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Décision

FI.2006.0110

CDAP - FI.2006.0110 - 2008-10-31 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

31 octobre 2008Français40 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Venant de 2.1.******** (3.********),

BX.________ et AX.________ (ci-après: les époux X.________) ont pris domicile

dans le canton de Vaud du 1er novembre 1994 au 31 août 1997, date de

leur retour dans le canton de 2.1.********.

B.

Période fiscale 1995-1996 (déclarations fiscales des époux)

a) Pour la période fiscale

1995-1996, les époux X.________ ont déposé une première déclaration d'impôt le

26 février 1995, indiquant que BX.________ X.________ avait cessé son activité

lucrative à 3.******** le 31 août 1994.

Un mois et demi plus tard, par lettre

du 11 avril 1995, AX.________ a requis la Commission d'impôt et recette de

district d'Aigle (ci-après: l'Office d'impôt de district; OID) de procéder à

une taxation intermédiaire, en raison des faits survenus pendant la période de

calcul 1993-1994, notamment un début d'assujettissement dans le canton et la

cessation de l'activité lucrative de l'épouse. Le couple a par conséquent déposé

une nouvelle déclaration d'impôt datée du 12 avril 1995, toujours pour la

période fiscale 1995-1996, en indiquant dans les colonnes intitulées 1993 et 1994,

dont ils ont modifié le titre à la main en "1995", les montants

relatifs à cette année-ci. En particulier, ils ont laissé vide la rubrique

destinée aux revenus de l'épouse et allégué les déductions suivantes (en

francs):

" 1993 1994

1995 1995

II. Déductions

11. Primes et

cotisations d'assurances

b. Prévoyance individuelle liée, OPP3 (3e pilier

A) 5'587 5'587

12. Dépenses

professionnelles des salariés

a. Frais de transport du domicile au lieu de travail 1'997 1'997

b. Frais

de repas ou de résidence hors du domicile 1'200 1'200 "

Selon une des pièces annexées, la

déduction requise de 5'587 fr. au titre de 3ème pilier A (OPP3) se

référait à une prime versée par l'époux le 11 janvier 1995.

Par décision de taxation provisoire

du 29 février 1996, l'OID a fixé le revenu imposable des époux X.________ à

77'600 fr. et leur fortune à 236'000 fr.

b) Par lettre du 18 mars 1996, AX.________

a annoncé à l'OID que l'épouse avait repris une activité lucrative dépendante à

"2.********" (en réalité 3.********), de manière irrégulière en janvier,

mars et juin 1995, puis à 60% de septembre 1995 à avril 1996. Il déposait un

certificat du 17 octobre 1995 de la pharmacie 4.******** à 5.******** (VS), mentionnant

un salaire net de 3'625.05 fr. pour treize jours, ainsi qu'un certificat du 15

mars 1995 de la pharmacie 6.******** à 3.******** indiquant un salaire net de

6'735.85 fr. pour la période de janvier à décembre 1995 (total arrondi par

l'intéressé 10'361 fr.). Il transmettait encore un document bancaire du 10

janvier 1996 attestant que l'épouse avait versé en 1995 une cotisation OPP3 de

2'700 fr. Selon AX.________, les revenus de l'épouse acquis en 1995 - ainsi que

les déductions y relatives - devaient en conséquence être modifiés comme suit:

"Revenu net 10'361

II. Déductions

11. Primes et cotisations d'assurances

b. Prévoyance individuelle liée, OPP3 (3e pilier

A) 2'700

12. Dépenses

professionnelles des salariés

a. Frais de transport du domicile au lieu de travail

Frais de transport: 7.******** - 2.******** 20 fois fr.

109 2'180

Frais de transport: abonnement général de 2.******** 5

fois fr. 81 405

b. Frais de repas ou de résidence hors du domicile

Repas pris hors du domicile: 5 fois fr. 400 2'000

Résidence hors du domicile: une chambre, 5 fois fr.

500 2'500 "

c) Toujours dans son courrier du 18

mars 1996, AX.________ se plaignait de n'avoir pas encore reçu de taxation

définitive et souhaitait que "les avoirs à mon crédit comme les versements

surélevés et l'impôt anticipé" lui soient rémunérés.

Le 1er mai 1996, le prénommé

a contesté le calcul des acomptes pour l'année 1996, reprochant à l'autorité

fiscale de ne pas avoir tenu compte des intérêts auxquels il avait droit sur

les versements effectués avant l'échéance, ni de l'impôt anticipé supputé pour

1996. Selon son calcul, les acomptes versés en 1995 auraient dû être rémunérés

par un intérêt de 3%. Compte tenu des acomptes versés de juin 1995 à juin 1996

et de l'intérêt sur ceux-ci, il ne lui restait qu'un montant total net de

1'685.15 fr. à payer. Par lettre du 6 mai 1996, l'OID lui a expliqué ce qui

suit:

"(...)

Le système actuel de la perception

échelonnée (introduit par la loi du 18.06.1984) permet au contribuable de

s'acquitter de l'impôt en trois tranches échues aux 1er juin, 1er

septembre et 1er décembre (art. 4 al. 2 du règlement du 10.12.1984

relatif à la perception échelonnée des impôts). A défaut de paiement dans les

trente jours dès l'échéance, ces dettes portent intérêts compensatoires (art.

112, al. 1 et 2 LI). En revanche, le contribuable qui s'acquitte de ses impôts

avant les échéances a droit à un intérêt rémunératoire.

Sur votre avance de fr. 8'392.05,

vous allez bénéficier d'un intérêt de 3% qui se calculera au moment du décompte

final 1996 que vous recevrez dans le courant du 1er trimestre 1997,

conformément à la loi.

L'intérêt sera calculé, pour une partie de

l'avance, jusqu'au 30 mai et pour le solde jusqu'au 31 août, selon notice

explicative ci-jointe.

Pour ce qui est de l'impôt anticipé, pour la

2ème année de la période fiscale, il faut remplir une demande

intermédiaire et ceci jusqu'au 31 mars de l'année en cours. Or, dans votre cas,

nous avons reçu aucune demande à ce jour.

En

ce qui concerne le suivi de votre dossier, vous avez reçu, en date du 29

février dernier, un avis de taxation provisoire accompagné du décompte pour

l'impôt Revenu-Fortune 1995 et qui sera suivi d'un avis de taxation définitif

prochainement."

