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Décision

FI.2007.0106

TA - FI.2007.0106 - 2007-12-21 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

21 décembre 2007Français22 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

AX.________, née B.________, a épousé CX.________ au mois

de mars 1989. Peu avant la célébration de leur mariage, les époux ont adopté le

régime de la séparation des biens.

Le 17 décembre 2004, la contribuable a

introduit une demande unilatérale en divorce. Le 5 septembre 2005, ayant trouvé

un terrain d'entente, les époux X.________ ont déposé une convention sur les

effets accessoires valant requête commune en divorce. Lors de l'audience de

divorce, qui a eu lieu le 2 décembre 2005, chacun des époux a confirmé sa

volonté de divorcer. A l'échéance du délai de deux mois prévu par l'art. 111

CC, ils ont confirmé cette volonté ainsi que les termes de la convention sur

effets accessoires qu'ils avaient signée.

Le 12 mai 2005, CX.________ a annoncé au

contrôle des habitants de la commune de 2.******** sa séparation d'avec son

épouse. Le 1er juillet 2005, il s'est domicilié à 3.********, à 4.********.

Pour la période fiscale 2004, les

contribuables précités ont rempli et signé une seule déclaration en date du 26

octobre 2005. Ils y ont notamment indiqué qu'ils étaient mariés.

B.

Par décision de taxation définitive du 12 décembre 2005,

au bas de laquelle étaient indiquées les voies de droit permettant de former

réclamation, l'Office d'impôt du district de 4.******** (ci-après: OID) a

arrêté l'impôt cantonal et communal dû par les époux X.________ pour la période

fiscale 2004 à 24'505 fr. 45 et l'impôt fédéral direct (ci-après: IFD) du

couple à 6'478 francs. Dite décision a été notifiée à l'adresse de CX.________

uniquement.

C.

CX.________ n'ayant pas payé le solde d'impôts de la

période fiscale 2004, soit 11'781,85 fr., l'OID, par décision d'appel en

solidarité du 19 septembre 2006, a réclamé à AX.________ paiement de cette

somme. A cet envoi était annexée la décision de taxation du 12 décembre 2005.

D.

Par courrier du 25 septembre 2006, la contribuable a

accusé réception de la décision précitée. Elle y a indiqué qu'elle ne pouvait

être solidaire de CX.________, le jugement de son divorce prévoyant qu'elle

devait lui verser, pour solde de tout compte, la moitié de son avoir de

prévoyance accumulé pendant le mariage, soit 135'000 francs. Elle a ajouté que depuis

le début du mariage elle avait assumé seule le paiement des obligations

fiscales du couple. A cet envoi, la contribuable a joint la décision litigieuse

après y avoir écrit à la main: "nous sommes séparés depuis juillet 2003

(officiellement avril 04)" et la copie de la décision de taxation du

12 décembre 2005 sur laquelle elle a porté la mention manuscrite "totalement

payé par AX.________ (voir BVR)".

L'administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) a rendu une décision sur réclamation en date du 11 juillet

2007. Elle y a notamment fait valoir qu'il était possible que le couple ait

connu des difficultés depuis l'année 2003 mais qu'il fallait s'en tenir aux

inscriptions figurant sur l'extrait délivré par le contrôle des habitants de la

commune de 2.******** pour fixer la date de la séparation. L'ACI a aussi

expliqué que les accords que la contribuable avait passés avec son conjoint

dans le cadre de son divorce ne pouvaient lier les autorités fiscales.

