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Décision

FI.2007.0095

CDAP - FI.2007.0095 - 2009-04-16 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

16 avril 2009Français30 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Le 28 mai 1969, A.________ a hérité de la

parcelle n° 2.******** de la commune de 3.******** sur laquelle s'élève

une maison individuelle construite en 1931.

En 1941, l'Etat de Vaud a octroyé

au propriétaire de ce bien-fonds une concession d'une durée de 30 ans

autorisant l'usage des eaux et grève du lac Léman. Cette concession permettant

la jouissance d'un port de plaisance privé a été renouvelée pour une durée de

30 ans en 2001.

B.

Le 11 janvier 2005, A.________ a informé

l'Office d'impôt du district de Lavaux (ci-après: l'Office d'impôt) de son

intention de vendre son bien-fonds pour un prix d'environ 2'061'000 fr. et

s'est enquis du calcul de l'impôt sur le gain immobilier qui serait effectué

suite à cette vente. Il a en particulier requis la prise en compte dans ce

calcul du montant de l'estimation fiscale établie une dizaine d'années

auparavant, soit 430'000 francs.

Le même jour, l'Office d'impôt a

admis le calcul relatif à la vente projetée et confirmé que l'impôt sur le gain

immobilier s'élèverait à 114'170 fr. ([2'061'000 - 430'000] x 7 %).

C.

Par acte notarié du 12 janvier 2005,

A.________ a vendu la parcelle n° 2.******** de la commune de 3.********

pour le prix de 2'114'000 francs. Selon les termes du contrat de vente,

A.________ a cédé la concession à usage d'un port de plaisance aux acquéreurs

qui se sont engagés à reprendre tous les droits et obligations en découlant.

D.

Le 24 janvier 2005, A.________ a rempli la

déclaration pour l'imposition des gains immobiliers. Sous la rubrique 12

"Estimation fiscale de(s) immeuble(s) dix avant l'aliénation",

il a inscrit les montants suivants:

"Habitation + dépôt jardin 468'600

Garage + véranda 86'000

Port privé 250'000".

A.________ a en outre rempli la

liste des impenses dont il demandait la déduction de la manière suivante:

Entreprise

Nature des travaux

Date facture

Montant

diverses

divers

1987

175'000

check

pose

bac rétention

1992

4'700

Notari

béton

1996

2'500

Guex

SA

curage

port, piquets

1996

2'500

Gabella

Verres

diverses

poses

1997

14'000

Electr.

Desfayes

installations

1999

700

Uldry

Buffat

nouvelle

chaudière

1999

15'000

Store

tecnic SA

stores

1999

1'900

Hans

Kobi + Glasson

abri

jardin +ciment

2000

1'700

Sagrave

SA

pose

enrochement

2000

15'000

Bank

Migros

pénalité

/ remb. hypothèque

2005

15800

E.

Le même jour, l'Office d'impôt a notifié à

A.________ sa décision de taxation définitive de l'impôt sur le gain immobilier

d'un montant de 116'578 francs. Il a retenu que le montant de l'estimation

fiscale s'élevait à 430'000 fr. et admis en déduction des impenses pour

une somme totale de 18'600 fr. (1'900 fr. pour "Store

tecnic", 1'700 fr. pour "Hans Kobi + Glasson" et

15'000 fr. pour "Sagrave").

F.

Le 7 février 2005, A.________ a formé une

réclamation contre la décision de taxation et sollicité une entrevue qui a eu

lieu le 22 avril 2005.

G.

Le 19 janvier 2006, A.________ a communiqué

à l'Office d'impôt une copie d'un rapport d'architecte intitulé "Evaluation

de la valeur financière actuelle de l'ancienne villa A.________". L'architecte

y estime la valeur actualisée du bien-fonds dix ans avant l'aliénation à

1'000'000 francs.

H.

Par lettre du 21 février 2006, l'Office

d'impôt a informé l'Administration fiscale des impôts (ci-après: ACI) que ses

recherches au sujet du prix d'achat du bien-fonds en 1926 par le grand-père de

A.________ étaient restées infructueuses. En revanche, elle avait obtenu le

détail de l'estimation fiscale effectuée en 1994 de la façon suivante:

Valeur vénale: terrain 252'000 francs

(300 fr. le m2)

bâtiment 345'000 francs

597'000 francs

Valeur de rendement: 266'000 francs.

I.

Le 9 mars 2006, la Commission d'impôt et

recette du district de Lavaux a informé A.________ qu'elle ne pouvait accepter

l'évaluation des coûts de construction et des impenses faite par l'architecte

et confirmé le maintien de la taxation sur un gain immobilier imposable de

1'665'400 francs.