AX.________ a présenté le 8 mai

1996 une demande intermédiaire visant à récupérer l'impôt anticipé de l'année

1995, avec un intérêt de 3%. Il sollicitait également "une information

complète du système fiscal du canton de Vaud." Par courrier du 24 mai

1996, l'OID lui a fourni des compléments d'information, relatifs à l'obtention

de l'impôt anticipé en 1996 sur les rendements échus en 1995, et lui a accordé

un délai supplémentaire au 31 mai 1996 pour présenter la demande d'imputation

1996; l'autorité lui a encore expliqué que le droit fédéral prévoyait que les

montants d'impôt anticipé à imputer ou à rembourser ne portaient pas intérêt.

C.

Période fiscale 1995-1996 (suite, décisions de taxation définitive, propositions de règlement et

réclamations)

a) Le 24 mai 1996, l'OID a rendu une

décision de taxation définitive pour la période fiscale 1995-1996, fixant le

revenu imposable à 88'500 fr. et la fortune imposable à 331'000 fr.

L'autorité précisait:

"- le salaire annuel

moyen est déterminé du 1.11.94 au 31.12.95 selon les certificats de salaire

1994 et 1995.

- les revenus de Madame

étant considérés comme accessoires, ils seront imposés dans la déclaration

d'impôt 1997-1998.

- le canton de Vaud

appliquant le système praenumerando, les versements effectués en 1995 à l'OPP3

seront pris en considération dans la déclaration d'impôt 1997-1998.

- (¿)

- pour l'impôt fédéral

direct, ce sont les éléments 1993 et 1994 qui ont été retenus. Les versements

au 3e pilier A compris. (¿)"

Le 4 juin 1996, AX.________ a

contesté cette décision, en relevant qu'elle différait

de la taxation provisoire du 29 février 1996. Le 26 juillet 1996, il a été reçu

par un représentant de l'OID. Il s'est encore adressé à cette autorité par

lettre du 12 août 1996.

b) Par lettre du 5 décembre 1997, l'OID

a indiqué aux époux X.________ qu'il résultait de leur déclaration 1997-1998 du

1er mars 1997 que l'activité de l'épouse était durable, ce que

l'autorité ignorait lorsqu'elle avait rendu le 24 mai 1996 la décision de

taxation pour la période fiscale 1995-1996. Cette activité devant ainsi être

considérée comme principale, il convenait de procéder à une taxation

intermédiaire au 15 novembre 1995 en tenant compte d'un revenu annualisé de

l'épouse dès cette date. De plus, la participation de AX.________ à une

dévolution de fortune suite au décès de son père le 5 mars 1996, donnait lieu à

une deuxième taxation intermédiaire le 6 mars 1996, permettant de prendre en

compte les biens acquis par succession et les revenus y afférents. Les

déclarations d'impôt 1995-1996 (et 1997-1998) seraient rectifiées en

conséquence.

Sur demande de l'autorité, l'intéressé

a produit des attestations des versements OPP3 de l'époux (5'414 fr. le 6

janvier 1994, 5'587 fr. en 1995, idem en 1996) et de l'épouse (2'750 fr. le 8

août 1994, 2'700 fr. en 1995, 6'600 fr. en 1996).

c) L'OID a établi le 6 mars 1998 un

avis de taxation intermédiaire (relatif au début d'activité lucrative de

l'épouse le 15 novembre 1995 et à la dévolution de fortune dans la succession

du père de l'époux) et cinq nouvelles décisions de taxation rectifiées:

- impôt cantonal et communal:

- décision de taxation définitive fixant le revenu imposable à

88'500 fr. et la fortune imposable à 331'000 fr. (période du 1.1.1995 au

14.11.1995);

- décision de taxation définitive fixant le revenu imposable à

108'700 fr. et la fortune imposable à 331'000 fr. (période du 15.11.1995

au 5.3.1996);

- décision de taxation définitive fixant le revenu imposable à

113'400 fr. et la fortune imposable à 431'000 fr. (période du 6.3.1996 au

31.12.1996);

- impôt fédéral direct:

- décision de taxation fixant le revenu imposable à 91'300 fr. (période

du 1.1.1995 au 5.3.1996);

- décision de taxation fixant le revenu imposable à 95'600 fr. (période

du 6.3.1996 au 31.12.1996).

d) AX.________ a déposé deux

réclamations datées du 16 mars 1998, contre ces cinq décisions de taxation.

Ses réclamations étaient rédigées en allemand - comme le seront tous ses

courriers ultérieurs - et demandaient une réponse dans cette même langue. S'agissant

des revenus de l'épouse, l'intéressé contestait la date de reprise d'un emploi

durable (1er janvier 1995 et non 15 novembre 1995) et précisait que l'épouse

avait régulièrement poursuivi son activité en 1996 [ch. 1 de ses

réclamations]; il contestait le montant des déductions relatives aux frais

de déplacement (3'306 fr. et non 2'814 fr.) [ch. 2], aux frais de

résidence au lieu de travail (3'480 fr. et non 3'240 fr.) [ch. 3] et,

pour l'impôt fédéral direct, aux frais de repas (2'400 fr. et non 1'200 fr.).

Il réclamait enfin la déduction des cotisations OPP3 [ch. 5], ainsi que le

remboursement de l'impôt anticipé pour les intérêts se montant à 4'325 fr.

et provenant des biens hérités [ch. 6].

e) Le 19 mai 1998, l'OID a établi

une proposition de règlement.

i. Pour l'impôt

cantonal et communal, l'OID fixait les revenus ainsi (fortunes inchangées):

- 88'500 fr. (inchangé, période du 1.1.1995 au 14.11.1995);

- 108'000 fr. (période du 15.11.1995 au 5.3.1996);

- 112'600 fr. (période du 6.3.1996 au 31.12.1996).

En réponse aux questions soulevées

par AX.________ dans sa lettre du 16 mars 1998, l'autorité fiscale a donné les

explications suivantes:

"1. La taxation

intermédiaire n'est basée que sur une activité durable et régulière selon art.

70 LI et 45 LIFD. Comme vous le savez, la date de l'engagement régulier à 50%

de votre épouse est le 15 novembre 1995.