S'agissant de l'IFD, l'ACI a exposé que la contribuable ne pouvait être

recherchée, pour la période fiscale 2004, que pour la part de l'impôt relative

à ses propres éléments imposables et non pour la totalité de l'IFD dû par le

couple pour cette période fiscale. Compte tenu de la proportion d'éléments imposables

de la contribuable par rapport à ceux de son conjoint, la part de l'IFD à sa

charge était de 97,09 % du total de l'impôt du couple, soit 6'289,50 francs. En

ce qui concerne l'impôt cantonal et communal, l'ACI a expliqué que la

solidarité s'étendait à toute la dette fiscale relative à l'année concernée. En

outre, l'autorité a soutenu que la décision de taxation définitive du 12

décembre 2005 avait été valablement notifiée tant à l'intéressée qu'à son

ex-époux puisqu'elle n'avait appris la séparation du couple qu'au cours de

l'année 2006. Sur la base de ces motifs, l'ACI a décidé de confirmer la

décision de l'application de la solidarité de l'épouse relative à l'impôt

cantonal et communal sur le revenu et la fortune dû pour la période fiscale

2004 et d'admettre partiellement la réclamation en fixant la part de l'impôt

fédéral direct due par la contribuable pour la période fiscale 2004 à 6'289,50

francs.

La contribuable n'ayant pas retiré l'enveloppe

contenant la décision précité, l'ACI la lui a re-expédiée sous pli simple le 31

juillet 2007.

E.

Le 14 août 2007, AX.________ a écrit à l'ACI en expliquant

qu'elle souhaitait former recours contre la décision sur réclamation du 11

juillet 2007. En substance, la contribuable a fait valoir qu'en vertu de la

solidarité on ne pouvait lui réclamer paiement que de la moitié des impôts du

couple et qu'il était faux de n'attribuer à son ex-conjoint qu'une fraction de

l'IFD de 2 %, se demandant comment ce dernier faisait alors pour vivre. L'ACI

a transmis ce recours au Tribunal administratif le 17 août 2007.

Par courrier du 20 août 2007, l'autorité

intimée a adressé au Tribunal de céans les pièces que la recourante avait

jointes à son pourvoi, soit les copies de courriers qu'elle lui avait adressés,

revêtues d'annotations manuscrites. Il en ressort notamment que la recourante

conteste que la décision du 12 décembre 2005 lui ait été valablement notifiée

et qu'elle réclame une répartition par moitié du montant total de l'impôt,

n'étant d'accord de payer qu'un montant de 3'239 fr. en ce qui concerne l'IFD.

F.

L'ACI a transmis ses déterminations au Tribunal

administratif le 4 octobre 2007. Elle y a conclu au rejet du recours. Sur le

fond, elle y a exposé qu'aucun élément du dossier ne permettait de remettre en

cause le fait que les époux avaient fait ménage commun durant l'année 2004,

faisant, à cet égard, valoir que la recourante n'avait introduit une demande en

divorce que le 17 décembre 2004. L'autorité intimée a expliqué que le vice qui

avait entaché la notification de la décision de taxation définitive du 12

décembre 2005 pouvait être considéré comme réparé puisque la recourante l'avait

reçue en annexe à la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006. Pour

le reste, l'ACI a confirmé la répartition de l'IFD telle qu'exposée dans la

décision sur réclamation du 11 juillet 2007 et maintenu que la recourante

répondait de la totalité de l'impôt cantonal et communal.

La recourante s'est abstenue de déposer un

mémoire complémentaire.

Le Tribunal administratif a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

L'art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après: LI) prévoit que le recours s'exerce par acte écrit

et motivé dans les trente jours dès la notification de la décision sur

réclamation.

En l'occurrence, la décision du 11 juillet

2007.

n'a pas pu être notifiée à la recourante avant le 19 juillet 2007, date

correspondant à l'échéance du délai de garde de la poste; cette dernière date

constituant le point de départ du délai fixé par l'art. 200 LI, le présent

pourvoi a donc été formé en temps utile (sur la computation des délais en

matière fiscale, cf. art. 167 LI).

2.

En l'occurrence, la recourante ne

conteste pas la taxation, ni le montant de l'impôt, pour la période fiscale

2004.

