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Décision

FI.2007.0113

CDAP - FI.2007.0113 - 2008-03-06 - X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

6 mars 2008Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Jusqu'au 31 décembre 2003, le recourant X.________, né en

1942, exerçait une activité de droguiste indépendant à 2******** et exploitait

une parfumerie à 1********. Dans le cadre de son activité, il avait pour

habitude de clôturer ses comptes au 30 avril de chaque année. Des comptes

séparés étaient tenus pour les établissements d'2******** et de 1********.

B.

En 2003, constatant une baisse importante de son chiffre

d'affaire, le recourant a décidé de céder son commerce à une chaîne de

pharmacies. Il en a ainsi vendu le stock à la société repreneuse et a été

engagé comme employé par celle-ci.

C.

Il a déposé le 13 novembre 2004 une déclaration d'impôt

2003, dans laquelle il a annoncé un salaire annuel net de 16'112 fr. et des

revenus provenant d'une activité indépendante de 59'136 francs. Il a produit un

bilan du 31 décembre 2003 ainsi que des comptes d'exploitation du 1er

mai au 31 décembre 2003, dans lesquels les comptes du 1er mai 2002

au 30 avril 2003 sont mentionnés à titre de comparaison. Ainsi, pour

l'exploitation de la droguerie sise à 2********, le bénéfice net annoncé pour

cette dernière période était de 53'805 fr., et celui pour la période du 1er

mai au 31 décembre 2003 de 94'855 francs. En ce qui concerne la parfumerie sise

à 1********, le bénéfice net arrêté au 30 avril 2003 était de 2'044 fr. et

celui arrêté au 31 décembre suivant de 32'270 francs.

D.

Par courrier du 1er novembre 2004, l'Office

d'impôt du district d'2******** s'est adressé de la manière suivante au

recourant :

"Monsieur,

Nous nous référons à nos divers entretiens relatifs à votre imposition

pour la période mentionnée sous rubrique.

Après nouvel examen de votre dossier fiscal, nous vous

confirmons que votre imposition pour la période 2003 doit comprendre les

revenus provenant de votre activité lucrative indépendante du 01.05.2002 au 30.11.2003

ceci en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux qui stipule notamment ce qui suit :

"Le produit de l'activité lucrative indépendante se

détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de

calcul."

Le préposé de l'Office d'impôt d'2******** a eu un

entretien avec le recourant et sa fiduciaire le 29 septembre 2005, au cours

duquel il a eu l'occasion de confirmer au recourant qu'en raison de l'arrêt de

son activité en 2003, il serait imposé conformément à ce qui lui était annoncé

dans le courrier du 1ernovembre 2004.

E.

Le 3 octobre 2005, l'Office d'impôt du district d'2********

a rendu une décision de taxation et calcul d'impôt dont les éléments sont les

suivants :

Impôt cantonal et communal Quotient familial 1.80 revenu

net 650 Fr. 143'252

Canton de Vaud

Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500 Fr.

15'424.20

Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000 Fr.

1'060.95

VD-2********

Revenu imposable Fr. 143'200 au taux de Fr. 79'500 Fr.

11'358.90

Fortune imposable Fr. 395'000 au taux de Fr. 395'000 Fr.

607.25

VD-1********

Revenu imposable Fr. 0 au taux de Fr. 79'500 Fr.

0.0

Fortune imposable Fr. 88'000 au taux de Fr. 395'000 Fr.

164.90

Impôt cantonal et communal total perçu par l'Etat Fr.

28'616.20

Impôt fédéral direct Revenu

net IFD Fr. 144'092

Barème : marié

Revenu imposable Fr. 144'000 au taux de Fr. 144'000 Fr.

6894.00

Par l'intermédiaire de sa fiduciaire, le recourant a

déposé le 28 octobre 2005 une réclamation contre cette décision.

Le 7 novembre 2005, l'Office d'impôt du district d'2********

a adressé au recourant une proposition de règlement dans laquelle cette

autorité a indiqué que sa décision était maintenue. Cette proposition était

motivée de la manière suivante :

"- "le produit de l'activité indépendante se

détermine sur la base du résultat des comptes clos pendant la période de

calcul", en vertu de l'article 78 de la loi du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux; dès lors, dans cette affaire, l'imposition pour la

période fiscale 2003 est déterminée sur la base de l'exercice comptable qui va

du 1er mai 2002 au 30 novembre 2003;

- cette manière de

procédé (sic) a été confirmée par l'Administration Cantonale des Impôts, M.

Dériaz."

Par courrier du 18 novembre 2005, le recourant a

indiqué qu'il maintenait sa réclamation. On extrait de cette correspondance ce

qui suit :

"La date du bouclement ordinaire de mes comptes est le

30.04 de chaque année. La déclaration d'impôt 2001/2002bis a été déposée tôt

dans l'année en 2003 soit le 26.03.2003 ceci en raison de la date du

bouclement.

