FI.2007.0049

TA - FI.2007.0049 - 2007-11-16 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

16 novembre 2007Français35 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

La société immobilière A.________ (ci-après: A.________ ou

la recourante), dont le siège est à 1.********, a été constituée le 20 juin

1991. Elle a pour but social l'achat, la vente, la construction, la location,

la transformation et la mise en valeur de tous biens immobiliers, ainsi que

toutes opérations financières et commerciales. A.________ est propriétaire à

1.********, à la 2.********, de la parcelle no 3.********. Ce bien-fonds

supporte un magasin-bureau et une maison d'habitation, qui comprend deux

appartements, à savoir un duplex de 6 pièces et demie au rez et au premier

étage, ainsi qu'un quatre pièces et demie au deuxième étage. Le duplex est

occupé par B.________, directeur, administrateur et actionnaire de A.________,

et sa famille; l'appartement de quatre pièces et demie, quant à lui, est loué à

un tiers. B.________ était également directeur, administrateur et actionnaire

de la société C.________ jusqu'à sa radiation le 10 février 2000. Cette société

avait pour but social l'achat en gros et la vente au détail de divers articles

et produits, ainsi que le commerce de vins et de boissons alcoolisées.

Le 21 janvier 1998, l'Administration cantonale des impôts

(ci-après: l'ACI) a avisé A.________ que, sur la base des renseignements en sa

possession, les déclarations relatives aux périodes 1993-1994 et suivantes

seraient inexactes et incomplètes et qu'elle ouvrait de ce chef une procédure

en soustraction fiscale à son encontre. A l'ouverture d'enquête, les taxations

fédérales, cantonales et communales de A.________ pour les périodes 1993-1994

et 1995 étaient définitives; celles de la période 1996 (faisant l'objet d'une

réclamation) n'étaient pas encore entrées en force. Le 13 octobre 1998, les

inspecteurs de l'ACI ont procédé au contrôle des comptes de A.________. Le 20

octobre 1998 et le 14 janvier 1999, ils ont réclamé la remise de pièces

supplémentaires. Le 26 février 1999, l'ACI a adressé à A.________ un avis de

prochaine clôture, l'informant des reprises et rappels d'impôts envisagés. Le

13 avril 1999, les inspecteurs de l'ACI ont entendu dans leurs bureaux

B.________, assisté de son conseil, qui leur a fait part de ses observations.

Le 20 avril 1999, l'ACI a demandé encore la remise de nouvelles pièces.

Par décisions séparées du 28 juin 1999 (l'une concernant

l'impôt cantonal et communal et l'autre concernant l'impôt fédéral direct),

l'ACI et l'Administration cantonale de l'impôt fédéral direct (ci-après:

l'ACIFD) ont procédé à des rappels d'impôt portant sur les montants de

14'781.75 pour l'impôt cantonal et communal et de 9'744.20 pour l'impôt fédéral

direct. Elles ont prononcé en outre des amendes pour les soustractions

fiscales, à raison d'un montant de 6'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal

et de 5'500 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Les autorités fiscales ont retenu que A.________

avait omis de déclarer entre 1991 et 1996 des prestations appréciables en

argent octroyées à son actionnaire et à ses proches pour un montant total de

115'080 fr. Les reprises portaient sur trois postes:

1.01 Loyer insuffisant: reprise d'un montant total sur les

années 1991 à 1996 de 111'280 fr. (144'280 ./. 33'000)

1.02 Pension M.B.: reprise d'un montant de 800 fr. sur

l'année 1994

1.03 Commission sur cédule hypothécaire remise en garantie

d'une dette de C.________: reprise d'un montant de 3'000 fr. sur l'année 1996

Vu la nature et l'importance des montants non

déclarés, l'ACI et l'ACIFD ont qualifié la soustraction commise

d'intentionnelle. Elles ont en revanche retenu la négligence en ce qui concerne

la reprise "commission sur cédule hypothécaire". Dans la

fixation de l'amende, les autorités fiscales ont tenu compte de la faible

importance des montants d'impôts rappelés, de la collaboration des organes de

la société, de l'absence d'antécédents de la société en matière de soustraction

fiscale, des sanctions qui allaient être infligées aux actionnaires et du fait

que la situation financière de la société apparaissait précaire. Le détail des

amendes prononcées pour l'impôt cantonal et communal et pour l'impôt fédéral

direct se présente comme il suit:

Période de taxation

Impôt cantonal et communal

Impôt fédéral direct

1993-1994

3'000.-

2'000.-

1995

3'000.-

2'000.-

1996

Majoration de 10%

1'500.-

Le 20 juillet 1999, A.________, par l'intermédiaire de son

conseil, a contesté ces décisions par le dépôt d'une réclamation à l'ACI en ce

qui concerne l'impôt fédéral direct et d'un recours au Département des finances

s'agissant de l'impôt cantonal et communal. Elle contestait la reprise opérée

pour "loyers insuffisants" (reprise 1.01) ainsi que les

amendes prononcées.