2. Admis selon votre calcul

[déductions

pour frais de déplacement, 3'306 fr.].

3. Admis selon votre calcul

[déductions

pour frais de repas 3'600 fr. et de résidence 3'380 fr. au lieu de travail].

4. [¿]

5. [¿]

6. L'impôt anticipé a été récupéré au moyen de la

formule S-167 déposée dans le Canton de St-Gall (¿)."

Par lettre du 5 juin 1998, AX.________

a confirmé le maintien de sa réclamation. La date du 1er janvier

1995 devait être retenue pour le début d'activité dépendante principale de son

épouse [ch. 1]. La proposition afférente aux frais de déplacement était

admise [ch. 2]. La demande relative aux frais de résidence au lieu de

travail était maintenue à 3'480 fr. (et non 3'380 fr.) [ch. 3]. La

déduction de la totalité des cotisations OPP3 était maintenue [ch. 5]. Pour

l'impôt anticipé, les explications de l'OID étaient acceptées [ch. 6].

ii. Pour l'impôt

fédéral direct, l'OID a confirmé les revenus imposables fixés le 6 mars 1998.

AX.________ a retiré sa réclamation

sur ce point.

D.

Période fiscale 1997-1998 (déclaration des époux, décision de taxation

définitive et réclamation)

Pour la période fiscale 1997-1998, les

époux X.________ ont déposé leur déclaration le 1er mars 1997.

S'agissant de l'épouse, ils annexaient notamment un certificat non daté de la

pharmacie 6.******** précitée mentionnant un salaire net de 31'545 fr. pour la

période du 1er janvier au 31 décembre 1996, ainsi qu'un certificat

du 31 janvier 1997 de la pharmacie 4.******** précitée attestant d'un salaire

net de 3'514 fr. pour 1995 et de 3'823 fr. pour 1996. Ils indiquaient les

gains de l'épouse et les déductions suivants (en francs):

" 1995 1996

3. Gain de

l'épouse

a. provenant d'une activité dépendante principale 6'735 31'545

b. provenant d'une activité dépendante accessoire 3'514 3'823

II. Déductions

11. Primes et

cotisations d'assurances

b. Prévoyance individuelle liée, OPP3 (3e pilier

A) 8'287 12'187

12. Dépenses

professionnelles des salariés

a. Frais de transport du domicile au lieu de travail 2'153 2'153

b. Frais

de repas ou de résidence hors du domicile 7'600 13'900 "

Par décision de taxation définitive

du 3 juillet 1998, le revenu imposable des époux X.________ a été fixé à 104'400

fr. et la fortune imposable à 383'000 fr., les modifications par rapport à la

déclaration d'impôt étant expliquées comme suit:

"- Enregistrement définitif

concernant la rectification du revenu de Madame. Il doit être annualisé en 1995

[par

conséquent compté à hauteur de 31'545 fr. pour 1995 et 1996] suite à la taxation intermédiaire.

- (¿)

- La déduction OPP3 est limitée à Fr.

5'587.- au maximum par année [i.e. aux cotisations de l'époux de 5'587 fr. en 1995 et

1996, à l'exclusion de celles de l'épouse de 2'700 fr. en 1995 et 6'600 fr. en

1996].

- (¿)."

Le 17 juillet 1998, AX.________ a déposé une réclamation contre cette décision. Il

affirmait notamment que l'activité lucrative de son épouse, commencée le 1er

janvier 1995, s'était poursuivie pendant toute la période de calcul, de sorte

que les revenus de l'épouse devaient être comptés à 6'709 fr. (sic, recte 6'735

fr.) pour 1995 et à 31'545 fr. pour 1996. S'agissant des déductions de

cotisations OPP3, son épouse n'ayant été admise à une caisse de prévoyance

professionnelle que le 1er janvier 1997, elle pouvait verser jusqu'à

20% de son salaire net à une institution de prévoyance professionnelle; le montant

admis en déduction des revenus devait par conséquent tenir compte des 6'600 fr.

versés par son épouse pour l'année 1996; la déduction 1995 était en revanche correcte.

Pour l'impôt fédéral direct, une décision

du 18 juin 1999 a fixé le

revenu des intéressés à 101'300 fr. Ce prononcé a également fait l'objet d'une réclamation

le 30 juin 1999, par

laquelle AX.________ s'est plaint en substance de n'avoir pas obtenu les

renseignements détaillés qu'il avait demandés et déclaré qu'il refusait de

payer tout impôt tant qu'il ne les aurait pas obtenus.

E.

Le 12 juillet 1999, le chef de

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI ou l'autorité intimée) a

informé AX.________ que l'ensemble de son dossier était transmis à la section

juridique, qui se déterminerait sur les réclamations déposées.

F.

Périodes fiscales 1995-1996 et

1997-1998 (suite, traitement des réclamations)

a) La Division juridique et

législative de l'ACI a présenté aux époux X.________ une proposition de

règlement le 1er septembre 2006 (incluant un résumé des faits

essentiels de leur dossier et les étapes de procédure en l'état), dont les

différents points sont repris ci-après.

I. Impôt cantonal

et communal - période fiscale 1995-1996 (réclamation du 16 mars 1998, confirmée

le 5 juin suivant)

- Date et qualification de l'activité lucrative de BX.________ X.________

L'ACI relevait que

l'activité lucrative à 3.******** était passée d'accessoire (activité régulière

exercée à moins de 30%) à principale (activité régulière exercée à un taux supérieur à 30%), ce qui

justifiait une taxation intermédiaire. Il

convenait en revanche de retenir la date du 1er janvier 1996 pour le

début de l'activité principale, car le montant du salaire était passé du

montant revendiqué de 6'709 fr. en 1995, à 31'545 fr. en 1996. Les

différentes étapes de la taxation étaient donc les suivantes: taxation

ordinaire du 1er janvier 1995 au 31 décembre 1995, taxation

intermédiaire du 1er janvier 1996 (au lieu du 15 novembre 1995) au 5

mars 1996 pour début d'activité principale de BX.________ X.________, taxation

intermédiaire du 6 mars 1996 au 31 décembre 1996 pour dévolution de fortune.

- Frais de résidence au lieu de travail

Le montant admis était

augmenté à 3'480 fr. (au lieu de 3'380 fr.), une erreur de calcul étant effectivement

intervenue.

