FI.2007.0083

CDAP - FI.2007.0083 - 2008-11-24 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

24 novembre 2008Français19 min

Le contribuable taxé d'office peut, par la voie de la réclamation, contester la réalisation des conditions d'une taxation d'office, ainsi que le montant des éléments imposables. Il doit alors prouver le caractère manifestement inexact de la taxation, sous peine d'irrecevabilité. En l'espèce, à l'appui de sa réclamation, la recourante s'est bornée à renvoyer la décision de taxation à son expéditeur, invité à revoir ses calculs. Par la suite, elle n'a offert aucun élément de preuve de l'inexactitude manifeste de la taxation d'office. Ce n'est finalement que durant la procédure de recours (soit près de 6 mois après la taxation d'office et près de 3 mois après la décision sur réclamation) qu'elle a déposé sa déclaration d'impôt. Confirmation de l'irrecevabilité de la réclamation. Réduction en revanche des amendes prononcées (200 fr. et 100 fr. au lieu de 400 fr. et 200 fr.) pour tenir compte des difficultés professionnelles et psychologiques de la recourante.

Faits

Vu les faits suivants

A.________ (ci-après: la contribuable ou la recourante),

séparée, s’est retrouvée sans emploi en juin 2004. Pendant l’année 2005, elle

était au bénéfice de l’assurance-chômage. La contribuable est par ailleurs propriétaire

d’un immeuble de cinq étages, qui comprend, outre l’appartement occupé par la propriétaire,

huit appartements loués à des tiers.

Le 13 octobre 2006, la contribuable a été sommée

de déposer sa déclaration d’impôt 2005 (DI 2005) dans un délai de trente jours.

N’ayant reçu aucune réponse, l’Office d’impôt de Vevey (ci-après: l’Office d’impôt)

a rendu une décision de taxation d’office le 24 janvier 2007 pour la période

fiscale 2005, fixant le revenu imposable respectivement à 89'200 fr. au taux de

93'400 fr. (pour l’impôt cantonal et communal), à 94'100 fr. au taux de 98'300

fr. (pour l’impôt fédéral) et retenant une fortune de 643'000 fr. au taux de

697'000 fr. La décision prononce en outre des amendes de 400 fr. (ICC) et de

200 fr. (IFD).

Le 20 février 2007, la contribuable a formé une "réclamation"

contre cette taxation d’office, contestant tant le montant du revenu imposable

que le prononcé d’amendes. Pour ce faire, elle a renvoyé à l’Office d’impôt une

copie de la taxation d’office sur laquelle elle a apposé des inscriptions manuscrites.

On en retient les passages suivants :

"contestation.

Il y a une erreur de plus en 2005 un accident m’a bloquée pendant 8 mois.

(…)

Nous payons trop d’impôts depuis 1997

puisque 20% des appartements meublés n’ont pas été enlevés. Et je conteste

cette amende car depuis l’achat de la maison nous avons payé sur une surface

plus grande. Je vous remercie de revoir vos calculs".

La contribuable a en outre biffé le

revenu imposable retenu pour l’impôt cantonal.

Le 21 février 2007, l’Office d’impôt a rendu la

contribuable attentive au caractère irrecevable de la réclamation, faute de

motivation. L’autorité a en outre souligné que la déclaration 2005 n’avait

toujours pas été déposée. Invitée à se déterminer, la contribuable a annoncé le

1er mars 2007, le maintien de sa réclamation, se référant aux motifs

alors invoqués. Le 20 mars 2007, elle a été convoquée dans les bureaux de l’Office

d’impôt où on lui a expliqué les raisons de l’irrecevabilité de la réclamation.

Lors de cet entretien, la contribuable serait restée très vague sur ses gains

réalisés au cours de l’année 2005. Elle aurait en revanche souligné souffrir de

dépression et connaître des difficultés à assumer la gestion de ses affaires.

Le collaborateur de l’Office d’impôt a au demeurant constaté que la

contribuable "mélange tout au niveau des impôts (paiement, acomptes, année

d’imposition, etc.)".

Le 25 avril 2007, la réclamation a été transmise

à l’Administration cantonale de impôts (ci-après: l’ACI), comme objet de sa

compétence. Par décision rendue le 22 mai 2007, l’ACI a déclaré irrecevable la

réclamation formée contre la taxation d’office du 24 janvier 2007 et rejeté la

réclamation en tant qu'elle portait sur les prononcés d'amendes. L’autorité a

considéré que la contribuable, faute de dépôt de la déclaration 2005 en

particulier, n’avait pas prouvé le caractère manifestement inexact de la

décision querellée.