Le recours déposé au Département des finances a

été transmis au Tribunal administratif (cause enregistrée sous la référence

FI.1999.0082) qui, à la demande de l'ACI, a suspendu la procédure jusqu'à droit

connu sur la réclamation. Par décision du 9 octobre 2001, l'ACI a rejeté la

réclamation formée par la société en matière d'impôt fédéral direct. A.________

a recouru le 8 novembre 2001 contre cette décision auprès du Tribunal

administratif (ce recours a été joint à la cause FI.1999.0082).

L'ACI s'est déterminée le 1er février

2002 sur les deux recours, concluant au rejet du recours du 9 novembre 2001

(impôt fédéral direct) et à l'admission très partielle du recours du 20 juillet

1999 (impôt cantonal et communal), en raison de l'abandon de l'un des postes de

l'amende prononcée.

Interpellée par le juge instructeur sur la

séparation nette entre la procédure de taxation proprement dite et la procédure

de soustraction (art. 6 CEDH; arrêt FI.2005.0003 du 21 juin 2005), la recourante

a indiqué qu'elle souhaitait que l'examen des prononcés d'amendes soit séparé

de celui des décisions de taxation.

Par arrêt partiel du 7 juin 2006 portant

uniquement sur la question des rappels d'impôt à l'exclusion des amendes

infligées pour soustraction fiscale, le Tribunal administratif, statuant dans

une section composée de Mme le juge Danièle Revey, présidente, et des

assesseurs Alain Maillard et Marc-Etienne Pache, a admis partiellement les

recours déposés par la société, annulé les décisions de l'ACI des 28 juin 1999

et 9 octobre 2001 en tant qu'elles concernaient les rappels d'impôt et renvoyé

la cause à cette autorité pour qu'elle statue à nouveau. En bref, il a

considéré que la reprise "loyers insuffisants" devait être

réduite de 111'280 fr. à 58'480 fr., ce qui portait le total des reprises à

62'280 fr.

Par avis du même jour, le juge instructeur a informé les

parties de la reprise de l'instruction quant à la question des amendes (cause

enregistrée sous la référence FI.2006.0050). Elle a relevé que les recours lui

semblaient toutefois sans objet, dès lors que les autorités intimées seraient

appelées, à la suite de l'arrêt partiel précité, à revoir le calcul des amendes

et à prendre de nouvelles décisions sur ce point.

Par lettre du 27 juin 2006, l'ACI a informé le

tribunal qu'elle rendrait de nouvelles décisions de rappels d'impôts, que ces

décisions prononceraient de nouvelles amendes et ouvriraient les voies de droit

sur ce point.

Par décisions séparées du 5 juillet 2006 (l'une pour

l'impôt cantonal et communal et l'autre pour l'impôt fédéral direct), prises en

exécution de l'arrêt partiel du 7 juin 2006, l'ACI a statué à nouveau sur les

rappels d'impôt pour les périodes 1993-1994, 1995 et 1996, ainsi que sur les

amendes pour soustraction fiscale. Figurait en annexe de ces décisions le

tableau corrigé des éléments soustraits à reprendre:

Eléments soustraits à reprendre

1991

1992

1993

1994

1995

1996

Totaux

1.01

Loyer

estimé

10'200

20'400

112'200

./. loyer versé par B.________

-2'960

-5'920

-20'720

./. conciergerie effectuée par B.________

-3'000

-6'000

-33'000

1.02

Pension M. B.

800

1.03

Commission

sur cédule hypothécaire remise en garantie d'une dette de C.________

3'000

Totaux soustractions

4'240

8'480

9'280

14'400

17'400

62'280

Pour l'impôt cantonal et communal, le montant des

rappels d'impôt et des amendes s'établit comme il suit:

Période de taxation

Rappels d'impôt

Amendes

1993-1994

1'792.50

1'000.-

1995

1'996.75

1'500.-

1996

3'809.95

Majoration 10%

Pour l'impôt fédéral direct, les rappels d'impôt

et les amendes sont les suivants:

Période de taxation

Rappels d'impôt

Amendes

1993-1994

1'476.20

800.-

1995

1'408.85

1'000.-

1996

2'726.65

1'000.-

Le 14 juillet 2006, A.________, par l'entremise

de son conseil, a formé réclamation contre les prononcés d'amendes figurant

dans les décisions précitées.