- Cotisations versées pour la prévoyance individuelle liée (OPP3)

L'ACI indiquait

qu'au vu de la brève durée d'assujettissement dans le canton de Vaud, il était

admis, à titre exceptionnel, de porter en déduction des revenus les versements

effectués en 1994, soit 5'414 fr. [versement de l'époux le 6 janvier 1994]

(période du 1.1.1995 au 31.12.1995) et 8'164 fr. [versement de l'époux de 5'414

fr. le 6 janvier 1994 et de l'épouse de 2'750 fr. le 8 août 1994] (période du

1.1.1996 au 31.12.1996).

En conclusion, l'autorité

fiscale proposait de fixer comme suit le revenu imposable pour l'impôt cantonal

et communal 1995-1996 (la fortune imposable étant inchangée):

- 85'800 fr. (période du 1.1.1995 au 31.12.1995);

- 103'800 fr. (période du 1.1.1996 au 5.3.1996);

- 108'300 fr. (période du

6.3.1996 au 31.12.1996).

II. Impôt

cantonal et communal - période fiscale 1997-1998 (réclamation du 17 juillet

1998)

- Date et qualification de l'activité lucrative de BX.________ X.________

L'ACI relevait que

la taxation intermédiaire ayant été effectuée au 1er janvier 1996

avec un salaire annuel de 31'545 fr. (dans le cadre de l'imposition immédiate

postnumerando), ce même montant devait être retenu pour la période fiscale

suivante 1997-1998 (dans le cadre de l'imposition praenumerando).

- Frais de déplacement, de résidence et de frais de repas

L'autorité fiscale donnait

le détail du calcul des frais et les explications y relatives, tenant notamment

compte d'un montant de 3'480 fr. pour le logement de l'épouse (v. p. 6-7 de la

proposition de règlement).

- Cotisations versées pour la prévoyance individuelle liée (OPP3)

Bien que soumise dès 1996 à l'assurance obligatoire de la prévoyance

professionnelle (2ème pilier), BX.________ X.________ avait cotisé à

concurrence de 20% - soit 6'600 fr. - de ses revenus dans le cadre de la

prévoyance individuelle liée (3ème pilier A), contrairement aux

dispositions légales en la matière (art. 7 OPP3). L'autorité fiscale admettait

toutefois de porter le montant de 6'600 fr. en déduction des revenus du couple.

Au total, les versements reconnus en déduction pour 1996 s'élevaient ainsi à

12'187 fr. (versement de l'époux de 5'587 fr. et de l'épouse de 6'600 fr.).

En conclusion, l'autorité

fiscale proposait de fixer à 103'300 fr. le revenu imposable pour l'impôt

cantonal et communal 1997-1998 (la fortune imposable étant inchangée).

III. Impôt fédéral direct - période fiscale 1997-1998 (réclamation

du 30 juin 1999)

L'ACI constatait qu'une déduction sociale de 5'600 fr. pour le

logement avait été accordée à tort pour l'impôt fédéral direct, car elle

n'était prévue qu'en droit cantonal. Détails à l'appui, l'ACI indiquait que la

rectification en défaveur du contribuable augmentait le revenu imposable à

105'800 fr. (au lieu de 101'300 fr.).

b) Par lettre du 12 septembre 2006,

AX.________ a requis l'autorité fiscale de lui fournir un certain nombre de

documents, afin de contrôler les décisions de taxation jointes à la proposition

de règlement (Instructions générales et barèmes pour les périodes fiscales

1995-1996 et 1997-1998, taxations, factures et relevés des impôts payés de 1994

à 1997, tableau des conséquences financières des nouvelles taxations,

indication des voies de droit). Il souhaitait en outre une réponse aux

questions suivantes: quels sont les délais de prescription en matière fiscale?

Quel est le taux de rémunération pour des impôts payés en trop depuis près de

dix ans (que lui-même évaluait à 5% l'an)? Lui était-il également accordé un

délai de huit ans pour prendre connaissance des documents transmis?

Le 27 septembre 2006, l'ACI a fourni

aux époux X.________ les documents et les renseignements demandés. Elle a en

outre précisé que la proposition de règlement du 1er septembre 2006

ne portait que sur la fixation des éléments imposables, les questions de

perception devant être traitées ultérieurement par l'OID.

Par courrier du 16 octobre 2006, AX.________

a indiqué à l'ACI qu'il avait constaté un certain nombre d'erreurs dans les

documents reçus et que ceux-ci ne lui permettaient toujours pas de se rendre

compte des conséquences financières. Il proposait qu'un terme définitif soit

mis au litige, afin de gagner du temps et de l'argent. Si l'autorité décidait

néanmoins de maintenir son point de vue, il ferait appel au conseil d'un expert

fiscal, respectivement d'un juriste fiscaliste, à charge pour elle d'en

supporter les frais, puisqu'ils étaient dus à son incompétence. Il attendait de

sa part une réponse rédigée en langue allemande.

L'ACI s'est expliquée par courrier

du 20 octobre 2006, contestant avoir commis des erreurs. Quant aux conséquences

fiscales, il était possible au prénommé, sur la base des documents remis, de

calculer les montants d'impôts encore dus - sans les intérêts. A titre

indicatif (et calculs à l'appui), le solde (impôt cantonal et communal et

impôt fédéral direct) s'élevait à 8'593.90 fr. compte tenu des acomptes

déjà payés. Les propositions de AX.________ étant inacceptables et l'autorité

fiscale n'étant pas liée par la proposition de règlement du 1er

septembre 2006, une décision sur réclamation allait être rendue.

Le 30 octobre 2006, AX.________ a informé

l'ACI qu'il était arrivé à la conclusion que les taxations de la période

fiscale 1995-1996 étaient correctes. Il a retourné les copies des trois

propositions de règlement du 1er septembre 2006 pour l'impôt

cantonal et communal (périodes du 1.1.1995 au 31.12.1995, du 1.1.1996 au

5.3.1996 et du 6.3.1996 au 31.12.1996, cf. ch. I ci-dessus) en cochant d'une

croix la mention "Je retire ma réclamation", mais en ajoutant

sur les trois copies la phrase suivante: "unter der Bedingung der

Rückzahlung meines verzinsten Guthabens bis Ende November 2006". Pour

le reste, il contestait le décompte des impôts encore dus, produisant un

décompte final ("Abschlussrechnung") assorti d'intérêts à 3%

l'an et aboutissant à un solde en sa faveur de 7'600 fr., montant dont il demandait

le versement dans un délai de 30 jours.