J.

Par lettre du 15 mai 2006, A.________ a

confirmé le maintien de sa réclamation.

L'Office d'impôt a dès lors

transmis son dossier à l'ACI qui a confirmé la proposition de règlement du

9 mars 2006, soit un gain immobilier imposable de 1'665'400 francs.

Par lettre du 14 décembre

2006, A.________ a confirmé le maintien de sa réclamation.

K.

Par lettre du 13 février 2007, l'ACI a

requis de A.________ la communication des factures relatives aux impenses

alléguées.

Un entretien s'est tenu entre l'ACI

et A.________ le 14 mai 2007 à l'occasion duquel ce dernier a communiqué

certains factures relatives aux impenses dont il réclamait la déduction, à

savoir:

Entreprise

Nature des travaux

Date facture

Montant

Jacques

Vautier

Relevés

du port et plans pour concession

2000

792.00

Sagrave

SA

Relevage

d'enrochements

2003

538.00

Télélavaux

SA

Raccordement

au téléréseau

1993

1'500.00

Gabella

Verres Sàrl

Fourniture

d'une poignée

1998

227.30

E.

Glasson + Cie SA

Raccord

ciment-pvc et manchon coulissant

1997

193.50

Sagrave

SA

Exécution

partielle des travaux de réparation du port

2000

5'643.75

Uldry

Buffat SA

Remplacement

de la chaudière

1999

15'002.20

StoreTecnic

SA

Fourniture

de stores

1999

1'899.00

Conus

& Bignens SA

Mise

en ordre de la concession

2000

2'200.00

Roger

Desfayes

Installation

de prises et lustrerie

1999

729.55

Hans

Kobi

Installation

d'un abri de jardin

1999

1'523.00

A.________

a en outre transmis un devis de l'entreprise Sagrave SA estimant le coût des

travaux de réparation du port à 15'050 fr., un devis de l'entreprise

Hostettler SA estimant les coûts des travaux pour un jardin d'hiver à 5'500 fr.,

un devis de l'entreprise Francis Notari estimant les coûts des travaux sur la

digue et le mur au bord du lac à 2'551 fr., un devis de l'entreprise Guex

SA estimant le coût des travaux de curage du port à 2'449 fr. un devis de

l'entreprise Gabella Verres SA estimant le prix de construction d'une paroi en

béton armé translucide avec briques en verre à 13'886.65 ainsi qu'un devis de

l'entreprise Roger Desfayes estimant le prix des travaux de raccordements

électriques à 708 fr. 10.

L.

Par décision du 9 juillet 2007, l'ACI a

rejeté la réclamation de A.________ et fixé le gain immobilier imposable à

1'679'849 francs. Elle a confirmé que le port privé faisait partie

intégrante de l'estimation fiscale et ramené le montant des impenses acceptées

en déduction à 4'151 francs.

M.

A.________ a recouru contre cette décision en

prenant les conclusions suivantes:

"I. le recours est admis.

II. statuer sur ma demande.

III. rapport d'expertise accepté."

Il ressort de son écriture que

A.________ conteste en particulier la position de l'ACI selon laquelle le port

privé faisait partie de l'estimation fiscale.

L'ACI a conclu au rejet du recours

et confirmé que le port privé faisait vraisemblablement partie intégrante de

l'estimation fiscale de 1994, A.________ n'ayant pas prouvé le contraire.

Dans sa réplique, A.________ a

précisé ses conclusions en indiquant qu'il demandait à être "condamné à

payer la somme de 51'590 francs", à savoir l'impôt sur un gain

immobilier de 737'000 francs. Il a réitéré son affirmation selon laquelle

si le prix de vente de 2'114'000 fr. tenait compte de la concession à

usage d'un port de plaisance, tel n'était pas le cas des estimations fiscales

antérieures.

Dans sa duplique, l'ACI a maintenu

sa position.

A l'occasion d'un troisième échange

d'écritures, les parties ont confirmé leur position.

Le 8 mars 2008, A.________ a

produit un extrait du registre foncier dont il ressort que la valeur fiscale de

l'immeuble n° 2.******** de la commune de 3.******** a été estimée le

12 décembre 2005 à 1'377'000 francs.

A la demande du juge instructeur,

A.________ a produit une lettre de l'Etablissement Cantonal d'Assurance du

28 avril 2008 confirmant qu'il n'avait pas pris en charge les dégâts

causés au port d'amarrage lors de la tempête du 26 décembre 1999, dès lors

qu'il n'offrait aucune couverture d'assurance pour ce genre de bien.