Par décision du 29 août 2006, le juge instructeur,

constatant que les décisions de l'ACI du 5 juillet 2006 modifiaient le montant

des amendes prononcées par les décisions attaquées des 28 juin 1999 et du 9

octobre 2001 et que la procédure était par conséquent devenue sans objet, a

rayé la cause FI.2006.0050 du rôle.

Dans une décision unique du 6 mars 2007, l'ACI et l'ACIFD

ont renoncé à considérer la reprise 1.03 "cédule hypothécaire" comme

un élément de soustraction de la période fiscale 1996 justifiant une amende et

donc admis partiellement la réclamation sur ce point. Pour cette période, en

droit cantonal et communal, la majoration de 10% a dès lors été limitée à la

reprise 1.01, soit au montant de 14'400 fr. (au lieu de 17'400 fr.). L'ACI et

l'ACIFD ont rejeté la réclamation pour le surplus et confirmé les amendes

prononcées le 5 juillet 2006.

Par acte du 4 avril 2007, A.________, agissant par son

conseil, a recouru auprès du Tribunal administratif contre cette décision. Elle

conclut à ce qu'aucune amende tant pour l'impôt cantonal et communal que pour

l'impôt fédéral direct ne soit prononcée à son encontre. Elle fait valoir en

bref que les amendes prononcées sont injustifiées, dès lors qu'elle a toujours

été de bonne foi, comme l'ont montré, à son sens, l'arrêt partiel du 7 juin

2006 et l'expertise mise en œuvre dans cette affaire.

Le 28 juin 2007, l'ACI s'est déterminée sur le

recours. Elle relève que l'amende de 1'000 fr. pour l'impôt cantonal et

communal pour la période fiscale 1993-1994 doit être annulée, pour cause de

prescription. Elle conclut dès lors à l'admission partielle du recours sur ce

point.

Dans ses observations complémentaires du 3

septembre 2007, la recourante a maintenu ses conclusions.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par les art.

200.

de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile; il répond en

outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi cantonale sur la

juridiction et la procédure administratives (LJPA; RSV 173.36). Il y a donc

lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur les amendes infligées à la recourante

pour soustraction fiscale en matière d'impôt fédéral direct et d'impôt cantonal

et communal pour les périodes fiscales 1993-1994, 1995 et 1996.

3.

Il convient tout d'abord d'examiner la question de la

prescription de la poursuite pénale.

a) En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est

entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du

Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct

(AIFD; art. 201 LIFD). Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur

la prescription pénale sont applicables aux infractions commises avant l'entrée

en vigueur et jugées après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à

l'auteur de l'infraction (ATF 129 IV 49). Les prononcés d'amendes litigieux

concernent les périodes fiscale 1993-1994, 1995 et 1996. S'agissant de ces deux

dernières périodes qui sont postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD, la

loi fédérale est applicable; en ce qui concerne la période 1993-1994, il est en

revanche nécessaire de comparer l'effet de l'ancien droit et du nouveau droit pour

déterminer le droit le plus favorable.

aa) La LIFD règle la question de la prescription

de la poursuite pénale à son art. 184, dont la teneur est la suivante:

Art. 184

1.

La poursuite pénale se prescrit:

a. En

cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

b. En

cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de

façon incomplète (…).

2.

La prescription est

interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable

ou de l’une des personnes visées à l’art. 177. L’interruption est opposable

tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à

courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée

de plus de la moitié de sa durée initiale.

ab) L'AIFD traite la question à son art. 134.

Cette disposition prévoit que le droit d'engager la procédure en soustraction

s'éteint cinq ans après la période de taxation en question. Selon la

jurisprudence, cette disposition ne doit pas être considérée comme une règle

sur la prescription absolue de l'action pénale; elle doit plutôt être mise en

relation avec les règles concernant les rappels d'impôt fiscaux, qui

s'appliquent à l'ouverture des procédures dans des délais déterminés. Le délai

de cinq ans est ainsi un délai de péremption ne pouvant être prolongé mais qui

est sauvegardé par l'ouverture de la procédure en soustraction (ATF du 12 avril

1985.

publié aux Archives 54, 578 et traduit à la RDAF 1987, 265). Ainsi,

l'arrêté fédéral ne comporte aucun délai de prescription absolue de la

procédure en soustraction. Le Tribunal fédéral a considéré qu'il s'agissait

d'une lacune qu'il convenait de combler par le juge, comme s'il agissait en

qualité de législateur, par l'application des principes généraux du droit (ATF

112.