Elle a fait cependant valoir, dans sa réclamation, que l'appel en

solidarité ne la concernait pas dès lors qu'elle avait convenu, dans le cadre

de la convention conclue avec son ex-conjoint, de liquider le régime

matrimonial en lui versant, pour solde de tout compte, la somme de 135'000

d'avoirs de prévoyance. A cette occasion, elle a également indiqué qu'elle-même

et son ex-époux s'étaient séparés au mois de juillet 2003 et, officiellement,

au mois d'avril 2004, contestant ainsi la date de séparation du 12 mai 2005 retenue

par les autorités fiscales. Dans son pourvoi, elle a soutenu que le principe de

la solidarité ne l'obligeait qu'à payer la moitié de la dette fiscale du

couple, contestant la répartition de l'IFD calculée par l'ACI, et offert de

verser pour cet impôt la somme de 3'239 francs. Ces moyens seront traités

ci-dessous, dans cet ordre.

a) En ce qui concerne l'accord interne conclu

entre la recourante et son ex-époux, dans le cadre de leur divorce, il faut

rappeler que la solidarité instaurée par l'art. 14 al. 1 LI, à l'instar de ce

que prévoit l'art. 144 CO, constitue une modalité de l'obligation qui, en cas

de pluralité de débiteurs, oblige l'un quelconque d'entre eux à payer la

totalité de la dette. L'accord auquel est parvenue la contribuable avec son ex-époux

dans le cadre de son divorce ne lie que les parties signataires de cette

convention. Comme tout contrat, cette convention n'a d'effet qu'entre les

parties contractantes et ne saurait, corollairement, impliquer des tiers non

signataires. Ainsi donc, qu'il s'agisse des modalités de remboursement de

créances fiscales ou d'autres accords de caractère plus général, l'accord

conclu entre les époux qui divorcent n'est pas opposable à l'autorité fiscale.

Mal fondé, ce premier moyen doit donc être rejeté.

b) La contribuable prétend être séparée de son

conjoint à une période qu'elle situe au mois de juillet 2003 déjà et

officieusement au mois d'avril 2004. Pour sa part, l'ACI soutient qu'il y a

lieu de se fonder sur l'extrait du contrôle des habitants pour déterminer la

date de la séparation car la recourante n'apporte aucune preuve susceptible

d'étayer ses affirmations.

De manière générale, en matière de preuves, le

fisc et le contribuable sont tenus de collaborer dans l'administration des

preuves, soit en précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée

de la preuve d'établir, soit en apportant des preuves ou indices positifs

contraires ; l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être

considéré comme un indice suffisant de la véracité des allégations de la partie

adverse si celles-ci sont vraisemblables (Ryser/Rolli, Précis de droit

fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002p. 462). Le Tribunal administratif a

les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD, 104

al. 4 aLI et 201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie

les preuves apportées par les parties et dispose d'un large pouvoir

d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts

cités). On relèvera au surplus que la jurisprudence considère, lorsqu'elle est

confrontée à des actes émanant du contribuable, que le juge peut s'en tenir à

la formulation qu'a utilisée l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté

de rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les

actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à

celui au nom duquel ils sont établis (cf. Archives 58, 516 ; 47,

536.

; TA, arrêts FI 2005.0003, déjà cité, et FI 1991.0036, du 6 octobre

1993). Selon un principe généralement admis en matière fiscale, il incombe à

celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou à diminuer

sa dette fiscale d'en apporter la preuve et de supporter les conséquences de

l'échec de cette preuve (arrêt 2A.461/2001 du 21 février 2002 in Revue fiscale

57/2002, p. 816, consid. 2; Revue fiscale 54 118 consid. 9a p. 126; ATF 121 II

257, consid. 4c/aa p. 266 et les arrêts cités).