A la demande du juge instructeur,

la Commission d'estimation fiscale des immeubles du district de Lavaux a

confirmé que la concession d'eau pour un port de plaisance privé n'avait pas

fait l'objet d'une estimation distincte lors de la révision générale des

estimations fiscales en 1994. Elle a précisé que selon la pratique constante

des Commissions d'estimation fiscale, les concessions n'étaient pas considérées

comme accessoires de l'immeuble. Elle a pour le surplus indiqué qu'elle n'était

pas en mesure d'estimer la valeur fiscale d'une concession.

Le 14 mai 2008, l'ACI a dès

lors admis que dans la mesure où le prix de vente de l'immeuble comprenait la

concession dont il n'avait pas été tenu compte dans l'estimation de 1994, un

prix de revient devait être fixée pour le port. Elle a évalué ce prix à

50'000 fr. en application par analogie de l'art. 70 al. 3 LI.

Ainsi, son nouveau calcul de l'impôt sur le gain immobilier se présentait comme

suit:

Prix de vente 2'114'000 fr.

Estimation fiscale 10 ans avant la vente (art. 67 al. 2 LI) 430'000 fr.

Prix de revient du port (art. 70 al. 3 LI) 50'000 fr.

Impenses admises (selon décision sur réclamation)

4'151 fr.

Gain immobilier imposable (arrondi) 1'629'8000 fr.

Impôt à 7 % 114'086 fr.

La Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) a procédé à une inspection locale

le 16 septembre 2008. Le compte-rendu établi à cette occasion à la teneur

suivante:

"L'audience est introduite à 9h30.

Se présentent:

- M. A.________, personnellement;

- l'Administration cantonale des impôts,

représentée par Mmes Chantal Iffland et Amélie Ramoni-Perret.

Il n'y pas de réquisition d'entrée de cause.

M. A.________ produit une photographie

du port prise en 1939-1940. Cette photographie sera scannée par M. Meylan

et l'original sera retourné à M. A.________.

Répondant aux questions de M. Meylan,

M. A.________ s'exprime en ces termes:

"Le port n'existait pas à l'origine.

Les berges étaient vierges de toute construction. Mon père a obtenu la

concession sur le port ainsi que l'autorisation de construire en 1945. Les

travaux ont commencé par la construction d'une digue. Puis, la grève s'étant

amplifiée, nous avons dû effectuer des travaux de rehaussement. Nous avons

poursuivi avec la construction du port. Les rochers ont été apportés du large

par une dragueuse. J'ai dû renouveler la concession en 1976. La commission

d'estimation fiscale ne s'est pas déplacée sur place pour l'estimation de 1994.

Pour le surplus, je m'en tiens à ma dernière lettre du 15 avril

1998."

L'Administration cantonale des impôts

précise que la dernière estimation fiscale effectuée après la vente du bien par

M. A.________ se fonde sur le prix de vente, lequel comprend la valeur du

port.

M. Meylan prend quelques photographies

des lieux, prend des mesures et esquisse un plan du port.

Le plan établi par M. Meylan et son

appréciation de l'estimation de la valeur du port seront communiqués aux

parties.

Sans autre réquisition, l'audience est levée

à 10h15."

Un plan du port et une estimation

sommaire des coûts de construction du port ainsi que du prix de revient ont été

établis suite à cette inspection. Le coût de construction moyen du port a été

évalué à 65'000 francs.

Le 10 février 2009, l'ACI a

informé le juge instructeur qu'elle acceptait de prendre en compte le coût de

construction historique du port à la date déterminante de l'investissement tel

qu'estimé, soit un montant de 65'000 francs. Elle a dès lors rapporté sa

décision du 9 juillet 2007 et fixé l'impôt sur le gain immobilier de la

façon suivante:

Prix de vente 2'114'000 fr.

Estimation fiscale 10 ans avant la vente (art. 67 al. 2 LI) 430'000 fr.

Prix de revient du port (art. 70 al. 3 LI) 65'000 fr.

Impenses admises (selon décision sur réclamation)

4'151 fr.

Gain immobilier imposable (arrondi) 1'614'800 fr.

Impôt à 7 % 113'036 fr.

Par lettre du 9 mars 2009,

A.________ a indiqué maintenir son recours.

N.

La CDAP a statué par voie de circulation.