Ia 263 consid. 5). Il a relevé que la nouvelle loi sur l'impôt fédéral

direct prévoit pour la soustraction d'impôt consommée un délai de prescription

de dix ans à compter de la fin de la période fiscale pour laquelle la taxation

n'a pas été effectuée ou l'a été de façon incomplète (art. 184 al. 1 let. b

LIFD) et que ce délai est interrompu par tout acte de procédure tendant à la

poursuite de l'infraction, mais qu'il ne peut être prolongé de plus de la

moitié de sa durée initiale (art. 184 al. 2 LIFD). La soustraction d'impôt se

prescrit ainsi par quinze ans après la fin de la période fiscale en question.

Cette réglementation étant identique à celle prévue par la législation fédérale

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes, le Tribunal

fédéral a estimé que le législateur se serait prononcé pour une solution

semblable s'il avait voulu régler la prescription de la poursuite de l'action

pénale dans l'arrêté fédéral. Ainsi, pour combler la lacune de l'arrêté fédéral

de 1940 sur la prescription absolue de l'action pénale, il convient de retenir

le délai de quinze ans prévu à l'art. 185 al. 1 let. b et al. 2 LIFD pour

l'impôt fédéral direct (ATF 119 Ib 311, spécialement 320, 323 consid. 4, aussi

publié aux Archives 63, 307 et traduit à la RDAF 1995, 118).

ac) En résumé, le délai de prescription absolue

de quinze ans s'applique dans tous les cas; l'art. 134 AIFD prévoit en revanche

un délai de prescription relative de cinq ans plus favorable que le délai de

dix ans du nouveau droit. On appliquera en conséquence les dispositions sur la

prescription de l'AIFD à la période 1993-1994.

ad) En l'espèce, les faits marquant de

l'instruction se présentent de la manière suivante: le 21 janvier 1998, l'ACI a

avisé la recourante de l'ouverture d'une procédure en soustraction fiscale à

son encontre. Le 26 février 1999, elle a notifié à la recourante un avis de

prochaine clôture de la procédure, portant sur diverses reprises relatives aux

périodes considérées. Le 28 juin 1999, elle a procédé à des rappels d'impôt et

prononcé des amendes. Elle a rendu sa décision sur réclamation le 9 octobre

2001, décision annulée - après diverses mesures d'instruction - par l'arrêt

partiel du 7 juin 2006 du Tribunal administratif. Suite à cet arrêt, l'ACI a

rendu le 5 juillet 2006 de nouvelles décisions de taxations (rappels d'impôt)

et prononcé les amendes qui font l'objet du présent recours.

Pour la période 1993-1994, le délai de cinq ans pour

engager la procédure, fixé par l'art. 134 AIFD a été respecté par l'envoi de

l'avis d'ouverture d'enquête du 21 janvier 1998 et par la suite régulièrement

interrompu; le délai de la prescription absolue de quinze ans qui a commencé à

courir le 1er janvier 1995 sera échu le 31 décembre 2009. Pour la

période 1995, le délai de dix ans fixé par l'art. 184 al. 1 let. b LIFD a été

respecté par l'envoi du même avis d'ouverture d'enquête le 21 janvier 1998. Le

délai de la prescription absolue vient à échéance le 31 décembre 2010. Pour la

période 1996, le délai de quatre ans fixé par l'art. 184 al. 1 let. a LIFD a

commencé à courir dès l'entrée en force de la décision de taxation du 5 juillet

2006; il n'est ainsi pas venu à échéance.

b) En matière d'impôt cantonal et communal, la LI

est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a abrogé la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les prononcés

d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales antérieures à

l'entrée en vigueur de la LI. Il convient dès lors de comparer à nouveau

l'effet de l'ancien droit et du nouveau droit pour déterminer le droit

applicable.

ba) La LI règle la question de la prescription de

la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est la suivante:

Art. 254 - Prescription de la poursuite pénale

1.

La poursuite pénale se prescrit:

a. en

cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d’impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

b. en

cas de soustraction d’impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n’a pas été effectuée ou l’a été de

façon incomplète (…).

2.

La prescription est

interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite du contribuable

ou de l’une des personnes visées à l’art. 244. L’interruption est opposable

tant au contribuable qu’à ces autres personnes. Un nouveau délai commence à

courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être prolongée

de plus de la moitié de sa durée initiale.

bb) Sous l'empire de l'ancien droit, l'art. 133

aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la période de

taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par tout avis

informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si aucune suite

ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la jurisprudence, l'art. 133

al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis interruptif de la

prescription doit être validé par une opération d'instruction dans le délai

d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088 du 17 juin

1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription absolue. Selon la

jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de prescription

absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts FI.1998.0009 du

14.

décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997; FI.1996.0070 du 24

août 1999).

bc) En résumé, l'art. 133 aLI qui prévoit des

délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans au lieu de dix et douze ans

au lieu de quinze) se révèle plus favorable au contribuable; elle s'appliquera

donc à toutes les périodes litigieuses.

bd) En l'espèce, comme l'a relevé l'autorité

intimée dans ses déterminations, l'amende prononcée pour la période fiscale

1993-1994 est prescrite depuis le 1er janvier 2007; elle sera en

conséquence annulée. En revanche, la poursuite pénale n'est pas prescrite pour

les autres périodes litigieuses.

