FI.2007.0072

TA - FI.2007.0072 - 2007-11-21 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 novembre 2007Français23 min

La recourante exerce une activité indépendante d'avocate depuis 1999 à tout le moins. Elle a débuté une activité salariée à 50 % auprès de l'Etat de Vaud le 1er décembre 2000. Il n'y a pas eu de taxation intermédiaire à ce moment. Ce revenu n'a pas été annualisé dans la taxation pour les années 1999-2000. L'administration fiscale a considéré que cette activité salariée constituait un revenu extraordinaire pendant la brèche fiscale. L'activité salariée de la recourante est une activité accessoire. Elle ne doit toutefois pas être considéré comme un revenu extraordinaire au sens de l'art. 273 LI. La recourante n'a par ailleurs pas bénéficié d'une modification des conditions de rémunération de son activité salariée. Recours admis.

Faits

Vu les faits suivants

La recourante, X.________, a rempli le 10 septembre 2001

une déclaration d'impôt portant sur les revenus des années 1999 et 2000 dans

laquelle elle a indiqué des revenus provenant d'une activité lucrative

indépendante d'avocat pour l'année 1999 pour un montant total de 6'809 francs.

En ce qui concerne l'année 2000, elle a indiqué avoir touché des revenus

provenant d'une activité dépendante à hauteur de 3'472 fr. et provenant

d'une activité indépendante à hauteur de 9'432 francs. La recourante a

indiqué qu'elle était employée de B.________ à 50% dès le 1er

décembre 2000.

Par décision du 31 décembre 2002, l'Office d'impôts du

district de Lavaux a arrêté le revenu imposable de la recourante à

48'300 fr. Cette décision comprenait la motivation suivante :

"Début d'activité lucrative principale durant la période

de calcul. Le revenu annuel moyen réalisé dès le début de l'activité lucrative

sert de base de calcul de l'impôt.

Dépenses professionnelles non admises au vu des frais déduits

dans l'activité indépendante."

Suite à une réclamation déposée par la recourante,

l'Office d'impôt du district de Lavaux a admis que les revenus bruts totaux de

la recourante s'élevaient pour la période 1999-2000 à 11'306 fr.

La recourante a dès lors retiré sa réclamation le 10

janvier 2003.

X.________ a rempli le 10 septembre 2003 une déclaration

d'impôt 2001-2002 bis dans laquelle elle a annoncé des revenus pour l'année

2001 de 44'139 fr. provenant d'une activité lucrative dépendante et de

48'727 fr. provenant d'une activité lucrative indépendante. Concernant

l'année 2000, les revenus de l'activité dépendante se sont montés à

38'889 fr. et ceux relatifs à l'activité indépendante à 48'777 francs.

Dans la rubrique "charges extraordinaires" de la déclaration

précitée, la recourante n'a fait valoir aucune charge particulière. Il en va de

même de la rubrique "revenus extraordinaires".

Par décision du 21 octobre 2003, l'Office d'impôt du

district de Lavaux a arrêté les revenus extraordinaires de la recourante pour

les années 2001 et 2002 à respectivement 41'939 fr. et 36'689 fr.

Cette décision mentionnait notamment ce qui suit :

"En effet, selon votre argumentation développée dans

votre réclamation du 4 décembre 2002, l'activité déployée au sein de l'C.________

doit être considérée comme accessoire.

Ladite activité étant développée principalement dans les

années 2001 et 2002, les revenus relatifs sont considérés comme des revenus

extraordinaires."

Le 21 novembre 2003, la recourante a adressé à

l'Office d'impôt du district de Lavaux une réclamation dans laquelle elle a

conclu à l'annulation de la taxation définitive du 21 octobre 2003.

Le 22 décembre 2003, l'Office d'impôt du district de

Lavaux a adressé à la recourante une proposition de règlement relative aux

taxations pour revenus extraordinaires 2001-2002 dont la motivation est la

"Les revenus acquis auprès de B.________ tant en 2001

qu'en 2002 sont considérés comme des revenus à caractère périodique

prédominant. Les principes dictés par l'Administration fédérale des

contributions précisent qu'un tel revenu ne peut faire partie des revenus

extraordinaires que s'il n'a pas été inclus dans la base de calcul du revenu imposable

de la période précédente (dans le cas d'espèce, la période 2001/2002). L'AFC

précise encore qu'un revenu périodique peut être qualifié d'extraordinaire

principalement si son attribution est exceptionnelle.