O.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Le recourant relève que l'estimation fiscale

retenue par l'autorité intimée pour le calcul du gain immobilier ne comprend

pas la valeur de la concession d'eau pour un port de plaisance privé. Partant,

il réclame la prise en compte de la dernière estimation fiscale réalisée en

2005.

suite à l'aliénation de son bien.

a) aa) L'impôt sur les gains

immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de tout ou

partie d'un immeuble situé dans le canton qui notamment fait partie de la

fortune privée du contribuable (art. 61 de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux - LI; RSV 642.11). L'imposition est

différée en cas de transfert de propriété par succession (dévolution

d'hérédité, partage successoral, legs), avancement d'hoirie ou donation

(art. 65 al. 1 let. a LI). Le gain imposable est en principe

constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des impenses L'art. 68 est cependant réservé

(art. 66 al. 1 et 2 LI). A teneur de l'art. 68 al. 1 LI, en

cas d'aliénation d'immeuble acquis lors d'une opération dont l'imposition a été

différée selon l'art. 65 al. 1 let. a à c LI, le précédent transfert

imposé est déterminant pour fixer le prix d'acquisition et la durée de

possession. Lorsque le contribuable invoque l'estimation fiscale de l'immeuble

comme prix d'acquisition fiscale en vertu de l'art. 67 al. 2 LI, le

gain immobilier imposable sera au moins égal à celui dont l'imposition a été

différée selon l'art. 65 al. 1 let. a, b, d, e et f LI

(art. 68 al. 3 LI). Le contribuable peut invoquer

l'estimation fiscale de l'immeuble, en lieu et place du prix payé, si elle a

été notifiée après l'acquisition et qu'elle est en vigueur depuis au moins dix

ans lors de l'aliénation (art. 67 al. 2 LI).

bb) Il est établi une estimation

fiscale en vue de déterminer la valeur d'imposition des immeubles (bien-fonds,

droits distincts et permanents, mines) et des installations techniques et

industrielles qui comportent des réseaux de transmission, de distribution à des

tiers, de circulation ou de transport (réseau d'eau, de gaz, d'électricité, de

chemin de fer, etc.) (art. 1 al. 1 de la loi du 18 novembre 1935

sur l'estimation fiscale des immeubles - LEFI; RSV 642.21). L'estimation

fiscale comprend l'estimation du sol, des bâtiments et des accessoires

(art. 3 al. 1 LEFI). Il est tenu compte, dans l'estimation, des

servitudes actives et passives et des charges foncières (art. 3 al. 3

LEFI). L'art. 2 al. 1 du règlement du 22 décembre 1936 sur

l'estimation fiscale des immeubles (RLEFI; RSV 642.21.1) précise que sont

compris dans l'estimation le sol, les bâtiments ou constructions, les plantes

ainsi que tous accessoires du bien fonds.

b) En l'espèce, le recourant s'est

prévalu de l'estimation fiscale réalisée en 1994, soit au moins dix ans avant

la vente du 12 janvier 2005. Il estime cependant que cette estimation ne

prenait pas en compte la valeur de la concession d'eau pour le port de

plaisance privé. Il invoque dès lors la prise en compte de l'estimation fiscale

réalisée en 2005 évaluant la valeur de l'immeuble à un montant de

1'377'000 francs. Cette requête n'est pas recevable. En effet,

l'art. 67 al. 2 LI prévoit clairement que le contribuable peut invoquer

l'estimation fiscale de l'immeuble en lieu et place du prix payé à condition

qu'elle soit en vigueur depuis dix ans au moins, ce qui n'est pas le cas de

l'estimation de 2005 réalisée d'ailleurs après l'aliénation. Il convient dès

lors d'examiner si une valeur correspondant à la concession d'eau peut être

prise en compte en sus de la valeur fiscale établie en 1994.

2.

