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Décision

FI.2007.0024

TA - FI.2007.0024 - 2007-07-19 - A.____, B.____ /Administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007

19 juillet 2007Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

M. A. X.________ exerce comme maître coiffeur indépendant

sous l’enseigne « Salon de coiffure ******** » à Lausanne.

Le 6 avril 2004, M. A. X.________ et son épouse

(ci-après : les contribuables) ont déposé leur déclaration d’impôt 2003 annonçant

un bénéfice annuel moyen de 71'839 fr. , un revenu imposable de 62'000 fr. et

une fortune imposable de 0 fr.

A l’appui de leur déclaration, ils ont remis les

bilans et comptes de résultat du salon de coiffure couvrant la période du 1er

juillet 2002 au 31 décembre 2003 dont on extrait les chiffres suivants :

Compte de résultats des exercices 2002/2003 du 1er

juillet 2002 au 31 décembre 2003 (18 mois) :

Chiffre d’affaire net : 321’628

Consommation particulière : 3’300

Charges : 217’170

Bénéfice : 107’758

B.

Le 14 décembre 2005, l’Administration cantonale des impôts

Office d’impôt de Lausanne-district (ci-après : l’Office d’impôt) a rendu

une décision de taxation définitive relative à la période fiscale 2003, fixant

le revenu imposable à 104'100 fr. (quotient familial 2.8) et la fortune

imposable à 133'000 fr. Ce faisant, l’autorité de taxation a modifié

l’estimation fiscale de l’immeuble fixant celle-ci à 438'000 fr. au lieu de

361'800 fr. et le bénéfice net de 71'839 fr. à 107'758 fr. Sa décision est

motivée comme suit :

« Les 18 mois sont imposables

en totalité sur l’année 2003 (voir les instructions générales).

La valeur imposable d’un immeuble

vaudois correspond au 100% de son estimation fiscale au 31 décembre de la

période fiscale ou à la fin de l’assujettissement. (L’estimation fiscale de

votre bien immobilier, selon le registre foncier de Lausanne, est de Fr.

438’000.-). »

C.

Les contribuables, par l’entremise du cabinet fiduciaire

Ernest P. Wintsch à Ecublens, ont déposé une réclamation le 27 décembre 2005 en

concluant à ce que la décision de taxation et le calcul d’impôt IRF et IFD 2003

soient modifiés. Ils invoquent notamment ce qui suit :

« Avec le système

postnumerando, une déclaration d’impôt est remplie annuellement, ce qui assure

aux contribuables une taxation basée sur leur revenu annuel réel. Or, je

constate que vous avez pris en considération, pour le calcul de l’impôt 2003,

le revenu provenant de l’activité indépendante principale (code 180) de Fr.

107'758.- ce qui représente une période de 18 mois et non pas le revenu annuel

réel 2003 de Fr. 71'838.-.

Je m’étonne que vous taxez mon

client sur un revenu de Fr. 107'758.- montant qu’il n’a pas gagné en 2003 et

qui ne correspond pas à un revenu annuel réel (voir vos instructions) sachant

que les années antérieures, les bénéfices d’exploitation annuels s’élèvent de

Fr. 70'000.- à 75'000.- en général. »

L’Office d’impôt a maintenu sa décision par lettre

du 9 janvier 2006 et les contribuables leur réclamation par lettre du 17

février 2006.

Le 23 octobre 2006, l’ACI a adressé aux

contribuables une nouvelle proposition de règlement à savoir le maintien de la

décision de taxation. Sa motivation est partiellement reprise ci-après :

« En matière de tenue des

comptes, le droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par

principe que le bilan et le compte de pertes et profits conformes aux exigences

du droit commercial constituent une base de calcul contraignante pour la

taxation (…).

Ceci implique également qu’en

application du principe de l’opposabilité des comptes

(« Massgeblichkeitsprinzip »), le contribuable doit accepter que le

solde du compte de pertes et profits qu’il présente à l’autorité fiscale serve

de base de calcul à l’impôt sur le revenu.

Le droit commercial ne contient

pas de dispositions expresses sur la durée de l’exercice commercial. Il parle

simplement de l’exercice ou des comptes annuels et du bilan annuel (art. 662,

662a, 959 CO) et fixe ainsi, en accord avec la pratique, la durée de l’exercice

commercial à douze mois sans régler les cas pour lesquels un abaissement ou une

extension de cette durée peut être exceptionnellement nécessaire.

Dans cet arrêt (cf. ATF du 2 avril

1993, RDAF 1996 p. 138), le Tribunal fédéral relève que la majorité des auteurs

reconnaît qu’une prolongation isolée et modérée de l’exercice commercial

au-delà de 12 mois peut être considérée comme admissible, si les circonstances

apparaissent justifiées.