Le 21 juin 2007, A.________ a interjeté un

recours contre la décision sur réclamation du 25 avril 2007. La recourante

conclut à son annulation. Les explications contenues dans le recours sont

confuses; la recourante invoque différents griefs (relatifs au calcul de la

valeur locative, aux amortissements, provisions, déduction de frais

professionnels) qui l’auraient amenée à payer trop d’impôts les années

précédentes et expose la situation personnelle du couple (accident, chômage,

dépression). A l’appui, la recourante a produit une attestation médicale,

établie le 7 septembre 2004, certifiant une incapacité de travail à 100% dès le

6 septembre 2004 pour une durée non précisée.

Le 23 juillet 2007, la contribuable a remis sa

déclaration 2005 à l’Office d’impôt, indiquant un revenu de 60'500 fr.

imposable au taux de 26'300 fr. et une fortune de 724'000 fr. La déclaration

était accompagnée d’annexes et de justificatifs (décomptes de salaires,

attestation de l’assurance chômage, relevés de compte postaux et bancaires,

factures relatives à l’entretien de l’immeuble).

Dans sa réponse du 30 août 2007, l’ACI propose

le rejet du recours. Elle estime notamment que "les nouvelles pièces apportées dans le cadre

du recours ne peuvent être prises en considération" et précise que les conditions d’une restitution de délai ne

sont pas remplies.

Le 19 septembre 2007, la recourante a déposé des

observations complémentaires. Elle expose les problèmes de santé et

professionnels rencontrés depuis de nombreuses années. Elle explique en

particulier avoir pris du retard dans l’administration de ses affaires en

raison d’un burn-out. En pièces jointes sont produits deux justificatifs

de remboursement relatifs à des soins psychiatriques prodigués en mars et en avril

2005. La recourante requiert en outre une "amnistie". Le 2 octobre

2007, la recourante a adressé au Tribunal administratif un certificat de son

médecin qui atteste ce qui suit:

"je connais

Madame A.________ depuis le 22 juin 1992. Quand elle a entrepris avec moi une

psychothérapie pour des problèmes conjugaux.

C’est maintenant la 3ème tranche

de traitement qu’elle entreprend avec moi depuis septembre 2007. la première

ayant eu lieu de 1992 à 1993. La 2ème en 1995. Je suis au courant

des difficultés affectives, avec une difficulté de se mettre en conflit et un

grand attachement à son ex mari, qui ensemble avec un état dépressif lui [ont diminué] le

discernement et l’[ont] amenée dans une position où elle n’a pas su, pour des raisons

médicales, discerner quels sont ses intérêts personnels, ni comment les

défendre au mieux".

Le Tribunal a statué à huis clos.

Considérants

1.

Portant sur la période fiscale courant du 1er

janvier au 31 décembre 2005, la décision de taxation d’office en matière

d’impôt cantonal et communal, rendue le 24 janvier 2007, est régie par la loi

du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), en vigueur

depuis le 1er janvier 2001. Au surplus, il convient de citer la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes (LHID; RS 642.14), entrée en vigueur le 1er janvier

1993.

S’agissant de l’impôt fédéral,

c’est la loi sur l’impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11),

en vigueur depuis le 1er janvier 1995, qui est applicable.

2.

Déposé dans le délai de trente jours imparti par

les art. 200 LI et 140 LIFD, le recours contre la décision sur réclamation

rendue par l’ACI le 5 octobre 2006 est intervenu en temps utile. Il est au surplus

recevable en la forme.

Le présent litige a trait en

premier lieu à la recevabilité de la réclamation interjetée le 20 février 2007

contre la décision de l’office d’impôt du 24 janvier 2007 concernant l’impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune, ainsi que l’impôt fédéral

direct pour la période fiscale 2005.

3.

Pour l’autorité intimée, il n’y avait pas lieu

d’entrer en matière sur la réclamation interjetée, celle-ci étant irrecevable

faute de motivation.

a) A teneur de l'art. 186 al.

1.

LI (pour le droit fédéral voir les art. 132 al. 1 LIFD et 48 al. 1 LHID), la

réclamation s'exerce par acte écrit, adressé à l'autorité de taxation dans les

trente jours dès la notification de la décision attaquée. En règle générale, la

réclamation n'a pas à être motivée pour être recevable. Cette règle souffre

cependant d'une exception lorsque l'autorité a effectué une taxation d'office.