a) aa) La LEFI a été

adoptée le 18 novembre 1935 dans le but de préciser l'élément fiscal des

biens-fonds. Tous les immeubles au sens du code civil (biens-fonds, droits

distincts et permanents, mines) et des installations techniques et

industrielles qui comportent des réseaux de transmission de distribution à des

tiers, de circulation ou de transport (réseaux d'eau, de gaz, d'électricité, de

chemins de fer etc.) sont l'objet de l'estimation fiscale. Dans la mesure où

ces installations ne sont pas toujours assimilables à des biens-fonds ou même à

des "immeubles" au sens du code civil, le législateur a choisi de les

désigner expressément afin de les soumettre comme les immeubles à l'estimation

fiscale (Exposé des motifs du projet de loi sur l'estimation fiscale des

immeubles publié in BGC printemps 1935 pp. 1190 ss). L'art. 3

al. 1 LEFI précise que l'estimation fiscale comprend l'estimation du sol, des

bâtiments et des accessoires. Il est également tenu compte dans l'estimation

des servitudes actives et passives et des charges foncières (art. 3

al. 2 LEFI). La prise en compte de l'influence d'une concession sur la

valeur d'un bien-fonds n'est en revanche pas prévue. Lors des débats

parlementaires, la question de la définition du terme "accessoire" au

sens de l'art. 3 a été soulevée. Il a notamment alors été affirmé que le

terme "accessoire" pouvait par exemple englober le mobilier qui fait

partie de l'exploitation d'un restaurant vendu avec l'immeuble. Seraient

considérés comme accessoires, au point de vue fiscal, les objets mobiliers

affectés par le propriétaire d'une manière durable au service de l'immeuble,

notamment les objets scellés, ou qui ne peuvent être détachés sans être

fracturés ou sans détériorer la partie de l'immeuble auxquels il sont attachés

(Exposé des motifs du projet de loi sur l'estimation fiscale des immeubles

publié in BGC printemps 1935 pp. 1190 ss, en particulier pp. 1240 s).

bb) Le droit de disposer des eaux

dépendant du domaine public appartient à l'Etat (art. 1 de la loi du

5.

septembre 1944 sur l'utilisation des lacs et cours d'eau dépendant du

domaine public - LLC; RSV 731.01). Nul ne peut détourner les eaux du

domaine public, ni les utiliser, sans autorisation préalable du département en

charge de la gestion des eaux du domaine public. Sont réservés les droits

anciens reconnus par l'Etat avant la promulgation de la présente loi, ainsi que

les dispositions du Code rural sur les eaux. Ces droits pourront, à la demande

des bénéficiaires et à leurs frais, être immatriculés au registre foncier à

titre de droits distincts et permanents, conformément aux dispositions sur la

matière (art. 2 LLC). L'autorisation du département est en principe

accordée sous la forme d'une concession; sa durée est de huitante ans au

maximum (art. 3 LLC). S'agissant des usages des eaux publiques autres que

la force motrice, l'art. 26 LLC précise que toutes les autorisations à

bien plaire pour ports, jetées et enrochements seront retirées et remplacées

par des concessions à durée limitée.

b) En l'espèce, le recourant

bénéficiait, avant la vente de son immeuble, d'une concession d'eau lui

octroyant la jouissance d'un port de plaisance. Cette concession, qui n'était

pas inscrite au registre foncier, ne déployait que des effets personnels à

l'égard de son titulaire. La LEFI est muette sur la prise en compte ou non

d'une telle concession dans le calcul d'une estimation fiscale. En effet, il

découle de la lettre de la loi ainsi que des travaux préparatoires que le

législateur n'a pas réglé l'estimation fiscale d'un tel droit. Il s'agit dès

lors de déterminer si c'est volontairement que le législateur s'est abstenu de

régler ce point ou s'il s'agit d'une omission de sa part.

3.

a) Selon la jurisprudence, l'interprétation de

la loi peut conduire à la constatation d'une lacune. Une lacune authentique (ou

lacune proprement dite) suppose que le législateur s'est abstenu de régler un

point qu'il aurait dû régler et qu'aucune solution ne se dégage du texte ou de

l'interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à

codifier une situation qui n'appelait pas nécessairement une intervention de sa

part, son inaction équivaut à un silence qualifié. Quant à la lacune

improprement dite, elle se caractérise par le fait que la loi offre une

réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante. D'après la jurisprudence, seule

l'existence d'une lacune proprement dite appelle l'intervention du juge, tandis

qu'il lui est en principe interdit, selon la conception traditionnelle, de

corriger les lacunes improprement dites, à moins que le fait d'invoquer le sens

réputé déterminant de la norme ne soit constitutif d'un abus de droit, voire

d'une violation de la Constitution (cf. ATF 129 III 656

consid. 4.1 p. 657 ss).

b) Rien ne permet de retenir en

l'espèce que le législateur s'est volontairement abstenu de régler la question

des concessions d'usage public dans le cadre des estimations fiscales.