4.

Il convient dès lors d'examiner si la recourante a commis

- respectivement tenté de commettre - une soustraction fiscale, ce qu'elle

conteste.

a) En droit fédéral, la soustraction fiscale est

réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires

à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; 54, p. 660; 56, p. 345). La

tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes conditions, mais elle

suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore entrée en force au

moment de l'intervention du fisc.

La réalisation des éléments objectifs de la

soustraction fiscale suppose, d'une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, et d'autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite; il

suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante (ATF

du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la soustraction est

réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive, soit

intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu'elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p. 15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; 44, p. 55; ATF

85.

I 259). L’intention suppose la conscience et la volonté du contribuable de

donner des informations incorrectes et d’en accepter les conséquences et une

déclaration d’impôt inexacte (cf. Sieber, Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht,

Bâle 1997, n.6 ad art. 176 LIFD). Le dol éventuel (qui a lieu lorsque l’auteur

accepte le résultat envisagé comme possible pour le cas où il se produirait,

s’en accommode ou en accepte les conséquences) et l’intention sont mis sur un

pied d’égalité. Selon la jurisprudence, la preuve d’un comportement

intentionnel doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une

sécurité suffisante que le contribuable était conscient que les informations

qu’il a données étaient inexactes ou incomplètes, de sorte qu’il y ait lieu de

considérer que le contribuable avait l’intention de tromper les autorités

fiscales et d’obtenir une taxation moins élevée (intention) ou du moins en

avait accepté les conséquences (dol éventuel ; cf. ATF 114 Ib 27, consid. 3a

p. 29 ; Archives 63 p. 208, consid. 3 p. 216). Il y a dol éventuel lorsque

l’auteur a envisagé la survenance du résultat comme tellement probable que son

comportement ne peut s’interpréter que comme l’acceptation de ce résultat (ATF

109.

IV 137, consid. 2b p. 140). C’est en particulier le cas lorsque le

contribuable ne se soucie nullement de savoir si les renseignements qu’il a

fournis sont corrects (cf. Sieber, op. cit., n. 30 ad art. 175 LIFD). D’après

la jurisprudence, il suffit, pour admettre le dol éventuel en rapport avec la

déclaration incorrecte de dépenses privées ou de prestations appréciables en

argent, que le contribuable ne se soit pas soucié de la comptabilité,

respectivement de sa déclaration d’impôt (cf. ATF non publié du 3 novembre

2000, consid. 3c/cc, arrêt 2A.187/2000). Les contribuables ne peuvent

s’exonérer de leur responsabilité de remplir une déclaration de revenu complète

sous prétexte qu’ils transfèrent à un tiers (par ex. une fiduciaire) sans

instructions claires ni contrôle quelconque, la tenue de la comptabilité et la

charge de remplir leur déclaration d’impôt. La négligence est définie par

l'art. 12 al. 3 CP (correspondant à l'ancien art. 18 al. 3). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L'imprévoyance est coupable quant l'auteur de l'acte n'a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et ses

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B 101.9 nº 6, et références citées).

b) En droit cantonal, les conditions de la

soustraction sont les mêmes, l'ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI

consacrait uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque

le contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même

si les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat. La loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux,

entrée en vigueur le 1er janvier 2001, consacre à ses art. 242 et 243 une

solution calquée sur les dispositions correspondantes du droit fédéral, les

art. 175 et 176 LIFD. En particulier, la nouvelle loi introduit la notion de

tentative de soustraction (art. 243 LI), qui requiert - comme en droit fédéral

- une intention (BGC, mai 2000, p. 852).

c) En l'occurrence, l'ACI a considéré que les

reprises portant sur les périodes fiscales 1993-1994 et 1995 - qui avaient fait

l'objet de taxations entrées en force - résultaient d'une soustraction

consommée, alors que celles qui portaient sur la période fiscale 1996

relevaient de la tentative de soustraction (dès lors que les taxations relatives

à cette période fiscale n'étaient pas entrées en force au moment de la

poursuite de la soustraction).