Il est certes possible, comme l'indique la

recourante, que de profondes dissensions aient divisé le couple en juillet 2003

déjà et qu'une séparation ait ensuite été annoncée à des tiers dans le courant

de l'année 2004. Elle prétend avoir été "officiellement" séparée dès

avril 2004. Or précisément aucune séparation n'a été officialisée à cette date,

par exemple par un prononcé de mesures protectrices de l'union conjugale

autorisation les époux à vivre séparés. Force est de constater que l'intéressée

n'apporte aucune preuve de ses dires et que la seule indication, qui ressort du

dossier, susceptible d'étayer quelque peu cette affirmation est la date à

laquelle elle a introduit une demande en divorce. La version des faits soutenue

par l'autorité intimée est en revanche fondée sur une annonce de séparation,

faite en bonne et due forme auprès des autorités du contrôle des habitants par

l'époux de l'intéressée, confirmant qu'en date du 12 mai 2005 il avait quitté

la commune de 2.******** pour aller s'établir à 4.********. La recourante

n'explique en revanche pas pourquoi cette annonce aurait faite deux ans après

sa séparation effective d'avec son époux. De plus, le 26 octobre 2005, les

époux ont rempli ensemble la déclaration relative à la période fiscale 2004, y

mentionnant notamment qu'ils étaient mariés. En de pareilles circonstances et à

défaut de preuve du contraire, le Tribunal de céans considère que la séparation

du couple est intervenue au mois de mai 2005, date à laquelle elle a été

annoncée au contrôle des habitants de la commune de 2.******** puisque la

contribuable n'a fourni aucune preuve d'une séparation antérieure.

c) La question de la solidarité des époux pour

les dettes fiscales est régie différemment selon qu'il s'agit d'une obligation

fondée sur le droit cantonal ou sur le droit fédéral.

En ce qui concerne l'impôt cantonal et

communal, selon l'art. 9 al. 1 LI, le revenu et la fortune des époux vivant en

ménage commun s'additionnent, quel que soit leur régime matrimonial. L'art. 14

al. 1 LI prévoit que "les époux qui vivent en ménage commun répondent

solidairement du montant global de l'impôt". Enfin, l'art. 160 LI précise la

situation des époux dans la procédure de taxation; ceux-ci, lorsqu'ils vivent

en ménage commun, exercent leurs droits et s'acquittent de leurs obligations de

manière conjointe (al. 1); en particulier, ils signent l'un et l'autre la

déclaration d'impôt (al. 2). La solidarité prévue à l'art. 14 al. 1 LI se

prolonge après la séparation des époux (FI.2006.0039 du 28 juin 2006, consid.

1; FI.2005.0015 du 27 juin 2005, consid. 5, rappelant une précédente

jurisprudence: FI.1997.0061 du 26 mars 1998). La constitutionnalité de l'arrêt

du 27 juin 2005 précité a en outre été confirmé par le Tribunal fédéral (ATF

2P.201/2005 du 13 janvier 2006, consid. 3.3) qui note qu'en n'atténuant pas la

solidarité entre époux en cas d'insolvabilité de l'un des deux, le législateur

vaudois a choisi une solution plus sévère que celle retenue par le législateur

fédéral, ce choix ne pouvant cependant être qualifié d'arbitraire. Dans ce même

arrêt, notre Haute Cour a confirmé que les règles sur la

responsabilité financière des époux qui résultent des dispositions sur le droit

matrimonial ne sont pas exhaustives et laissent ainsi aux cantons le soin

d'aménager eux-mêmes la responsabilité des époux pour les dettes d'impôts. Il

en résulte que dès lors que si le législateur fiscal ne tient pas compte du

régime matrimonial sous lequel vivent les époux s'agissant de l'addition des

éléments imposables, il ne saurait être obligé de prendre en considération le

régime matrimonial adopté par les époux en matière de responsabilité pour les

dettes d'impôt (ATF 2P.201./2005 précité, consid. 4.1).

S'agissant du droit fédéral,

l'art. 13 al. 1 et 2 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct du 14

décembre 1990 (ci-après: LIFD) prévoit ce qui suit:

"1 Les époux qui vivent en ménage commun

répondent solidairement du montant global de l’impôt. Toutefois, chaque époux

répond du montant correspondant à sa part de l’impôt total lorsque l’un d’eux

est insolvable. Ils sont en outre solidairement responsables de la part de

l’impôt total qui frappe les revenus des enfants.

2.