L'hypothèse d'un silence qualifié peut dès lors être écartée. Cela étant, la

LEFI est muette sur le sort à réserver aux concessions dans le cadre des

estimations fiscales. Il s'ensuit que son application littérale a pour

conséquence que les concessions n'entrent pas en ligne de compte dans le cadre

d'une telle estimation. Or, il est incontesté que la titularité d'une

concession d'usage du domaine public du genre de celle concédée au recourant

est de nature à augmenter la valeur du bien immobilier du concessionnaire. Ceci

est corroboré par le prix de vente obtenu par le recourant en 2005. Partant, la

non-prise en compte dans le calcul de l'estimation fiscale de la plus-value

engendrée par la concession d'eau donne un résultat insatisfaisant, dès lors

qu'en réalité, le vendeur s'acquitte d'un impôt sur le gain immobilier qui se

définit en fonction du prix d'aliénation, lequel est majoré du fait de

l'existence de cette concession. Or, dans le cas d'espèce, l'immeuble concerné

a fait l'objet d'une nouvelle estimation en 1994 dans laquelle il n'a pas été

tenu compte de la valeur de la concession, comme l'a confirmé la Commission

d'estimation fiscale des immeubles du district de Lavaux. Or, cette valeur

aurait été prise en compte si la dernière estimation fiscale avait été fixée

non pas à l'occasion d'une révision générale des estimations fiscales, mais

d'une vente. En effet, en application de l'art. 2 al. 1 LEFI,

l'estimation fiscale est faite par bien-fonds en prenant en compte la moyenne

entre sa valeur de rendement et sa valeur vénale. En appliquant la LEFI à la

lettre, l'on obtient dès lors une réponse, mais qui ne donne pas satisfaction.

En effet, le calcul du gain immobilier imposable repose sur deux variables, à

savoir le produit de l'aliénation et le prix d'acquisition augmenté des

impenses (art. 66 al. 1 LI). Cette dernière variable peut être

remplacée par l'estimation fiscale de l'immeuble à certaines conditions

remplies en l'espèce (art. 67 al. 2 LI). Or, l'estimation fiscale, si

elle avait été calculée suite à une aliénation, aurait pris en compte la valeur

de la concession. Partant, en retenant dans le cas d'espèce comme base de

calcul l'estimation fiscale réalisée en 1994 qui ne prend pas en compte cette

valeur, il s'ensuit une inégalité de traitement entre l'aliénateur d'un objet

dont la dernière estimation fiscale s'est fondée sur le prix de vente et celui

dont la dernière estimation fiscale a été faite lors d'une révision générale

par une autorité qui ne prend pas en compte la valeur d'une concession. Nous

nous trouvons dès lors en présence d'une lacune improprement dite de la loi

qui, si elle est appliquée en l'état, conduit à une inégalité de traitement

entre les administrés qu'il convient de corriger.

4.

a) Lorsque le contribuable est dans l'incapacité

d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a été construit après l'acquisition du

bien-fonds, son prix de revient est fixé forfaitairement par référence au coût

de construction à la date déterminante. Les autres impenses non établies ne sont

pas prises en considération (art. 70 al. 3 LI).

b) Dans le cadre de l'instruction

du présent recours, une estimation sommaire des coûts de construction

historique du port a été effectuée. Le prix de construction historique a été

estimé à 65'000 francs. L'autorité intimée a dès lors rapporté sa décision

du 9 juillet 2007 et pris en compte un montant de 65'000 fr. en sus

de l'estimation fiscale fixée en 1994. L'on ne peut dès lors reprocher à

l'autorité intimée d'avoir agi de manière arbitraire en se fondant sur

l'estimation réalisée selon les critères légaux dans le cadre de l'instruction

de la présente affaire. L'évaluation effectuée par un architecte mandaté par le

recourant en 2005 ne correspond pas au prix de revient du port au sens de

l'art. 70 al. 3 LI. C'est la raison pour laquelle, il convient de

retenir le chiffre de 65'000 fr. au titre de valeur du port en 1994. Il

convient enfin de rappeler qu'il appartenait le cas échéant au recourant de

solliciter une révision de l'estimation fiscale de son bien à l'époque s'il

estimait qu'elle ne prenait pas en compte tous les éléments de nature à influer

sur sa valeur. La décision attaquée doit dès lors être confirmée sur ce point.

5.