Dès lors, la présomption de revenu extraordinaire à caractère

périodique prédominant est avérée lorsque l'obtention de telles prestations

permet au contribuable d'augmenter globalement le revenu de son activité

lucrative.

Dans le cas d'espère, nous constatons que vous exercez une

activité lucrative indépendante en tant qu'avocate débutante au sein d'un

cabinet de groupe sis à Lausanne. Parallèlement, en date du 1er

décembre 2000, vous avez été engagée à titre personnel, par B.________ à un

taux d'activité de 50%, ceci jusqu'au 31 octobre 2002, date à laquelle vous

avez repris des études postgrade de criminologie à l'Université de Lausanne,

tout en poursuivant toutefois votre activité indépendante.

Lors de la période de taxation précédent, vous avez recouru

contre une décision de notre office faisant état d'une taxation intermédiaire

pour début d'activité lucrative principale salariée en concluant au caractère

non durable et par conséquent accessoire de la dite activité (c.f. vos divers

courriers).

Votre argumentation a été admise et notre décision ainsi

annulée."

Par déclaration du 8 janvier 2004, la recourante a

maintenu sa réclamation.

Le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts qui s'est adressée le 27 novembre 2006 à la recourante en

l'informant qu'elle ne pouvait que proposer le maintien des décisions de

taxation effectuées par l'Office d'impôt du district de Lavaux. Un délai de

vingt jours était imparti à la recourante pour indiquer si elle entendait

retirer sa réclamation ou la maintenir. Par courrier du 18 décembre 2006, celle-ci

a déclaré la maintenir.

Par décision du 15 mai 2007, l'Administration

cantonale des impôts a rejeté la réclamation déposée par la recourante le 21

novembre 2003.

Celle-ci a saisi le Tribunal de céans d'un pourvoi

daté du 20 juin 2007 qui prend les conclusions suivantes, avec suite de frais

et dépens :

"I. Le recours est admis.

II. La décision sur réclamation rendue le 15 mai

2007 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce sens que la

réclamation est admise et la taxation de revenus extraordinaires pour la

période fiscale 2002 [recte : 2001] – 2002 bis est annulée, les gains

découlant de l'activité lucrative exercée en 2001 et 2002 auprès de

l'Administration cantonale n'étant pas imposés car tombant dans la brèche

fiscale."

La recourante s'est acquittée, en temps voulu, de

l'avance de frais requise par le tribunal, par 1'000 francs.

L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours

le 6 août 2007, concluant à son rejet. La recourante a déposé des écritures

complémentaires le 30 août 2007.

Le tribunal a statué par voie de circulation.

Les arguments des parties seront repris dans la

mesure utile ci-après.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de 30 jours de l'art. 200 de la

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (ci-après : LI; RSV

642.

), le recours l'est en temps utile. Il satisfait par ailleurs aux

exigences de forme posées par ce même article, de sorte qu'il est recevable à

la forme.

2.

Le canton de Vaud est passé de la taxation bisannuelle praenumerando

à la taxation annuelle postnumerando pour les personnes physiques à partir du 1er

janvier 2003. Ainsi, la loi sur les impôts directs cantonaux a été modifiée le

4.