d) Dans la procédure d’amende, il incombe à

l’autorité de taxation de prouver que l’imposition est incomplète (ATF 2P.215/2002

du 7 avril 2003, consid. 4; ATF du 8 février 1991, in : RDAF 1993 p. 32);

à défaut de preuve matérielle, un faisceau d’indices concordants peut suffire

(ATF 2P.215/2002 précité, consid. 4.2). La preuve d’un comportement

intentionnel doit être considérée comme apportée, en matière de soustraction

fiscale, lorsqu’il est établi avec une sécurité suffisante que le contribuable

était conscient que les informations qu’il a données étaient incorrectes ou

incomplètes. Si l’intention est établie, il faut présumer que le contribuable a

délibérément voulu tromper les autorités fiscales, ou du moins, qu’il a agi par

dol éventuel, afin d’obtenir une taxation moins élevée; cette présomption ne se

laisse pas facilement renverser, car l’on peine à imaginer quel autre motif

pourrait conduire le contribuable à fournir au fisc des informations qu’il sait

inexactes ou incomplètes (cf. ATF 114 Ib 27 consid. 3a p. 29/30;2A.351/2002 du

5.

novembre 2002 consid. 3.3;2P.237/2001 du 6 mars 2002 consid. 5.2; et les

arrêts cités; arrêt FI.1995.0013 du 31 août 2000, consid. 4a). Il incombe alors

au contribuable d’infirmer ces éléments par la preuve du contraire, du moment

que les faits, établis sur la base d’indices précis, sont hautement

vraisemblables (ATF 2P.215/2002 précité, consid. 4.2; arrêt FI.1992.0100 du 29

septembre 2000, consid. 1a). On doit admettre que celui qui déclare un revenu

de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu’il

donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu’il agit intentionnellement

(arrêt FI.1992.0100 précité, consid. 4a). Le contribuable ne saurait à cet

égard prétendre que l’insuffisance de la taxation est due au comportement de

l’autorité de taxation, laquelle aurait négligé de procéder aux vérifications

propres à éviter l’erreur (ATF 100 Ib 480; cf. Torrione, op.cit., p. 1025, et

les références citées).

5.

On reprend ci-dessous les éléments de revenus non déclarés

ou erronés considérés par l'autorité intimée comme soustraits afin de

déterminer s'il relèvent effectivement de la soustraction - respectivement de

la tentative de soustraction.

a) reprise 1.01 "loyers insuffisants"

Lors du contrôle des comptes de la société, l'ACI

a constaté que la recourante n'avait perçu pour le duplex de 6 pièces et demie

qu'elle loue à B.________ qu'un loyer de 493 fr. par mois (soit 5'920 fr. par

année) de 1991 à 1994 puis aucun loyer à partir de 1995. Considérant que la

recourante aurait raisonnablement pu facturer à un tiers un loyer de 2'500 fr.

par mois pour l'appartement litigieux, l'ACI a repris un montant de 144'280 fr.

(165'000 fr. ./. 20'720 fr.). De ce montant, elle a déduit 6'000 fr. par année

pour tenir compte du fait que B.________ procédait lui-même aux travaux de

conciergerie de l'immeuble, ramenant ainsi la reprise "loyers

insuffisants" à un montant de 111'280 fr. Par arrêt partiel du 7 juin

2006, le Tribunal administratif a confirmé le caractère insuffisant des loyers

payés par B.________; il a toutefois estimé à 1'700 fr. par mois - au lieu de

2'500 fr. - le loyer que la recourante aurait raisonnablement pu facturer à un

tiers. Suite à cet arrêt, l'ACI a rendu de nouvelles décisions, en arrêtant la

reprise "loyers insuffisants" à 58'480 fr. au lieu de 111'280

fr.

La recourante se prévaut de sa bonne foi, en

soutenant qu'elle n'a jamais cherché à tromper l'autorité fiscale. Dans son

arrêt partiel du 7 juin 2006, le Tribunal administratif a tenu pour établi que

la recourante n'avait perçu de son administrateur qu'un loyer de 493 fr. par

mois de 1991 à 1994 et aucun loyer dès 1995; il a en effet écarté les allégués

de la recourante selon lesquels la société C.________ se serait acquittée de

loyers pour l'appartement occupé par B.________ (cf. consid. 4 de l'arrêt). Il

n'y a pas lieu de revenir sur ces points. Pour les années 1995 et 1996 - années

durant lesquels aucun loyer n'a été versé par B.________ -, l'absence de bonne

foi de la recourante est incontestable. Pour les années 1991 à 1994, la

recourante ne pouvait ignorer qu'un loyer de 493 fr. par mois (sans prendre en

compte la rémunération des travaux de conciergerie) était manifestement

insuffisant pour un duplex de 159 m2, à proximité du centre-villle,

comprenant notamment cinq chambres, un hall séjour avec cheminée, ainsi qu'un

accès sur un jardin; la disproportion entre les prestations apparaît ici

d'autant plus reconnaissable que la recourante facturait au locataire de

l'appartement de quatre pièces et demie un loyer de 1'400 fr. (soit 900 fr. de

plus que pour le duplex) pour un appartement sensiblement plus petit (96 m2

pour 159 m2) sis dans le même immeuble. La soustraction

intentionnelle doit en conséquence être retenue pour l'ensemble des périodes en

cause.

b) reprise 1.02 "pension M. B."