L'art. 186 al. 2 LI (pour le droit fédéral voir les art. 132 al. 3 LIFD et 48

al. 2 LHID) précise que la réclamation dirigée contre une taxation d'office

doit être motivée et indiquer, cas échéant, les moyens de preuves; de plus, la

réclamation peut être formée uniquement pour le motif que la taxation d'office

est manifestement inexacte.

b) Dans sa jurisprudence, le

Tribunal fédéral a rappelé que le contribuable taxé d'office peut, par la voie

de la réclamation, contester la réalisation des conditions qui ouvrent à

l'autorité fiscale le droit de taxer d'office, ainsi que le montant des

éléments imposables. Il lui appartient toutefois de prouver l’inexactitude de

la taxation. Cela signifie que le contribuable doit se prêter d'entrée de cause

à la collaboration qu'il a négligée jusqu'ici, notamment remettre sa

déclaration d'impôt et d'autres documents, ainsi que communiquer tous les renseignements

utiles à sa taxation (cf. ATF du 19 juin 2002,2A.442/2001, 2.2, réf. citées, à

savoir FF 1983 III 1 ss, 221; RDAF 2000 II 41 cons. 2b p. 43; ATF 123 II 552,

cons. 4c p. 557; Archives de droit fiscal 67 p. 409 cons. 3a p. 413; v.

également ATF du 20 juin 2008,2C_710/2007 ; ATF du 19 juillet 2007,

2C_44/2007; ATF du 4 juin 2002,2A.37/2002). Pour avoir une chance de succès,

la contestation d'une taxation d'office nécessite que le contribuable lève

toute incertitude sur les éléments fiscaux déterminants. Il doit prouver la

réalité de l'état de fait matériel, dans son intégralité: les manquements aux

obligations de procédure qui ont conduit à la taxation d'office seront

rectifiés par le contribuable qui respectera spontanément et dûment les exigences

formelles légales. La présentation des faits doit être détaillée de manière

suffisante et les moyens de preuves adéquats doivent être, pour le moins,

offerts. C'est seulement si ces conditions formelles sont remplies que le

contribuable est en droit de faire la preuve de l'inexactitude manifeste de la

taxation d'office (Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi

sur l'impôt fédéral direct, complément, Zurich 2001, p. 330 ad art. 132 LIFD).

De jurisprudence constante,

il s'agit là d'exigences formelles (et non matérielles) dont le non-respect

doit être sanctionné par un prononcé d'irrecevabilité de la réclamation, et non

par son rejet. Ainsi, les législateurs fédéral et cantonal ont-ils expressément

voulu que le contribuable qui désire que l'administration revoie sa propre

décision de taxation se soumette lui-même, préalablement, aux exigences qu'il a

éludées antérieurement et qui ont conduit à la taxation d'office. Il convient

en effet d'éviter que le contribuable qui n'a pas rempli ses devoirs de

collaboration puisse faire obstacle à la mission de l'administration en

présentant une réclamation non motivée, pour obtenir ensuite le droit de

produire les documents utiles à la taxation devant une autorité de recours qui

devrait recommencer la procédure ab ovo, respectivement d'éviter qu'il

puisse finalement obtenir d'être soumis à une procédure de taxation ordinaire

au même titre que le contribuable qui a agi en temps utile (ATF 123 II 552,

RDAF 1998 II 455, rés. in SJ 1998 p. 234; arrêt FI. 1998.0084 du 2 août

2005.

et FI 2003/0030 du 29 septembre 2003, consid. 2). Le Tribunal fédéral a

toutefois précisé qu'il appartenait à l'autorité fiscale de mentionner dans sa

décision les conditions de l'art. 132 al. 3 LIFD et les conséquences en cas de

leur non-respect. Un contribuable ne pouvait toutefois pas se plaindre de cette

omission, lorsqu'au stade de la procédure de réclamation, l'autorité lui avait

rappelé la nécessité de motiver ses griefs et de produire ses moyens de preuve,

sous peine d'irrecevabilité de sa réclamation. Le contribuable qui ne donnait

pas suite à l'invitation de l'autorité ne pouvait pas ensuite prétendre avoir

ignoré les conséquences d'une motivation insuffisante ou faire valoir que la

décision attaquée était insuffisamment motivée (ATF du 4 juin 2002,2A.37/2002,

consid. 2; ATF 123 II 552 précité, consid. 4f; ATF du 19 juillet 2007,

2C_44/2007, qui confirme l'arrêt FI.2006.0101 du 26 janvier 2007).