Lorsque les époux ne vivent pas en ménage

commun, l’obligation de répondre solidairement du montant global de l’impôt

s’éteint pour tous les montants d’impôt encore dus."

Le régime de la solidarité

institué par cette disposition diffère quelque peu de la solution retenue par

le législateur cantonal puisqu'il prévoit une atténuation du principe de la

solidarité entre les conjoints dans la mesure où chacun répond des dettes

fiscales nées avant la séparation jusqu'à concurrence de la part de l'impôt

relative à ses éléments imposables. De plus, la solidarité s'éteint pour les

montants encore dus après la séparation.

En l'occurrence, sans procéder à

un quelconque développement juridique, la contribuable entend remettre en cause

le contenu des art. 14 al. 1 LI et celui de l'art. 13 al. 1 LIFD ainsi que la

jurisprudence constante rendue en application de ces normes. Comme l'a

récemment confirmé le Tribunal fédéral, le principe de la solidarité intégrale

choisi par le législateur cantonal ne prête pas le flanc à la critique. Il n'y

a dès lors pas lieu d'adhérer à la thèse de la contribuable qui prétend qu'elle

n'est responsable que du paiement de la moitié du solde d'impôts cantonaux de

l'année 2004. Le calcul opéré par l'ACI en ce qui concerne la part due au titre

de l'impôt fédéral direct n'est pas remis en cause par la contribuable qui se

contente d'affirmer qu'elle n'est tenue qu'en raison de la moitié de cette

dette. La thèse de l'intéressée, qui ne correspond manifestement pas à la

lettre de la loi, ni à la jurisprudence qui lui est consacrée, doit donc être

rejetée.

Comme cela a été relevé plus

haut, la convention sur effets accessoires du divorce n'a d'effets qu'entre ses

signataires et ne lie pas les autorités fiscales. Ainsi, si le contribuable

appelé en solidarité doit honorer les obligations fiscales de son ex-conjoint,

il pourra, ceci fait, pour autant qu'il y soit fondé, réclamer à son

ex-conjoint remboursement de l'impôt qu'il a payé pour lui.

3.

a) Enfin, la recourante a indiqué qu'elle n'avait pas reçu

la décision de taxation du 12 décembre 2005, cette dernière n'ayant été

notifiée qu'à son époux. De son côté, l'autorité intimée admet, dans ses

déterminations, que cette notification est entachée d'un vice qui a toutefois

été guéri puisque l'intéressée a reçu cette décision en annexe de celle d'appel

en solidarité et qu'elle n'a contesté que la deuxième.

b) Les époux qui vivent en ménage commun

exercent les droits et s’acquittent des obligations qu’ils ont selon cette loi

(art. 40 al. 1 LHID, 113 al. 1 LIFD et 160 al. 1 LI); pour que les recours et

les autres écrits soient réputés introduits en temps utile, il suffit que l’un

des époux ait agi dans les délais (art. 40 al. 3 LHID, 113 al. 3 LIFD, 160 al.

3.

LI). De ces règles, il découle qu’il n’est pas nécessaire que les époux

agissent toujours en commun vis-à-vis de l’autorité fiscale; un époux peut

valablement accomplir seul des actes de procédure; il existe une présomption

(réfragable) de la validité de ces actes (Martin Zweifel, Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht, I/2b, N.10-14 ad art. 113 LIFD). Toute

communication que l’autorité fiscale fait parvenir à des contribuables mariés

qui vivent en ménage commun est adressée aux époux conjointement (art. 113 al.

4.

LIFD et 160 al. 4 LI). Afin d’assurer l’exercice par les époux de leur droit

d’être entendus (y compris celui de recourir), la communication unique au sens

des art. 113 al. 4 LIFD et 160 al. 4 LI présuppose toutefois que les époux

vivent effectivement sous le même toit; à défaut, l’autorité doit adresser ces

communications à chacun des époux, pour autant qu’elle connaisse leurs

domiciles séparés (Zweifel, N.19 ad art. 40 LHID; N. 32 ad art. 113 LIFD; cf.

ATF 122 I 139 consid. 2 p. 144, a contrario).