Le recourant sollicite la déduction du gain

immobilier de certains frais à titre d'impenses. L'autorité intimée a accepté

en déduction les frais engagés en 1999 pour la fourniture de stores à hauteur

de 1'899 fr., pour l'installation de prises et de lustrerie à hauteur de

729.

fr. 55 et pour l'installation d'un abri de jardin à hauteur de

1'523 fr., soit une somme totale de 4'151 francs. Elle a refusé de

déduire les autres frais.

a) Le gain immobilier imposable est

constitué de la différence entre le produit de l'aliénation et le prix

d'acquisition augmenté des dépenses d'investissement (cf. Jean-Marc Rivier,

Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème éd.,

Lausanne 1998, p. 496; Bernhard Zwahlen, Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht, Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steurn der

Kantone und Gemeinde (StHG), 2ème éd., Bâle/Genève/Munich,

vol. I/1, n° 43 ad art. 12 LHID). La base d'imposition ainsi

déterminée s'applique à un immeuble demeuré le même entre son acquisition et

son aliénation, quant à sa contenance et ses qualités juridiques (Peter Locher,

Das Objekt des bernischen Grundstückgewinnsteuer, thèse, Berne 1976,

p. 67). Cette solution est d'ailleurs celle qui découle, en droit vaudois,

de l'art. 66 al. 1 LI.

L'art. 70 LI énumère les

dépenses du contribuable considérées comme impenses au sens de la disposition

précitée. Ainsi, seules les dépenses établies par le contribuable qui sont

inséparablement liées à l'acquisition ou à l'aliénation, ou qui contribuent à

l'augmentation de la valeur de l'immeuble peuvent être déduites. Elles

comprennent les droits de mutation sur les transferts à titre onéreux, les

frais d'actes et d'enchères (let. a), les commissions et frais de courtage

effectivement payés pour l'achat et la vente (let. b), les dépenses

donnant une plus-value à l'immeuble (let. c), le coût de travaux d'utilité

publique mis à la charge du propriétaire (let. d), l'acquisition et le

rachat de servitudes (let. e), les frais des emprunts hypothécaires

contractés au moment de l'achat, de même que les frais des emprunts contractés pour

des transformations et réparations (let. f), l'investissement

supplémentaire fait par le contribuable à l'occasion d'une opération donnant

lieu à une imposition différée selon l'art. 65 al. 1 let. d à f

(let. g) et les frais consacrés à un projet non exécuté spécifiquement

conçu pour l'immeuble et irréalisable ailleurs (let. h). Lorsque le

contribuable est dans l'incapacité d'établir ses impenses et qu'un bâtiment a

été construit après l'acquisition du bien-fonds, son prix de revient est fixé

forfaitairement par référence au coût de construction à la date déterminante.

Les autres impenses non établies ne sont pas prises en considération

(art. 70 al. 3 LI).

Dans la pratique, la distinction

entre les dépenses donnant une plus-value et les frais d'entretien est relativement

difficile à opérer, ce qui a occasionné une jurisprudence abondante et

évolutive. Selon la pratique "Dumont", les frais consentis dans les

cinq ans dès l'acquisition de l'immeuble ne sont en principe pas considérés

comme des dépenses d'entretien mais comme des dépenses de plus-value, dans la

mesure où ces dernières améliorent l'état de l'immeuble. A l'inverse, sont des

frais d'entretien les dépenses engagées par le contribuable pour maintenir son

immeuble dans l'état où il se trouvait lorsqu'il a été acquis, de manière à lui

conserver sa valeur d'usage initiale, ceux-ci étant alors déductibles du revenu

imposable (Walter Ryser, Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, Berne

2002, p. 395; Marc Rivier, op. cit., p. 441).

Dans un arrêt rendu le 24 avril

1997.

(publié in RDAF 1997 II pp. 582 ss), le Tribunal fédéral a

modifié, ou plutôt précisé, la jurisprudence antérieure (inaugurée avec l'ATF

99.

Ib 362) et la pratique (dite "Dumont") qui prévalait

jusqu'alors en matière de déduction des frais d'entretien d'immeubles;