c) En

l'espèce, la taxation d'office du 24 janvier 2007 mentionnait expressément que

la réclamation - qui devait par ailleurs être motivée et indiquer les moyens de

preuve - ne pouvait être déposée qu’au motif que la taxation était

manifestement inexacte, ceci sous peine d'irrecevabilité. A l'appui de sa

réclamation du 20 février 2007, la recourante s’est bornée à renvoyer la

décision de taxation à son expéditeur, invité à revoir ses calculs. Ensuite, et

en particulier lors de la rencontre avec un collaborateur de l’Office d’impôt

le 20 mars 2007, elle n’a offert aucun élément de preuve de l'inexactitude

manifeste de la taxation d'office. Elle a exposé les motifs de ses manquements (d’ailleurs

sans conséquence sur la recevabilité de la réclamation) et sans apporter un

début de preuve. La contribuable a pourtant été rendue attentive au fait que la

réclamation serait irrecevable dans la mesure où les exigences formelles

relatives à la motivation n’étaient pas respectées. Aussi, la recourante ne

saurait-elle prétendre avoir ignoré les conséquences d’une motivation

insuffisante.

Dans ces

conditions, c’est à juste titre que la réclamation dirigée contre la taxation

d’office a été déclarée irrecevable par l’autorité intimée.

4.

Pendant la procédure de recours, soit près de

six mois après la taxation d’office et près de trois mois après la décision sur

réclamation, la recourante a déposé sa déclaration d’impôt pour l’année fiscale

2005.

Dans ses observations complémentaires du 19 septembre 2007, elle requiert

implicitement la restitution d’un délai pour compléter sa réclamation et,

partant, prouver l’inexactitude de la taxation d’office. Elle invoque avoir

souffert d’un burn-out.

a) l'art. 168 LI dispose:

"1 La

restitution d'un délai doit être accordée si le requérant a été empêché, sans

sa faute, d'agir dans le délai fixé.

2.

La demande de restitution doit être

présentée, par acte écrit et motivé, dans les dix jours à compter de celui où

l'empêchement a cessé. Le requérant doit accomplir dans le même délai l'acte

omis.

3.

La décision sur restitution d'un délai

peut faire l'objet d'une réclamation".

Quant à l'art. 133 al. 3 LIFD, il

prévoit:

"Passé le délai de 30 jours, une

réclamation n'est recevable que si le contribuable établit que par suite de

service militaire, de service civil, de maladie, d'absence du pays ou pour

d'autres motifs sérieux, il a été empêché de présenter sa réclamation en temps

utile et qu'il l'a déposée dans les 30 jours après la fin de

l'empêchement".

b) En l’espèce, il apparaît que

le délai pour présenter une demande de restitution n’est pas respecté

s'agissant du droit fédéral et, a fortiori, pour le délai plus bref posé

par le droit cantonal.

Au demeurant, le tribunal

constate que les motifs d’empêchement allégués par la recourante ne sauraient

suffire pour obtenir une restitution de délai, dans la mesure où ils

n’attestent pas qu’elle se trouvait de facto dans l’impossibilité de

déposer sa déclaration d’impôt (v. les arrêts FI.2004.0057 du 8 septembre 2006,

FI.2004.0081 du 25 août 2006 et FI.2003.0070 du 21 décembre 2005).

Convoquée personnellement le 20 mars 2007 et rendue attentive au fait que la

réclamation serait irrecevable faute de motivation, la recourante n’a au

demeurant rien entrepris. L’on pouvait raisonnablement attendre de la

recourante – qui s’est déclarée elle-même incapable de gérer ses affaires

courantes – qu’elle fasse, par exemple, appel comme par le passé à une tierce

personne pour l’établissement de sa déclaration d’impôt.

5.

Lorsque l’autorité de taxation n’est pas entrée

en matière sur la réclamation, l’autorité de recours – qui a les mêmes

compétences que l’autorité de taxation (art. 142 al. 4, 145 LIFD, 200 et 201

LI) – doit d’abord examiner si les conditions formelles de recevabilité de la

réclamation (forme écrite, délai, motivation, moyen de preuve, etc.) étaient,

ou non, remplies. A cet égard, elle doit uniquement examiner si l’autorité de

réclamation a admis à bon droit que le réclamant n’avait pas établi le

caractère manifestement inexact de la taxation. Si tel est le cas, l’autorité

de recours doit rejeter le recours déposé devant elle sans examiner elle-même

le détail de la taxation. Si l’autorité de taxation n’est pas entrée en matière

à tort sur la réclamation, l’autorité de recours peut alors, soit lui renvoyer

la cause pour nouvelle décision, le cas échéant avec des instructions, soit

procéder elle-même à une nouvelle taxation (art 143 et 145 LIFD; ATF

2C_710/2007 du 20 février 2008 qui rejette le recours formé c/ l’arrêt

FI.2007.0060 du 29 novembre 2007; ATF 2C_44/2007 du 19 juillet 2007 qui rejette

le recours formé c/ l’arrêt FI 2006.0101 du 26 janvier 2007).