décembre 2001 dans ce but. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé

avant la fin de la période fiscale à laquelle il se rapportait, le calcul de ce

dernier s'effectuant sur la base des données des deux années précédentes. Dans

le système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année fiscale

sur la base des revenus effectivement réalisés. Le passage au système postnumerando

a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus

et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à des fins de

taxation. Ceci ne pose pas de problème particulier dans la mesure où les

revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu entre les années précédant et

suivant le changement. En revanche, certains contribuables peuvent se trouver

désavantagés par cette brèche : il s'agit des personnes dont les revenus

diminuent sensiblement en 2001 / ou 2002 puis augmentent à nouveau en 2003 (par

exemple celles qui diminuent momentanément leur temps de travail). Elles ne

paieront jamais leur impôt sur la base des revenus des années 2001/2002

puisqu'elles seront taxées en 2003 sur leur revenu plein de l'année 2003. Il en

va de même pour les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui

n'ont pas un caractère périodique. La personne qui toucherait un revenu

exceptionnellement élevé en 2001 et 2002 serait favorisée, alors que celle qui

aurait des déductions particulièrement élevées à faire valoir durant cette même

période serait désavantagée. L'art. 69 al. 1 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et communes

(ci-après LHID; RS 642.14) dispose que l'impôt se calcule lors de l'année du

changement selon le nouveau droit, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus

durant cette même année. Les revenus et déductions relatifs aux deux années

précédant le changement ne sont pas pris en considération dans la taxation

ordinaire.

Le droit fédéral a toutefois prévu la prise en

compte des revenus et des charges extraordinaires intervenues durant les années

précédant le changement de système (art. 69 al. 2 à 5 LHID). Il a toutefois

laissé le soin à chaque canton de se déterminer sur les effets d'une variation

des revenus ordinaires. Si la variation est à la hausse, la surprise est

heureuse pour le contribuable. Dans le cas contraire, la personne aura tendance

à considérer que cette variation doit être prise immédiatement en compte,

puisqu'en raison du changement de système, elle n'influence pas sur le revenu

imposable de la période fiscale suivante. Un élargissement des causes de

taxation intermédiaire pourrait dès lors s'imposer.

Dans le système praenumerando, la doctrine et la

jurisprudence ont généralement admis que les causes de taxation intermédiaire

pouvaient faire l'objet d'une interprétation plutôt restrictive, compte tenu

que les variations de revenu déployaient leurs effets sur la période suivante.

Si un tel effet n'existe plus en raison d'un changement de système, on peut se

demander si les causes d'une taxation intermédiaire ne doivent pas faire

l'objet d'une interprétation plutôt large intégrant le changement de système

(Jean-Blaise Paschoud, le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle pre

numerando à la taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à

l'art. 69 LHID, in Archives 68 p. 617).

Conformément à l'art. 273 LI, les revenus

extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice

clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier perçu à la

moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont

été acquis. Sont en particulier considérés comme des revenus extraordinaires

les revenus non périodiques de fortune tels que les revenus provenant de

l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt unique prédominant et

les dividences de substance, les prestations en capital, les gains de loterie

(art. 27, lett. e) et les revenus extraordinaires provenant de l'activité

lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisé, les

réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions

de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions

justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. Il en va de même des revenus

inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une

modification de la politique salariale de l'entrepris (art. 273 al. 2 LI).

En examinant la question de la brèche de calcul et

des corrections à apporter au système, le législateur vaudois a constaté que le

droit fédéral avait tranché la question (art. 218 LIFD). La solution choisie

ayant été reprise à l'art. 69 al. 1 LHID, elle s'imposait largement aux

cantons. Selon cette méthode, l'impôt se calcule selon le nouveau droit lors de

l'année du changement, c'est-à-dire sur la base des revenus obtenus durant

cette même année. Afin d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant

les deux années précédant le changement de système n'échappent à l'impôt,

l'art. 69 al. 2 LHID prévoit qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte;

la loi en a dressé une liste exemplative à l'al. 3 : il s'agit des prestations

en capital, des revenus non périodiques de fortune, des gains de loterie et des

revenus extraordinaires provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure

où cette énumération n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar

d'autres législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge

d'appréciation était laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi.