L'ACI a repris un montant de 800 fr., au motif

que la recourante avait comptabilisé dans ses charges la pension due par

B.________ à son épouse. Compte tenu de la nature manifestement privée de cette

charge, la recourante ne pouvait ignorer le caractère inexact de sa

déclaration. La qualification de soustraction intentionnelle doit dès lors être

ici encore retenue. L'argument de la recourante selon lequel l'autorité fiscale

n'aurait subi aucune perte, dès lors que M. B. aurait toujours déclaré les

pensions reçues, est sans pertinence. En effet, comme l'a relevé l'autorité

intimée, la comptabilisation dans les comptes de la société d'une charge privée

de l'administrateur a pour effet de réduire le bénéfice imposable de la société

et par voie de conséquence l'impôt dû.

6.

Il reste à examiner le montant des amendes prononcées.

a) Il convient toutefois au préalable de

déterminer le droit applicable pour la fixation des amendes. Selon la

jurisprudence du Tribunal administratif, lorsqu'un contribuable a commis une

infraction fiscale sous l'empire de l'ancienne loi et qu'il est jugé après

l'entrée en vigueur de la nouvelle loi, il faut appliquer la loi la plus

favorable, selon la règle de la lex mitior qui vaut en droit pénal (arrêts

FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les références

citées).

aa) En matière d'impôt fédéral direct, le

Tribunal administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière de

soustraction consommée, l'art. 175 LIFD est plus favorable que l'art. 129 AIFD

(cf. arrêt FI.1996.0105 du 22 mars 2006, ainsi que les références citées). En

revanche, en matière de tentative de soustraction, il a considéré que l'art.

131.

al. 2 AIFD pouvait dans certains cas être plus favorable que l'art. 176 al.

2.

LIFD, puisqu'il prévoyait un plafond à 20'000 fr. (cf. arrêt FI.1994.0106 du

5.

octobre 1995).

En l'occurrence, la question de la lex mitior ne

se pose que pour la période fiscale 1993-1994, dès lors que les autres périodes

litigieuses sont postérieures à l'entrée en vigueur de la LIFD. L'amende

prononcée pour la période fiscale 1993-1994 sanctionne une soustraction

consommée. Dans de tels cas, comme on l'a vu précédemment, l'art. 175 LIFD est

plus favorable; il sera donc applicable à cette période, comme d'ailleurs à la

suivante. En revanche, l'art. 176 al.2 LIFD s'applique à la période 1996.

ab) En matière d'impôt cantonal et communal, le Tribunal

administratif a déjà eu l'occasion de juger qu'en matière de soustraction

consommée, l'art. 242 al. 4 LI était plus favorable que l'art. 128 al. 2 let. b

aLI qui prévoyait un plafond de l'amende beaucoup plus élevé (cinq fois le

montant de l'impôt soustrait au lieu de trois fois; cf. arrêt FI.2005.0191 du

12.

juillet 2006). En revanche, en matière de tentative de soustraction, il a

considéré que l'art. 128 al. 2 let. a aLI était plus favorable que l'art. 243

LI, puisqu'il prévoyait que la soustraction était réprimée par une majoration

de 10% des éléments soustraits lorsqu'elle était constatée avant la fin de la

période de taxation (cf. arrêt FI.2006.0065 du 29 novembre 2006).

En l'occurrence, les amendes pour les périodes

1993-1994 et 1995 sanctionnent une soustraction consommée; les dispositions de

la LI qui comme on l'a vu sont moins rigoureuses pour le contribuable

s'appliqueront. En revanche, l'amende pour la période 1996 sanctionne une

tentative de soustraction; l'art. 128 al. 2 let. a aLI qui est plus favorable

que l'art. 243 LI s'appliquera.

b) Les dispositions générales du CP relatives à

la quotité de la peine sont applicables en matière de soustraction d’impôt au

sens de la LIFD et du droit harmonisé. Selon l’art. 47 CP (correspondant à

l'ancien art. 63), la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en

tenant compte de ses antécédents, de sa situation personnelle ainsi que de

l'effet de la peine sur son avenir. Le montant de l’amende est ainsi déterminé

d’après la situation de l’auteur, de façon à ce que la perte à subir constitue

une peine correspondant à sa culpabilité. Pour apprécier la situation de

l’auteur, le juge tiendra compte notamment du revenu et du capital, de l’état

civil et des charges de famille, de sa profession et du gain qu’elle lui

procure, de son âge et de son état de santé (cf. art. 34 CP, correspondant à

l'ancien art. 48); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus

durement celui qui est économiquement faible que celui qui est économiquement

fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p. 30/31;2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid.