désormais, en substance, pour les immeubles nouvellement acquis mais dont

l'entretien n'a pas été négligé, les frais peuvent être déduits du revenu brut

lorsqu'il ont trait à l'entretien périodique et non au rattrapage. Les cas

typiques étant ceux des immeubles mal entretenus et dont l'entretien (la

rénovation) entraîne une augmentation de la valeur de l'immeuble

(consid. 1c). Dans ce dernier cas, il appartient au contribuable d'établir

que l'immeuble en question se trouvait dans une situation d'entretien négligé

et que les travaux en cause ont été consentis dans un but de rattrapage

d'entretien pour pouvoir être qualifiés de travaux à plus-value (FI.2004.0111,

du 27 avril 2005, consid. 2b). Le fardeau de la preuve en matière d'impenses

incombe dès lors en principe au contribuable. L'autorité fiscale n'a ainsi

aucune obligation de suppléer à la carence de ce dernier et de prendre d'office

des mesures pour établir le droit du contribuable à la déduction d'impenses. Il

ne suffit pas de prétendre à une déduction pour que l'autorité fiscale soit

obligée de l'admettre. Dans le domaine des gains immobiliers plus

particulièrement, celui qui entend faire valoir une impense déductible doit

l'établir (H. Guhl, Die Spezialbesteuerung der Grundstückgewinne in der

Schweiz, p. 224; J.-M. Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des

simples particuliers, thèse, Lausanne 1970, p. 148 et les références

citées; v. encore Martin Zweifel, Die Sachverhaltermittlung im

Steueranlagungsverfahren, Zürich 1989, pp. 110 s et références

citées). Certaines législations cantonales allègent le devoir du contribuable

qui ne peut présenter de pièces justificatives en raison de leur destruction ou

de l’ancienneté des travaux. Elles l’autorisent à présenter une expertise des travaux

(StE 1991, B 44.13 Nr 5). Tel n’est pas le cas de la législation

vaudoise. Mais la faculté d’invoquer, dans certaines hypothèses, l’estimation

fiscale de l’immeuble vise à vrai dire un but analogue, soit faciliter la

preuve des impenses. La jurisprudence de la Commission cantonale de recours en

matière d’impôt a repris ce principe en n’admettant comme déductibles que les

dépenses prouvées ou rendues suffisamment vraisemblables (CCRI E. et O. Ot-Gi.,

du 10 mai 1991 et A. Pa., du 12 mars 1991). Conforme au principe

général selon lequel il appartient au contribuable de démontrer l’exactitude

des indications qu’il fournit (StE 1988, B. 93.3 Nr 3), cette

jurisprudence a été entérinée par le Tribunal administratif (devenue la CDAP le

1er janvier 2008) (arrêts FI.1997.0049 du 15 avril 1999;

FI.1998.0099 du 25 mars 1999; FI.2002.0044 du 19 mai 2006).

b) Conformément aux principes

relatifs au fardeau de la preuve précisés par la jurisprudence précitée, tous

les frais alléguées par le recourant qui découlent de devis ne peuvent être

déduits au titre d'impenses. Partant, c'est à juste titre que l'autorité

intimée a écarté les montants suivants: 15'050 fr. de Sagrave SA,

5'500 fr. de Hostettler SA, 2'551 fr. de Francis Notari,

2'449 fr. de Guex SA, 13'886 fr.65 de Gabella Verres SA et

708.

fr. 10 de Roger Desfayes.

Par ailleurs, dès lors que le

calcul du gain immobilier imposable se fonde sur la dernière estimation fiscale

réalisée en 1994, il n'est pas possible de déduire de ce gain des frais engagés

à une date antérieure. Partant, c'est à juste titre que l'autorité intimée a

refusé la déduction des frais de raccordement au téléréseau engagés en 1993

(facture de Télélavaux de 1'500 fr.). Il en va de même des frais allégués

par le recourant dans sa déclaration du 24 janvier 2005 intitulés

"divers" à hauteur de 175'000 fr. et "check" à hauteur

de 4'700 fr. engagés en 1987, respectivement 1992.

A l'inverse, c'est à juste titre

également que l'autorité intimée a admis en déduction les trois factures

susmentionnée pour un montant total de 4'151 francs.

Les frais engagés pour établir le

relevé du port et les plans pour la concession en 2000 (facture de Jacques

Vautier de 792 fr.), pour le relevage de l'enrochement en 2003 (facture de

Sagrave SA de 538 fr.), pour le fourniture d'une poignée (facture de

Gabella Verres Sàrl de 227 fr. 30) ainsi que pour la mise en ordre de la

concession d'eau (facture de Conus & Bignens de 2'200 fr.) doivent

incontestablement être qualifiés de frais d'entretien. Il en va de même des

frais de réparation du port (facture de Sagrave SA de 5'643 fr. 75), même

s'ils n'ont pas été pris en charge par une assurance, des frais de remplacement

de la chaudière (facture d'Uldry Buffat de 15'002 fr. 20) et des frais

pour le "raccord ciment-pvc" (facture de E. Glasson + Cie SA de

193.

fr. 50). Partant, c'est à juste titre que l'autorité intimée ne les a

pas admis en déduction à titre d'impenses.

6.

Il découle des considérations qui précèdent que

le recours est mal fondé. Il doit ainsi être rejeté aux frais du recourant qui

n'a pas droit à des dépens (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative - LPA; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 9 juillet 2007 telle que rapportée le

10 février 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de 5'000 (cinq mille) francs est

mis à la charge de A.________, cette somme étant imputée sur son dépôt de

garantie.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 avril 2009

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.