(…)

La nouvelle loi ne se prononce pas

sur la durée de l’exercice commercial. Elle ne prévoit pas l’annualisation du

revenu, à l’exception des cas d’assujettissement inférieur à une année. De

plus, il n’y a pas de contraintes sur la durée de l’exercice ou sur le nombre

de bouclement, partant du principe qu’un contribuable de condition indépendante

doit en premier lieu respecter le droit commercial.

(…)

Lorsque l’assujettissement du

contribuable porte sur l’année entière, le principe d’imposer tous les revenus

obtenus – sans conversion aucune- est un des fondements de la taxation annuelle

postnumerando qui se veut plus simple que la taxation bisannuelle

praenumerando.

(…)

Dans le système postnumerando, ce

n’est que lorsque l’assujettissement est inférieur à une année que le résultat

des comptes clos au cours de la période d’assujettissement peut, suivant les

circonstances, faire l’objet d’une conversion en une base annuelle. »

Les contribuables ont maintenu leur position par

lettre du 7 novembre 2006.

D.

L’ACI a rejeté la réclamation par décision sur réclamation

du 23 janvier 2007.

E.

Les contribuables ont interjeté recours contre cette décision

par acte du 20 février 2007. Reprenant l’argumentation développée dans leur

réclamation du 27 décembre 2005, ils concluent comme suit :

– que les éléments de la

déclaration d’impôt 2003 tels que déposés le 6 avril 2004 soient retenus,

c’est-à-dire pour le code 180 (activité indépendante principale) : fr.

71'838 .- pour l’année 2003

– que les éléments de la décision

de taxation de l’Office d’impôt de Lausanne-district pour 2003 du 14 décembre

2005 soient modifiés en conséquence

– que la décision de

l’administration cantonale des impôts du 23 janvier 2007 soit rejetée.

L’ACI s’est déterminée le 27 mars 2007. Elle conclut

au rejet du recours.

Les recourants ont encore déposé des déterminations

complémentaires le 30 avril 2007 dont il est extrait ce qui suit:

« (…) Monsieur A. X.________

payait ses impôts en tant qu’indépendant depuis le 1er juillet 1974,

sur la base du compte d’exploitation, sur un revenu annuel de Fr. 60'000.- à

Fr. 65'000.- les premières années en moyenne, à Fr. 70'000.- à Fr. 75'000.- en

moyenne par an (sur la base des exercices annuels) pour les dernières années.

Dans le courant de l’année 2003,

il a été décidé de créer une Sàrl en apportant le capital commercial (apport en

nature) dans cette nouvelle société à créer. Pour que la période fiscale

concorde avec l’année civile ainsi pour des simplifications administratives

(prise d’inventaires physique etc et pour aider à régler le problème de la

succession civile), il a été décidé de porter la date de clôture du 30 juin au

31 décembre. Par ce fait, l’exercice 2002/2003 allant du 01.07.2002 au

31.12.2003 portait sur une période de 18 mois.

Le dernier bilan commercial de la

raison individuelle « X.________ » a été clôturé au 31 décembre 2004,

exercice comptable de 12 mois avec un bénéfice annuel de Fr. 71'365,90 et c’est

ce bilan-là que Monsieur A. X.________ apportait dans sa nouvelle société. Le

23 mai 2005, les statuts ont été signés et la publication sur la FOSC a eu lieu

le 31 mai 2005. Le bénéfice annuel de Fr. 71'365.90 de l’exercice 2004 a été

retenu sous chiffre 180 de la DI 2004.

(…) AVS personnelle de Monsieur A.

X.________ (en tant qu’indépendant)

Monsieur A. X.________ a été taxé

sur un revenu « annuel de 18 mois » de Fr. 107'758.--, selon fixation

de la cotisation personnelle du 8 septembre 2005. J’ai introduit une

réclamation le 16 septembre 2005 contre cette décision qui a été acceptée.

Monsieur A. X.________ a été finalement taxé sur un revenu « annuel de 12

mois » de Frs. 71'838.-. ».

F.

Ont également été déposées au dossier les déclarations

d’impôt antérieures et postérieures à la déclaration litigieuse auxquelles

étaient joints les bilans et comptes d’exploitation pour les périodes

considérées dont on extrait les chiffres suivants :

Compte de résultats de l’exercice 2000/2001 du 1er

juillet 2000 au 30 juin 2001 :

Chiffre d’affaire net : 215’216

Consommation particulière : 2’100

Charges : 138’333

Bénéfice : 78’982

Compte de résultats de l’exercice 2001/2002 du 1er

juillet 2001 au 30 juin 2002 :

Chiffre d’affaire net : 204’062

Consommation particulière : 2’100

Charges : 128’194

Bénéfice : 78’073

Compte de résultats de l’exercice 2004 du 1er

janvier au 31 décembre 2004 :

Chiffre d’affaire net : 224’896

Consommation particulière : 2’200

Charges : 155'730,85

Bénéfice : 71'365,90

Considérants

1.