6.

, et les arrêts cités; arrêts FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b;

FI.1993.0103 du 1er novembre 1999, consid. 8c; FI.1997.0158 du 2

juillet 1998, consid. 2b; cf. également la circulaire n°21 de l’Administration

fédérale des contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal

selon la LIFD, reproduite in: Archives 64 p. 539ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire" - qui correspond

au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée lorsque l’acte

punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de circonstances

aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, Art. 1-82 / Art.

83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000,

Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre

autres la récidive de même que l’attitude continuellement récalcitrante du

contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a également circonstance

aggravante lorsque le contribuable dispose de connaissances fiscales

particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996, 32).

Quant à la faute légère, elle peut exister dans les cas de circonstances

atténuantes mentionnées à l’art. 48 CP (correspondant à l'ancien art. 64).

L’attitude coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit

être appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.

Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).

c) En l'espèce, pour ce qui a trait aux impôts

cantonaux et communaux, l'ACI a retenu un coefficient de 77.6% pour la période

fiscale 1995 ( taux calculé sur une moyenne des compléments d'impôt établis

selon les règles des systèmes praenumerando et postnumerando) et a majoré de

10% les éléments soustraits en application de l'art. 128 al. 2 let. a aLI pour

la période fiscale 1996. Pour ce qui est de l'impôt fédéral direct, l'ACIFD a

retenu un coefficient de 57.3% pour la période fiscale 1993-1994, de 77.8% pour

la période fiscale 1995 et, s'agissant d'une tentative, de 45.8% pour la

période fiscale 1996 (taux calculé sur un complément d'impôt ramené à 2'256 fr.

55.

pour tenir compte de l'abandon de la qualification de soustraction sur la

reprise 1.03). Les montants des amendes arrêtées sur la base des coefficients

ci-dessus ont en outre arrondis à la centaine inférieure.

L'autorité intimée a tenu compte à juste titre -

comme circonstances atténuantes - de la bonne collaboration des organes de la

recourante, de son absence d'antécédents, de sa situation précaire et des

sanctions qui allaient être infligées aux actionnaires et - comme circonstance

aggravante - du montant relativement important des avantages octroyés à

l'administrateur de la société (59'280 fr.).

Au regard de ces éléments, le tribunal estime que

les coefficients réduits retenus par l'intimée tant pour l'impôt cantonal et

communal que pour l'impôt fédéral direct sont proportionnés à la faute commise

et tiennent équitablement compte des circonstances atténuantes évoquées plus

haut. Il y a donc lieu de confirmer les amendes prononcées, sous une réserve en

matière d'impôt cantonal et communal admise par l'intimée: l'amende portant sur

la période fiscale 1993-1994 sera annulée pour cause de prescription.

7.

Il résulte des considérants qui précèdent que le recours

doit être admis partiellement et la décision attaquée réformée, en ce sens que

l'amende prononcée en matière d'impôt cantonal et communal pour la période

fiscale 1993-1994 est annulée. La recourante, qui succombe sur l'essentiel,

supportera les frais de justice. Elle n'aura par ailleurs pas droit à

l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

A. En

matière d’impôt fédéral direct

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue par l’Administration cantonale de

l'impôt fédéral direct le 6 mars 2007 est confirmée.

III.

Un émolument de 600 (six cents) francs est mis à la charge

de la société recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

B. En

matière d’impôt cantonal et communal

Le recours est admis partiellement.

VI.

La décision rendue par l’Administration cantonale des

impôts le 6 mars 2007 en tant qu'elle concerne la période fiscale 1993-1994 est

réformée, en ce sens que l'amende de 1'000 fr. prononcée est annulée. Elle est

confirmée pour le surplus.

VII.

Un émolument de 400 (quatre cents) francs est mis à la

charge de la société recourante.

VIII.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 novembre 2007

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.

TA - FI.2007.0049 - 2007-11-16 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

200.

2.

3.

1.

2.

1985.

112.

26.

1.

2.

14.

4.

85.

109.

5.

5.

6.

131.

2.

5.

12.

6.

55.

7.

Dispositif