L'ACI a écrit le 17 novembre 2006

aux époux X.________ que le retrait de la réclamation (période fiscale

1995-1996) ne pouvait être pris en considération, dans la mesure où il était

soumis à condition. AX.________ a contesté ce courrier par lettre du 27

novembre 2006 à l'ACI.

G.

Par décision sur réclamation du

17 novembre 2006, l'ACI a admis partiellement les

réclamations formées les 16 mars 1998 (impôt cantonal et communal 1995-1996) et

17 juillet 1998 (impôt cantonal et communal 1997-1998) et rejeté la réclamation

du 30 juin 1999 (impôt fédéral direct 1997-1998). Elle ne s'est écartée de la

proposition de règlement du 1er septembre 2006 que sur un point, à

savoir qu'elle a refusé la déduction des cotisations OPP3 versées par les époux

X.________ en 1994, avant leur arrivée dans le canton.

Pour l'impôt cantonal et communal 1995-1996,

le revenu imposable a été augmenté comme suit (la fortune imposable étant

inchangée):

- 88'500 fr. (période du 1.1.1995 au 31.12.1995);

- 107'900 fr. (période du 1.1.1996 au 5.3.1996);

- 112'500 fr. (période du

6.3.1996 au 31.12.1996).

Pour l'impôt cantonal et communal 1997-1998,

le revenu imposable a été maintenu à 103'300 fr. (la fortune imposable étant

inchangée):

Pour l'impôt fédéral direct 1997-1998,

le revenu imposable a été maintenu à 105'800 fr. (la fortune imposable étant

inchangée).

H.

Par mémoire du 28 novembre 2006

rédigé en allemand, AX.________ a déféré la décision sur réclamation du 17

novembre 2006 au Tribunal administratif (devenu le 1er janvier 2008

la Cour de droit administratif et fiscal du Tribunal cantonal). Le 18 décembre

2006, il a déposé un mémoire en français quelque peu différent de la version en

allemand.

Le recourant se plaignait en liminaire

de l'insuffisance des informations reçues de l'autorité et du retard qu'elle

avait mis à se prononcer. Il concluait en premier lieu à ce que le retrait du

30 octobre 1996 de sa réclamation pour la période

fiscale 1995-1996 soit tenu pour valable, de sorte que la proposition du 1er

septembre 2006 de l'ACI pour cette période soit considérée comme décision

définitive. A cet égard, il a produit pour la période

1995-1996 de nouvelles copies des propositions du 1er septembre 1996

avec l'inscription d'une croix dans la rubrique "Je retire ma

réclamation", copies datées cette fois du 28 novembre 2006 et ne

comportant pas de réserve. Deuxièmement, il demandait

que le revenu de l'épouse pendant la période de calcul 1995 soit pris en considération à hauteur de 6'735 fr. au lieu de

31'545 fr. Enfin, il requérait que la totalité des impôts versés

("all meine Steuerguthaben") soient rémunérés à hauteur de 3%

jusqu'au jour du règlement définitif de la cause.

L'ACI s'est déterminée le 7 février

2007, concluant au rejet du recours. L'Administration fédérale des

contributions n'a pas répondu dans le délai imparti.

Le recourant s'est exprimé par

lettre du 27 février 2007.

L'ACI s'est référée le 12 mars 2007

au dossier de la cause produit en annexe à ses

déterminations.

Le 15 mars 2007, le juge

instructeur du Tribunal administratif a informé les parties qu'il statuerait à

huis clos, sans autre mesure d'instruction.

Le tribunal a statué par voie de

circulation.

Les arguments des parties seront

repris dans la mesure utile.

Considérants

1.

a) Il convient tout d'abord de

déterminer les périodes fiscales encore litigieuses. En matière d'impôt fédéral

direct, la période fiscale 1995-1996 est entrée en force, à la suite d'un

retrait du recours le 5 juin 1998, point qui n'est contesté ni par le

recourant, ni par l'autorité intimée. Restent par conséquent litigieuses les

périodes fiscales 1995-1996 (impôt cantonal et communal exclusivement) et

1997-1998 (impôt cantonal et communal, ainsi qu'impôt fédéral direct).

b) La question de la prescription

doit également être examinée.

aa) S'agissant de l'impôt cantonal

et communal 1995-1996 et 1997-1998, il sied d¿appliquer la loi du 26 novembre

1956.

sur les impôts directs cantonaux (aLI, en vigueur jusqu¿au 31 décembre

2000). L¿art. 98a al. 1 aLI prévoyait que, sous réserve des articles 107 ss

[révision] et 128 ss [soustraction], le droit de procéder à une taxation

définitive se prescrivait quatre ans après la fin de la période de taxation

(al. 1). L¿art. 98a al. 2 let. a aLI précisait que la prescription ne courait

pas ou était suspendue pendant la durée des procédures de réclamation, de

recours et de révision. En outre, aux termes de l¿art. 98a al. 3 aLI, la prescription

était interrompue par tout acte de l¿autorité tendant à fixer ou faire valoir

la créance d¿impôt, par toute reconnaissance de la dette d¿impôt par le

contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui, par le dépôt

d¿une demande de remise et par l¿introduction d¿une poursuite de l¿infraction

fiscale, un nouveau délai commençant à courir dès l¿interruption. Aux termes de

l¿art. 98a al. 4 aLI, la prescription était acquise, dans tous les cas, douze

ans après la fin de la période de taxation.