Ainsi, dans la mesure où le critère déterminant était de savoir si un revenu

avait un caractère périodique ou non, seul un revenu non périodique pouvait

être qualifié de revenu extraordinaire (v. Exposé des motifs et projet de loi

modifiant la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux et Réponse

du Conseil d'Etat à l'interpellation Philippe Leuba sur les conséquences de

l'imposition annuelle des personnes physiques, BGC 5A Novembre 2001 p. 4889). A

cet égard, le Tribunal fédéral a confirmé que la notion de "revenu

extraordinaire" reprise à l'art. 69 al. 3 LHID était la même que celle de

l'art. 218 al. 3 LIFD dans sa teneur au 9 octobre 1998 - étant précisé qu'il

s'agit de celle en vigueur depuis le 1er janvier 1999 (v. ATF

2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se

référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire,

la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois (JAB

2004.

25 consid. 4).

Dans la Circulaire n° 6 du 20 août 1999,

l'Administration fédérale des contributions (AFC) définit les revenus

extraordinaires de l'art. 218 al. 3 LIFD comme ceux réalisés au cours de la

brèche de calcul.

La directive mentionne également qu'un revenu ne

peut faire partie des revenus extraordinaires que s'il n'a pas été inclus dans

la base de calcul du revenu imposable d'une période fiscale antérieure à

l'année N, ensuite d'une taxation intermédiaire par exemple. Par ailleurs, dans

le contexte d'une modification du système de l'imposition dans le temps, le

caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter :

du caractère unique d'une prestation

En principe, tout revenu unique est un revenu

extraordinaire au sens de l'art. 218 LIFD. Il peut remplacer ou non, des

prestations périodiques. Par exemple : gain de loterie, indemnités obtenues

lors de la renonciation ou de la cession d'une activité, revenu de fortune non périodique,

bénéfice de liquidation.

soit du caractère extraordinaire d'un revenu par

nature périodique

L'attribution de ce revenu au cours de l'année N - 2

et N - 1 est exceptionnelle, sort de l'ordinaire (exemple : dividende nettement

supérieur aux dividendes de l'exercice précédent, indemnité pour prestation

spéciale, gratification d'un montant exceptionnel).

soit d'un changement dans l'aménagement de la

source du revenu

Exemple : provision dissoute ensuite du changement

de méthode de comptabilisation, omission d'amortissement ou de provision

justifiée par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération

d'une activité salariée.

Ces divers critères peuvent être combinés. Toujours

selon l'AFC, dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu

extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même

d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à

profit la brèche de calcul (Archives de droit fiscal, vol. 68 p. 403-404).Dans

le cadre de la qualification d'un revenu en tant que revenu extraordinaire, il

peut être tenu compte du fait que le contribuable est à même d'influer sur les

modalités d'attribution d'un revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de

calcul (circulaire no 6 du 20 août 1999 de la Division principale de l'impôt

fédéral direct, de l'impôt anticipé et des droits de timbre concernant le

passage pour les personnes physiques de la taxation bisannuelle pre numerando à

la taxation annuelle postnumerando, disponible sur le site internet de

l'Administration fédérale des contributions (www.estv.admin.ch, sous rubrique publication/impôt

fédéral direct).

3.

Il ressort de ce qui précède que ne peuvent être

considérés comme revenus extraordinaires que ceux qui n'ont pas fait l'objet

d'une taxation intermédiaire. Dès lors, se pose la question de savoir si la

renonciation, par l'administration fiscale, à une taxation intermédiaire au

début de l'activité salariée de la recourante, était justifiée ou pas. Si cette

taxation intermédiaire s'imposait à l'époque, l'administration fiscale ne

pouvait pas y renoncer pour exiger, par la suite, une taxation en vertu des

revenus extraordinaires pendant la période de la brèche fiscale.

Le système de l'imposition bisannuelle praenumerando

repose sur la présomption que le revenu réalisé durant la période fiscale est

identique à celui obtenu dans le courant de la période de calcul, de sorte que

le principe de l'imposition selon la capacité contributive est en règle

générale respecté malgré le décalage entre période fiscale et période de

calcul. La taxation intermédiaire tend toutefois à corriger une taxation

antérieure en fonction de faits survenus en cours de période; cette dernière

sera donc remplacée par une nouvelle taxation dès la date de l'événement

engendrant cette taxation intermédiaire (Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 488). Elle a donc

pour conséquence que le contribuable passe en partie de la taxation selon le

revenu acquis antérieurement à celle selon le revenu acquis durant la période;

