LHID (avec référence à l'ATF 2A.480/2004 du 2 février 2005,

consid. 3.3 et à l¿ATF 128 II 66 consid. 4 b, p. 71 ss).

5.

Les considérants qui précèdent

conduisent au rejet du recours et à la confirmation des décisions attaquées. Le

recourant, qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'aura par

ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

Les décisions de taxation

définitive du 19 septembre 2006 de l'Office d'impôt du district de Nyon sont

confirmées.

III.

Un émolument de justice de 2'000

(deux mille) francs est mis à la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 juin 2008

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.