En l¿espèce, pour la période

fiscale 1995-1996, l¿OID a rendu une première décision de taxation définitive

le 24 mai 1996, soit dans le délai de quatre ans prévu par la loi. Pour la

période fiscale 1997-1998 concernant également l'impôt cantonal et communal, il

a rendu une décision de taxation définitive le 3 juillet 1998, soit dans le

délai de quatre ans. Les deux

décisions ont été contestées par le dépôt d¿une réclamation qui a suspendu le

délai de prescription. La prescription absolue étant de douze ans après la fin

de la période de taxation, elle sera acquise le 31 décembre 2008 pour la

période fiscale 1995-1996 et le 31 décembre 2010 pour la période fiscale

1997-1998.

bb) Quant à l'impôt féd¿al direct 1997-1998,

on applique la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l¿impôt fédéral direct

(LIFD; RS 642.11) entrée en vigueur le 1er janvier 1995, qui prévoit

que le droit de procéder à la taxation se prescrit par cinq ans à compter de la

fin de la période fiscale (art. 120 al. 1 LIFD). La prescription ne court pas

ou est suspendue pendant les procédures de réclamation, de recours ou de

révision (art. 120 al. 2 let. a LIFD). Aux termes de l¿art. 120 al. 4 LIFD, la

prescription du droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas

quinze ans après la fin de la période fiscale.

En l'espèce, la taxation de la

période fiscale 1997-1998 (impôt fédéral direct) est intervenue le 18 juin

1999, soit dans le délai de cinq ans prévu par la loi. Quant à la prescription

absolue de quinze ans, elle sera acquise le 31 décembre 2013.

2.

a) Le recourant reproche en

liminaire à l'autorité intimée de lui avoir souvent donné des informations

erronées ou insuffisantes, d'avoir commis un certain

nombre d'erreurs tout au long de la procédure et d'avoir tardé à rendre sa décision.

En revanche, lui-même n'avait jamais failli à ses devoirs de contribuable. Il était au surplus peu

compréhensible que l'ACI attende jusqu'à huit ans pour traiter ses

réclamations, alors qu'elle exigeait de lui qu'il s'exprime dans des délais de

moins d'un mois.

b) Dans la mesure où le recourant

se plaint implicitement d'un déni de justice, en raison du retard pris par

l'autorité à statuer, le grief n'a plus d'objet à ce stade de la procédure, le

prononcé attendu ayant été rendu. Sont de même dénués d'objet les griefs

relatifs aux erreurs que l'autorité a corrigées. Quant à celles qui ne le

seraient pas, elles peuvent être invoquées par le recourant dans le cadre de la

présente procédure.

Par ailleurs, il n'est pas inutile

de relever que si le recourant - venant du canton de 2.1.******** - a sollicité

à plusieurs reprises des renseignements, explications et documents, demandant

notamment une "information complète du système fiscal du canton de

Vaud" (v. sa lettre du 8 mai 1996 à l'OID), il ne saurait toutefois se

plaindre de n'avoir pas obtenu satisfaction à cet égard. En particulier, tant

l'OID que l'ACI lui ont à plusieurs reprises donné les explications requises soit

lors d'entretiens (de visu le 26 juillet 1996, ou téléphoniques), soit par

lettres (cf. notamment lettres circonstanciées des 6 et 24 mai 1996, ainsi que

du 27 septembre 2006). Au demeurant, si l'autorité fiscale est certes tenue de

donner des renseignements, elle n'a pas à dispenser des cours de droit fiscal

au contribuable, lequel a la faculté de s'adresser à un professionnel en la

matière. Enfin, s'agissant du comportement du recourant, on relèvera d'une part

qu'il s'est contenté dès 1998 d'adresser à l'autorité fiscale des courriers

entièrement rédigés en allemand, comme l'était d'ailleurs le premier mémoire de

recours. D'autre part, il n'est lui-même pas à l'abri d'erreurs, ainsi qu'il

sera exposé ci-après (cf. consid. 4b/bb infra).

3.

a) Sur le fond, le recourant affirme

en premier lieu que l'autorité fiscale doit revenir sur sa décision de

réclamation et s'en tenir aux propositions de règlement du 1er septembre 2006.

Il avait en effet déjà donné son accord le 30

octobre 1996 aux propositions pour la période fiscale 1995-1996, accord qu'il confirme

sans condition, en fournissant de nouvelles copies datée du 28 novembre 2006 et

munies - sans réserve - d'une croix dans la rubrique "Je retire ma

réclamation".

b) Il n'est pas contesté que le

recourant a retourné à l'ACI le 30 octobre 2006 les

copies des propositions de règlement relatives à la période fiscale 1995-1996,

en indiquant, par une croix formée dans la rubrique ad hoc, qu'il retirait sa

réclamation. Toutefois, il soumettait expressément ce retrait à la condition ("unter

Bedingung") que l'autorité fiscale lui rembourse les acomptes déjà

versés avec un taux d'intérêt de 3%.

Le retrait d'un recours,

respectivement d'une réclamation ne saurait être conditionnel (v. arrêt TA

RE.1993.0018 du 5 avril 1993 consid. 2; ATF 111 V 58;

106.

Ib 294; M. Zweifel, P. Athanas, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer

(DBG), I/2b, 2ème éd., 2.******** 2002, p. 341, § 20). C'est donc à juste titre que l'autorité intimée

a rendu une décision sur réclamation portant sur l'ensemble des décisions

contestées et reprenant tous les éléments litigieux, d'autant qu'elle n'était

pas habilitée à entrer en matière sur la condition fixée par le recourant

(remboursement des acomptes avec intérêts). Quant au retrait maintenant

inconditionnel de sa réclamation portant sur la période fiscale 1995-1996, il

est tardif dès lors qu'il a été déposé après la décision sur réclamation. Il ne

saurait être pris en considération à titre rétroactif. Enfin, pour la période

fiscale 1995-1996, la décision sur réclamation ne diverge d'ailleurs de la

proposition de règlement que sur un point, à savoir le refus de la déduction

des cotisations OPP3 versées par les époux en 1994. Or, l'autorité intimée

n'était pour le moins pas liée par sa proposition sur ce point, dès lors qu'elle

avait expressément précisé n'admettre cette déduction qu' "à titre

exceptionnel".

4.

En deuxième lieu, le recourant

conteste les décisions de taxation s'agissant des revenus de son épouse.

a) En ce qui concerne la période

fiscale 1995-1996, le recourant soutient que la déduction pour frais de

logement de l'épouse serait de 3'180 fr. (recte 3'480 fr., cf. ses réclamations

des 16 mars et 5 juin 1998) alors que seuls 3'080 fr. auraient été pris en

compte dans la taxation.