dans ce cadre, tous les éléments du revenu touchés par la modification doivent

être pris en considération. Ce tempérament doit permettre, dans certains cas où

l'application du principe conduit à des résultats particulièrement peu

satisfaisants, de mieux adapter la taxation à la capacité contributive réelle

du contribuable, autrement dit d'éviter une distorsion entre la charge fiscale

de celui-ci et sa capacité contributive (v. arrêt FI 2002.0084 du 5 mai 2003 et

références citées; ATF du 5 septembre 1990, in Archives de droit fiscal 60,

186, cons. 2a). La taxation intermédiaire constitue cependant une exception et

se trouve subordonnée à une modification durable et essentielle du revenu du

contribuable au cours de la période de taxation ou la période de calcul et à

l'existence de circonstances particulières dont la loi donne une énumération

limitative (cf. Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu

et de la fortune, 2ème éd., Lausanne 1998, p. 469; ATF 110 Ib 313;

109.

Ib 12). Dans ces conditions, l'énoncé des cas donnant lieu à une taxation

intermédiaire doit être considéré comme exhaustif (v. Ernst Känzig, Wehrsteuer,

I. Teil, 2. Auflage, Basel 1982, ad art. 42 n° 2). Selon la jurisprudence et la

doctrine, il y a changement de profession lorsque le genre ou le mode

d'activité qu'exerce le contribuable s'est profondément modifié, soit que le

contribuable ait embrassé un autre état (de condition salariée, il se met à son

propre compte ou inversement), soit qu'à l'intérieur d'un même état, sa

condition ait fondamentalement changé (passage d'une activité à plein temps en

une activité accessoire). La pratique en la matière est constante; une taxation

intermédiaire n'entre en considération que si la situation du contribuable

s'est modifiée profondément dans son ensemble; de simples fluctuations ou une

perte passagère du revenu restent sans incidence (v. Rivier, op. cit., p. 472;

Instructions de l'AFC pour l'application des articles 42 et 96 AIFD, in Archives

19, 439 et ss; arrêt FI.2002.0084 du 5 mai 2003 et références citées). D'après

la doctrine, la prise d'un emploi purement accessoire et occasionnel ne saurait

être prise en considération pour permettre une taxation intermédiaire (Rivier,

op. cit., p. 472; Pichon, la taxation intermédiaire en raison du début ou de la

cessation de l'activité lucrative et d'un changement de profession, Revue

fiscale suisse, 37ème année, 1982, p. 435, 436).

En l'occurrence, il n'est pas contesté que

l'activité salariée prise par la recourante en décembre 2000 constitue bien une

activité accessoire à son activité principale d'avocate. Dès lors, c'est à

juste titre que l'autorité intimée n'a pas procédé à une taxation intermédiaire

au mois de décembre 2000. Cet élément n'est d'ailleurs pas contesté.

4.

Reste dès lors à déterminer dans quelle mesure les revenus

tirés de l'activité salariale de la recourante constituent des revenus

extraordinaires au sens de l'art. 273 LI.

La lecture de cette disposition ne permet pas de

savoir dans quelle mesure un revenu d'activité salariale sur une certaine

période, touché pendant la période de la brèche fiscale en plus d'une activité

indépendante, constitue un revenu extraordinaire. L'art. 273 al. 2 in fine

mentionne, en ce qui concerne les activités dépendantes, uniquement le cas de

revenus inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison

d'une modification de la politique salariale de l'entreprise.

La recourante soutient que le caractère

extraordinaire du revenu ne peut qu'être le résultat d'un gain particulièrement

élevé d'une activité salariale. L'autorité intimée, en revanche, se fonde sur

la circulaire no 6 de la Division principale de l'impôt fédéral direct du 20

août 1999, laissant sous-entendre que le seul fait que les revenus de

l'activité dépendante de la recourante ont été touchés presque que pendant la période

de la brèche fiscale suffit à considérer ces revenus comme extraordinaires.