En l'espèce, en présence d'une

réclamation irrecevable, l’ACI s'est à bon droit dispensée d'examiner les griefs

matériels invoqués. De même, le Tribunal administratif doit se borner à

confirmer la décision attaquée, sans entrer en matière sur le fond (à moins qu'il

ne constate que la décision incriminée est entachée de nullité absolue,

hypothèse non réalisée ici; FI.2005.0204 du 28 décembre 2005 voir au surplus

André Grisel, Traité de droit administratif, vol. I Neuchâtel 1984, p. 418 et

les réf. citées).

La recourante ne fait valoir aucun

motif de nullité absolue.

6.

S’agissant de la remise d’impôt requise par la

recourante, le tribunal de céans n’est pas compétent pour examiner cette

question. A teneur de l’art. 231 LI (pour le droit fédéral voir art. 167 LIFD),

une remise d’impôt peut être accordée "lorsque le paiement frapperait trop

lourdement le contribuable en raison de pertes importantes ou de tous autres

motifs graves". La

demande de remise, motivée par écrit et accompagnée des pièces nécessaires,

doit être adressée à l’Office d’impôt.

7.

La recourante conteste enfin les amendes de 400

fr. et 200 fr. infligées par l’office d’impôt en application des art. 241 LI et

174.

LIFD.

Le contribuable qui, malgré une

sommation, enfreint par négligence ou intentionnellement une obligation qui lui

incombe est puni d’une amende de 1'000 fr. au plus, de 10'000 fr. au plus en cas

de récidive (art. 241 LI, 174 LIFD et 55 LHID).

l’occurrence, force est de constater que la recourante n’a pas produit sa

déclaration d’impôt ni dans les délais impartis, ni pendant la procédure de

réclamation. S’agissant des explications de la recourante relatives à ses

manquements, elles ne justifient pas en définitive son défaut de collaboration.

Ainsi, l’état de fait visé par les art. 241 LI et 174 LIFD est réalisé, le

manquement étant imputable à une négligence de l’intéressée. Les peines

d’amende sont dès lors justifiées dans leur principe.

convient cependant d'adapter la sanction à la situation actuelle de la

recourante. A cet égard, parce qu'il s'agit d’une sanction à caractère pénal,

le tribunal peut s’en tenir aux explications de la contribuable, telles

qu'elles ressortent en particulier de ses courriers du 19 septembre et du 14

décembre 2007, qui dépeignent des difficultés professionnelles et

psychologiques, liées notamment encore à des problèmes de santé. Ces

circonstances justifient de réduire les amendes aux montants de 200 fr. et de

100.

fr. arrêtés par l’ACI dans une cause semblable (montants confirmés par le Tribunal

administratif, arrêt FI.2007.0060 du 29 novembre 2007, puis par le Tribunal

fédéral, ATF 2C_710/2007 du 20 février 2008).

8.

Au vu de ce qui précède, la décision rendue le

22.

mai 2007 sera confirmée dans la mesure où elle déclare irrecevable la

réclamation portant sur la décision de taxation d'office; en revanche, les prononcés

d'amendes seront réformés pour fixer leur montant à 200 fr. en matière d’impôt

cantonal et communal et à 100 fr. en matière d’impôt fédéral. Le recours est

dès lors partiellement admis. Vu l'issue du litige, la recourante supportera un

émolument d'arrêt légèrement réduit. Elle n'a en outre pas droit à l'allocation

de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l’administration

cantonale des impôts du 22 mai 2007 est réformée, en ce sens que les

prononcés d'amendes sont réduits à 200 (deux cents) francs pour l’impôt

cantonal et communal et à 100 (cent) francs pour l’impôt fédéral direct; elle

est pour le surplus confirmée.

III.

Un émolument d’arrêt de 700 (sept cents) francs

est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 24 novembre 2008

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2007.0083 - 2008-11-24 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

1993.

2.

3.

1.

2005.

4.

2005.

2.

3.

5.

6.

7.

174.

100.

8.

22.

Dispositif