Toutefois, selon les explications

de l'autorité intimée (v. réponse du 7 février 2007, ch. 4.3, la proposition de

règlement du 1er septembre 2006 et la décision attaquée), la

déduction sous rubrique "frais de repas, de travail par équipe", qui

englobe les frais de résidence sur le lieu de travail, a été admise à raison de

8'280 fr. pour la période fiscale 1995-1996; ce montant comprend les repas de

l'époux pour 1'200 fr., ceux de l'épouse pour 3'600 fr. et les frais de

logement de l'épouse pour 3'480 fr. S'il est vrai que la déduction sous la même

rubrique est plus élevée pour la période fiscale 1997-1998 - à hauteur de

8'680 fr. -, cela résulte d'une augmentation des frais de repas de l'époux

à 1'300 fr. et de ceux de l'épouse à 3'900 fr., les frais de logement de

l'épouse étant maintenus à 3'480 fr.

Cela étant, on relèvera que le montant

de 3'480 fr. revendiqué par le recourant correspond à 12 fois le montant du

loyer mensuel du logement loué par l'épouse (290 fr.). Or, selon le bail

figurant au dossier, cette location n'a pris effet que le 1er juin

2006, de sorte que la déduction retenue pourrait être diminuée pro rata

temporis, soit zéro fr. pour 1995 et 2'030 fr. (7 x 290 fr.) pour 1996 (sous

réserve de pièces complémentaires démontrant, par exemple, le frais engagés

pour la chambre évoquée par le recourant le 18 mars 1996).

b) Pour la période fiscale 1997-1998,

le recourant prétend que le revenu de l'épouse pendant la période de calcul

1995.

doit être pris en considération à hauteur de 6'735 fr. (revenu acquis en

1995) au lieu de 31'545 fr. (revenu acquis en 1996).

aa) Compte tenu de la taxation

intermédiaire au 1er janvier 1996 pour début d'activité lucrative

principale, il convenait, comme l'a fait l'autorité intimée, de retenir le

salaire de l'intéressée pour la période du 1er janvier 1996 au 31

décembre 1996, soit un montant de 31'545 fr. et non le salaire de la période précédant

la taxation intermédiaire (période du 1er janvier 1995 au 31

décembre 1995), salaire nettement inférieur et correspondant à une activité

lucrative accessoire. La décision de l'autorité intimée refusant de prendre en

compte pour la taxation de la période fiscale 1997-1998 le salaire de l'année

1995, soit 6'735 fr., doit par conséquent être confirmée.

bb) Au demeurant, le montant de

6'735 fr. revendiqué par le recourant au titre des revenus acquis par l'épouse en

1995.

est erroné. En effet, il ressort des pièces que lui-même a produites que

ceux-ci s'élèvent au total, pour cette année-là, à plus de 10'000 fr. (3'514

fr., voire 3'625 fr. de la pharmacie 4.********, 6'735 fr. de la pharmacie 6.********

[cf. let. B b et D de la partie "en fait"]).

Surtout, le montant de 31'545 fr.

retenu par l'autorité intimée est de même inférieur à la réalité: encore une

fois, selon les pièces que le recourant a lui-même produites, le revenu acquis

par l'épouse en 1996 s'élève au moins à 35'368 fr. (31'545 fr. de la pharmacie 6.********

et 3'823 fr. de la pharmacie 4.******** [cf. let. D de la partie "en

fait"]).

Dans les deux cas, le salaire versé

par la pharmacie 4.******** a été omis. En ce sens, une réformation des

taxations attaquées en défaveur du recourant et de son épouse pourrait être

envisagée. En l'état actuel du dossier, on y renoncera néanmoins.

c) Bien que cet élément ne soit

plus contesté, on confirmera encore à toutes fins utiles le refus de l'autorité

de déduire, pour la période fiscale 1995-1996, les cotisations versées par les

époux en 1994 au titre de la prévoyance individuelle liée (OPP3), s'élevant à

respectivement 5'414 fr. et 2'750 fr., montants versés le 6 janvier 1994 pour

le premier et le 8 août 1994 pour le second.

Aux termes de l'art. 82 al. 1 de la

loi fédérale du 25 juin 1982 sur la prévoyance professionnelle vieillesse,

survivants et invalidité (LPP; RS 831.40), les salariés et les indépendants

peuvent déduire les cotisations affectées exclusivement et irrévocablement à

d'autres formes reconnues de prévoyance assimilées à la prévoyance

professionnelle. L'art. 7 de l'ordonnance du 13 novembre 1985 sur les

déductions admises fiscalement pour les cotisations versées à des formes

reconnues de prévoyance (OPP3; RS 831.461.3) prévoit la mesure dans laquelle

les cotisations versées à l'une des formes de prévoyance peuvent être déduites.

Toutefois, cette disposition ne règle pas le calcul de ces déductions dans le

temps. Celui-ci est ainsi laissé à la compétence des cantons. Cette solution

tient compte du fait que l'imposition dans le temps peut différer d'un canton à

l'autre: à l'époque, certains avaient le système postnumerando annuel, d'autres

le système praenumerando, soit annuel, soit bisannuel.

Le système vaudois comportait

néanmoins certaines particularités. Le revenu était imposé selon le système

praenumerando bisannuel (art. 71 aLI). Dans ce système, l'impôt était fixé au

cours de la période de taxation, qui comprend deux années fiscales, sur la base

du revenu moyen réalisé pendant les deux années précédentes. En outre, en début

d'assujettissement, s'appliquait le système dit de l'imposition immédiate: la

base d'imposition était constituée par le revenu effectivement réalisé après le

début de l'assujettissement, converti en revenu annuel, de sorte que les

périodes fiscale, de calcul et de taxation coïncidaient. Le même revenu pouvait

servir deux fois à asseoir l'impôt: une première fois dans le cadre de

l'imposition immédiate, une seconde fois dans le cadre de l'imposition du

revenu présumé, pour autant qu'il fut représentatif de la capacité contributive

du contribuable (ATF 2P.199/2004 consid. 2.2 qui cite Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd., p.

467.

ss, et Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd., p. 150 n°

261). Cela signifie que seuls les versements effectués dans le cadre du

troisième pilier A effectués après l'arrivée dans le canton pouvaient être

déduits des revenus des recourants (v. ATF 2P.199/2004 du 31 août 2005 consid.

2.

).