Les vices que peuvent présenter les décisions

administratives ne conduisent, en règle générale, qu'à leur annulabilité. En

d'autres termes, la décision viciée n'est corrigée (annulée ou réformée) qu'en

présence d'un recours (ou, en matière fiscale, d'une réclamation); en l'absence

d'une telle contestation, la décision en question, malgré le vice dont elle est

affectée, entre en force. Toutefois, en présence de vices particulièrement

graves, la décision administrative peut être affectée de nullité, ce que les

autorités (qu'il s'agisse des autorités de première instance ou de recours)

peuvent constater en tout temps. Jurisprudence et doctrine s'accordent à

retenir que l'annulabilité constitue la règle, la nullité l'exception, cette

dernière n'étant admise que de manière très restrictive (cf. dans ce sens

Pierre Moor, Droit administratif II 201 ss, spéc. 205 ss et 210 et les réf.

citées). La notification irrégulière d’une décision ne doit entraîner aucun

préjudice pour les parties. Un vice éventuel à cet égard n’entraîne pas la

nullité de la décision; la protection des droits des parties est suffisante

lorsque la notification atteint son but malgré l’éventuel défaut qui l’entache;

il convient d’examiner, sur le vu des circonstances, si la partie a

véritablement été induite en erreur par l’irrégularité de la notification et,

de ce fait, subi un dommage; il s’impose de s’en tenir aux règles de la bonne

foi, qui imposent une limite à l’invocation d’un vice formel (ATF 122 I 97

consid. 3a p. 99, et les arrêts cités). Le principe de la bonne foi qui doit

imprégner les relations entre l'Etat et les citoyens (art. 5 al. 3 Cst.) leur

impose de se comporter l'un vis-à-vis de l'autre de manière loyale (ATF 131 I

166.

consid. 6.1 p. 177; 126 II 97 consid. 4b p. 104/105).

c) En l'espèce, comme l'a relevé l'ACI, il

appartenait à l'OID de notifier la décision de taxation définitive des époux

concernés à chacun d'entre eux dès lors que le prédit office savait qu'ils

s'étaient chacun constitués un domicile séparé. Ainsi, force est de constater

que la recourante n'a connu la décision de taxation du 12 décembre 2005 que

lorsqu'elle a reçu la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006.

Comme cela a été relevé plus haut, une notification viciée n’entraîne pas la

nullité de la décision lorsque la notification atteint son but malgré

l’éventuel défaut qui l’entache. Ainsi, la recourante a eu connaissance de la

décision de taxation définitive pour la période fiscale 2004 au plus tôt

lorsqu'elle a reçu la décision d'appel en cause à laquelle elle était annexée.

La présente d'annotations manuscrites de la recourante sur la décision du 12

décembre 2005 constitue d'ailleurs la preuve que celle-ci lui est effectivement

parvenue en même temps que la décision d'appel en solidarité du 19 septembre 2006.

Dès la réception de cette décision, la recourante était en mesure de comprendre

le sens et la portée des voies de droit indiquées. Il y a dès lors lieu de

considérer que si la notification de la décision du 12 décembre 2005 était

effectivement viciée, cela n'a porté aucun préjudice à la contribuable dès lors

qu'elle s'est abstenue de la contester, même dans le cadre du présent recours

qui ne concerne, en définitive, que la problématique liée à l'appel en

solidarité.

Mal fondé, cet argument doit également être

rejeté.

Au vu de ce qui précède, la décision sur

réclamation du 11 juillet 2007 doit, sur ce point, être confirmée par

substitution de motifs.

4.

Les considérations qui précèdent conduisent au rejet du

recours ainsi qu'à la confirmation de la décision attaquée, les frais de la

cause devant être laissés à la charge de la recourante, qui succombe (art. 55

LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

le Tribunal administratif

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 11 juillet 2007 est confirmée.

III.

Un émolument de 800 (huit cents) francs est mis à charge

de la recourante.

Lausanne, le 21 décembre 2007

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.