Les recourants contestent le montant retenu à titre de

revenu net qui couvre une période de 18 mois et non de 12 mois. Ils

considèrent en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système

d’imposition postnumerando.

L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les

recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le

système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même

année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant

la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période

précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction

nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période, les bases de l’imposition

se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour

une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors

coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et la

période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce système

respecte mieux le principe de la capacité contributive car le contribuable

n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis (voir sur ce

sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle 2002 p. 150).

2.

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée

en vigueur le 1er janvier 2003, est une loi-cadre. Elle laisse au

législateur cantonal le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui,

elles, seront directement applicables. Elle comporte néanmoins une densité

normative variable selon les domaines, allant de simples principes accordant

aux cantons une certaine liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et

exhaustives ne leur laissant aucune marge d'appréciation. Elle a ainsi laissé aux

cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec évaluation

postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16 LHID). Dans

cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en particulier

aux dispositions suivantes :

Art. 63 Période fiscale

1.

Les impôts sur le revenu et

la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

2.

La période fiscale

correspond à l’année civile.

3.

Si les conditions d’assujettissement

ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale, l’impôt est

prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les revenus à

caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu d’un revenu

calculé sur douze mois (…)

Art. 64 Détermination du revenu

1.

Le revenu imposable se détermine

d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice

commercial clos pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes chaque période fiscale.

Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre

2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce

qui suit :

« Le revenu annuel moyen ou le

bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de

taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de

la période de taxation.

Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses

comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les

résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est

d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices

clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un

bénéfice annuel

(…) »

Puis il a changé son système d’imposition dans le

temps en introduisant, le 1er janvier 2003, la taxation annuelle

postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu

et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci

correspondant à l’année civile.

Quand au calcul du revenu des personnes physiques,

l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose

ce qui suit :

1.

L’impôt sur le revenu se

calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos

pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une

activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.

La nouvelle LI contient une disposition expresse sur

la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la

période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la

teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier aucun ajustement

dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile.

Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement

dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64

LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à

la LI.

A propos de l’art. 64 LHID, il est

dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz

über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

vol. 2 ad. Art. 64 ce qui suit:

„Für die Ermittlung des

steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv

erzielte Einkommen abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende

Geschäftsergebnis jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren

und ins. Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen

Einkünften für die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).

Das steuerbare Einkommen

bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den

Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per

Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der

Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)

Ein Geschäftsjahr sollte

dabei zwölf Monate umfassen.

(…)

Dagegen werden die

ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst,

freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht

umgerechnet.“

Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant,

pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant

la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette

interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au

contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze

mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse

concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait

jugé ce qui suit :

« D’après les dispositions du droit

commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le

droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le

bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit

commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu

du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui

fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur

une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération

pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.

D’après ces règles fondamentales, la

société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des

comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La

recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes

annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF

1996.

p. 138).

3.

En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS

642.

), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI

s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes

physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :

« 1 Le revenu imposable

se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice

commercial clos pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes à chaque période fiscale. »

La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16

septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les

personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul

du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce

qui suit :

« 1 Le revenu provenant

d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de

l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette

disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité

lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été

modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze

(art. 210 LIFD).

2.

Le résultat obtenu à la

clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu

déterminant pour la période fiscale.

3.

En cas d’assujettissement

annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion

en vue du calcul du taux. (…)

4.

Les bénéfices ordinaires

d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le

calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.

5.

(…) »

Cette disposition ne souffre aucune interprétation.

Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la

période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond

en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le

commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du

législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78

LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle

n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une

année (art. 79 LI).

4.

En l’occurrence, l’autorité intimée s’est fondée sur le

bilan et le compte d’exploitation remis par les contribuables pour la période

fiscale 2003. Bien que les comptes portaient sur une période de 18 mois, elle

n’avait pas à procéder ou admettre une annualisation du revenu, les comptes

ayant été bouclés pendant la période considérée.

5.

Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être

rejeté et la décision sur réclamation confirmée. Les frais de la cause seront

mis à la charge des recourants qui succombent. Il n’est pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l’Administration cantonale

des impôts du 23 janvier 2007 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est mis à la

charge de B. et A. X.________ solidairement.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 19 juillet 2007

Le président: La

greffière :

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.