Un revenu n'est toutefois pas extraordinaire du seul

fait que son montant dépasse d'un certain pourcentage les recettes de même

nature acquises au cours des années précédant la brèche de calcul (Jean-Blaise

Paschoud, Le passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la

taxation annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, in

Archives de droit suisse, vol. 68, p. 609, 618). Certes, dans un arrêt du 21

janvier 2004, le Tribunal fédéral a estimé qu'un revenu d'une activité

indépendante cinq fois plus élevé que la moyenne des cinq dernières années devait

être qualifié de revenu extraordinaire au sens de l'art. 69 LHID (ATF

2P.181/2003 du 21 janvier 2004). Toutefois, il n'a pas jugé nécessaire

d'établir une limite à partir de laquelle des revenus devaient être qualifiés

d'extraordinaires (par exemple deux fois, trois fois ou cinq fois le revenu de

la période fiscale précédente; ATF 2P.181/2003 précité, consid. 3.2). Cette

situation ne concerne toutefois que des revenus exceptionnels obtenus d'une activité

indépendante par l'avocat, soit une fluctuation dans l'importance de revenus

provenant de la même source. Or, la situation de la recourante est différente

en ce sens que les revenus objets de la décision entreprise découlent d'une

activité dépendante accessoires.

Le législateur fédéral n'a pas énuméré exhaustivement

les revenus extraordinaires visés par l'art. 69 LHID. Cela n'autorise toutefois

pas un canton à étendre la notion de revenu extraordinaire au-delà de ce que

prévoit cette disposition. Il ne pourrait donc pas qualifier d'extraordinaire

un revenu ordinaire au sens de cet article, même si ce revenu était considéré

comme extraordinaire dans le cadre de l'application du système praenumerando

(Paschoud, op. cit. p. 616). D'après la doctrine, si une variation des revenus

ordinaires pendant la période fiscale précédant le changement implique une

augmentation des revenus ordinaires, la surprise est heureuse pour le

contribuable (Paschoud, op. cit., p. 617). En d'autres termes, une variation du

revenu ordinaire à la hausse, pour autant qu'elle ne satisfait pas aux

exigences posées par l'art. 69 LHID, respectivement 273 LI, n'aura pas

d'incidence sur la taxation du contribuable, et n'appliquera pas une taxation

séparée, sauf si on peut y voir un revenu inhabituellement élevé par rapport

aux années précédentes en raison d'une modification de la politique salariale

de l'entreprise. Il ressort de ce qui précède que la prise d'une activité

dépendante pendant la brèche fiscale ne peut être considérée comme un revenu

extraordinaire pour une personne qui exerce, d'une manière générale, une

activité indépendante. Seul le cas d'une augmentation significative des revenus

ordinaires pendant la brèche fiscale a été prise en compte par le législateur

et justifie une taxation séparée. Or, l'accumulation d'un revenu ordinaire

dépendant avec un revenu ordinaire indépendant ne saurait, à lui seul,

justifier une taxation séparée. Pour le surplus, la recourante n'a pas

bénéficié d'une modification des conditions de rémunération de son activité

salariée, de sorte que les conditions posées par la circulaire no 6 relative à

l'impôt fédéral direct ne sont également pas remplies.

Certes, la circulaire no 6 de l'AFC mentionne que le

caractère extraordinaire d'un revenu peut résulter d'un changement dans

l'aménagement de la source de revenu. Toutefois, les exemples mentionnés par la

circulaire laisse clairement apparaître que les situations visés par cette

directive sont celles dans lesquelles une modification des sources de rémunération

d'une même activité est intervenue, ce qui n'est pas le cas en l'occurrence.

En définitive, les revenus de l'activité accessoire

de la recourante qui tombent dans la brèche fiscale ne doivent pas être

considérés comme extraordinaires.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent à l'admission du

recours. L'arrêt sera dès lors rendu sans frais. La recourante, qui n'a pas agi

par l'intermédiaire d'un mandataire professionnel n'a toutefois pas droit à des

dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 15 mai 2007 est annulée, la cause étant renvoyée à

l'autorité intimée pour qu'elle rende une nouvelle décision au sens des

considérants.

III.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

gz/vz/ld/Lausanne, le 21 novembre 2007

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.