En l'espèce, les époux ont pris

domicile dans le canton de Vaud le 1er novembre 1994, ce qui

signifie que pour la période du 1er novembre 1994 au 31 décembre

1994, les périodes fiscales, de calcul et de taxation coïncidaient (période

1993-1994). Le même revenu, celui du 1er novembre 1994 au 31

décembre 1994, devait servir deux fois à asseoir l'impôt: une première fois

dans le cadre de l'imposition immédiate, une seconde fois dans le cadre de

l'imposition du revenu présumé pour la période du 1er janvier 1995

au 31 décembre 1995. Le refus de l'autorité fiscale porte uniquement sur la

déduction des cotisations OPP3 alors que les époux n'étaient pas encore

domiciliés dans le canton de Vaud, soit les versements des 6 janvier 1994 et 8

août 1994, antérieurs à leur arrivée le 1er novembre 1994. Ce refus

doit par conséquent être confirmé.

5.

Le recourant demande enfin que les

montants déjà versés pour le paiement de ses impôts soient rémunérés à un taux

de 3% jusqu'au jour du règlement définitif de la cause.

a) Pour l'impôt cantonal et

communal, l'art. 110 aLI prévoyait que l'impôt des personnes physiques était

perçu pour chaque année fiscale sur la base de la taxation définitive, ou, à ce

défaut, d'une taxation provisoire du contribuable, l'art. 111 aLI étant réservé

(al. 1). En cas de réclamation et de recours, l'impôt était dû sur les éléments

déclarés ou admis par le contribuable (al. 2). L'art. 111 aLI expliquait le

système de la perception échelonnée, soit la perception des impôts mentionnés à

l'art. 1 let. a aLI par tranches, calculées sur la base des impôts dus l'année

précédente (al. 1). L'autorité fiscale pouvait réduire ou supprimer une ou

plusieurs tranches lorsque le contribuable établissait que son impôt annuel

définitif serait sensiblement inférieur à celui de l'année précédente (al. 2).

Un décompte final intervenait pour chaque année fiscale sur la base de la

taxation définitive; le cas échéant, l'autorité fiscale pouvait procéder à un

décompte intermédiaire sur la base d'une taxation provisoire (al. 3). Lorsque

tout ou partie des tranches n'avaient pas été acquittées à la fin de l'année

fiscale pour laquelle elles étaient dues, une majoration de 5% du montant

encore dû était perçue sans sommation préalable (al. 4).

La loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), qui a remplacé dès le 1er

janvier 2001 l'aLI, prévoit à l'art. 216 al. 2 LI qu'en cas de réclamation et

de recours, l'impôt est dû sur les éléments déclarés ou admis par le

contribuable. L'art. 224 LI précise que lorsque l'impôt ou l'amende dû sur la

base d'une décision définitive et exécutoire est supérieur au montant perçu

conformément aux art. 216 à 220 LI, le supplément est réclamé au contribuable

(al. 1). Le montant supplémentaire porte intérêt au taux fixé par le Conseil

d'Etat dès son échéance selon l'art. 218 LI (al. 2). Si ce montant est

inférieur au montant perçu conformément aux art. 216 à 221 LI, la différence

est restituée au contribuable (al. 1). Le montant à restituer porte intérêt au

taux fixé par le Conseil d'Etat dès le paiement et jusqu'à la restitution selon

l'al. 2. (¿) (al. 3).

Pour l'impôt fédéral direct, l'art.

161.

al. 1 LIFD prévoit qu'en règle générale, l'impôt est échu au terme fixé par

le Département fédéral des finances (terme général d'échéance) et qu'il peut

être perçu par acomptes. Selon l'art. 162 LIFD, l'impôt fédéral direct est

perçu sur la base de la taxation. Lorsque la taxation n'est pas encore

effectuée au terme d'échéance, l'impôt est perçu à titre provisoire. Il est fixé

sur la base de la déclaration ou sur celle de la taxation précédente ou encore

selon une estimation du montant dû (al. 1). Les impôts perçus à titre

provisoire sont imputés sur les impôts dus selon la taxation définitive (al.

2). Si les montants perçus sont insuffisants, la différence est exigée; les

montants perçus en trop sont restitués. Le Département fédéral des finances

arrête les conditions auxquelles ces montants portent intérêt (al. 3).

b) En l'espèce, le décompte

définitif des impôts dus n'a pas encore été établi, puisque les décisions de

taxation litigieuses ne sont pas encore entrées en force, que ce soit pour

l'impôt cantonal et communal ou pour l'impôt fédéral direct. Les décomptes

définitifs ne pourront être établis qu'une fois le présent litige clos. A cet

égard, le Tribunal administratif a rappelé que les décisions que l'autorité

fiscale rend en matière de perception des impôts, par exemple en matière de

perception échelonnée (art. 111 aLI) ou de facilités de paiement (art. 114 aLI)

ne peuvent pas être contestées par les voies de droit qui sont ouvertes contre

les décisions de taxation. En matière de perception, c'est le Département

cantonal des finances (aujourd'hui le Département des finances et des relations

extérieures) qui statue sur les recours contre les décisions de l'autorité

fiscale (art. 121 aLI et 239 LI) et sa décision est définitive (art. 121 al. 3

aLI et 239 al. 3 LI). Il s'agit d'un cas dans lequel, conformément à la réserve

prévue à l'art. 4 al. 2 in fine de la loi sur la juridiction et la procédure

administratives du 18 décembre 1989 (LJPA; RSV 1.5), la voie du recours au

Tribunal administratif n'est pas ouverte (v. notamment FI.1998.0031 du 28

décembre 1998 consid. 2a). La question de la rémunération des acomptes versés

qui relève de la perception ne ressortit par conséquent pas à la compétence du

tribunal de céans. Ce grief est dès lors irrecevable.

6.

Il résulte des considérants qui

précèdent que le recours doit être rejeté en tant que recevable et la décision

litigieuse confirmée. Un émolument de justice est mis à la charge du recourant.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté en tant que

recevable.

II.

La décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 17 novembre 2006 (impôt cantonal

et communal, périodes fiscales 1995-1996 et 1997-1998; impôt fédéral direct,

période fiscale 1997-1998) est confirmée.

III.

Un émolument de justice de 1'000

(mille) francs est mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 31 octobre 2008

La présidente: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.