A cette époque il n'était pas question d'une remise de

commerce ni d'un arrêt d'activité en 2003. En avril 2003, j'ai eu un contact

avec le chef de la chaîne pharmacie, droguerie Sunstore et lui ai expliqué mes

grosses difficultés à faire tourner mes commerces. C'est alors qu'il m'a

proposé de reprendre mes stocks et de m'engager comme droguiste. Je ne pouvais

dès lors pas laisser passer une opportunité pareille. La fiduciaire a alors

pris contact avec les impôts d'2******** pour essayer de rectifier le 2002, ils

ont refusé en invoquant que lorsqu'une déclaration était déposée, il ne

pouvaient pas revenir en arrière. La déclaration d'impôt 2003 a été déposée

avec les comptes basés sur l'exercice du 01.01.2003 au 31.12.2003. Ils ont

refusé ses comptes et ont taxé sur la base des comptes pour la période du

01.05.2002 au 31.12.2003. Je conteste cette taxation en raison du fait que je

ne comprends pas pourquoi je dois payer des impôts sur un exercice de 20 mois

alors que je paie toujours les impôts pour une année et que je les ai toujours

payés. C'est un malheureux concours de circonstances qui fait que la date du

bouclement n'a pas pu être changée à temps et je refuse de supporter cette

charge injuste par rapport à mes contributions régulièrement assumées et à ma

situation financière. Je désire être entendu à ce sujet par l'administration

cantonale des impôts."

F.

Le 23 octobre 2006, l'ACI a adressé au recourant une

nouvelle proposition de règlement dans laquelle elle a à nouveau maintenu la

décision de taxation rendue par l'Office d'impôt du district d'2********.

Le recourant s'est déterminé le 22 janvier 2007 en

maintenant sa réclamation.

Il a été entendu par l'ACI le 2 février 2007.

G.

Par décision du 9 août 2007, l'ACI a rejeté la réclamation

du recourant.

Celui-ci a adressé à l'autorité précitée un courrier

daté du 27 août 2007, mais mis à la poste le 28, dans lequel il a déclaré

maintenir sa réclamation. La cause a été transmise au Tribunal de céans comme

objet de sa compétence.

Le recourant s'est acquitté, en temps voulu de

l'avance de frais de 1'000 francs requise par le Tribunal.

L'autorité intimée s'est déterminée sur le recours

le 12 octobre 2007, concluant à son rejet.

Le recourant a déposé une écriture complémentaire le

16 novembre 2007.

Le Tribunal a statué par voie de circulation. Les

arguments de parties sont repris dans la mesure utile ci-après.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de 30 jours de l'article 200 de la

Loi sur les impôts directs cantonaux (ci-après LI; RSV 642.11), le recours

l'est en temps utile. Il est ainsi recevable à la forme.

2.

Le recourant conteste le montant retenu à titre de revenu

net par l'autorité intimée, lequel couvre une période de 18 mois et non de 12

mois. Il considère en d’autres termes que ce procédé ne respecte pas le système

d’imposition postnumerando.

L’impôt sur le revenu ne peut être perçu que sur les

recettes obtenues par un contribuable durant une certaine période. Dans le

système praenumerando, l’impôt dû pour une année est fixé pendant cette même

année, mais le montant d’impôt est évalué sur la base du revenu réalisé pendant

la période précédente. Il y a fiction selon laquelle le revenu de la période

précédente correspond à celui de la période de taxation et cette fiction

nécessite des ajustements lorsqu’en cours de période les bases de l’imposition

se modifient substantiellement. Selon le système postnumerando, l’impôt dû pour

une année correspond au revenu réalisé durant cette même année. Il y a alors

coïncidence entre la période fiscale (période pour laquelle l’impôt est dû) et

la période de calcul (période dont le revenu sert de calcul à l’impôt). Ce

système respecte mieux le principe de la capacité contributive car le

contribuable n’est imposé que sur les revenus qu’il a effectivement acquis

(voir sur ce sujet X. Oberson, Droit fiscal suisse, 2ème éd. Bâle

2002.

p. 150).

3.

La loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes (LHID ; RS 642.14), entrée

en vigueur le 1er janvier 2003, est une loi cadre. Elle laisse au législateur cantonal

le soin de légiférer pour fixer des normes fiscales qui sont alors directement

applicables. Elle comporte néanmoins une densité normative variable selon les

domaines, allant de simples principes accordant aux cantons une certaine

liberté d'action jusqu'à des règles détaillées et exhaustives ne leur laissant

aucune marge d'appréciation.

Elle a ainsi

laissé aux cantons le choix d’adopter soit le système praenumerando avec

évaluation postnumerando (art. 15 LHID) soit le système postnumerando (art. 16

LHID). Dans cette dernière hypothèse, il est renvoyé aux art. 62 à 70 LHID, en

particulier aux dispositions suivantes :

Art. 63 Période fiscale

1.

Les impôts sur le revenu et

la fortune sont fixés et prélevés pour chaque période fiscale.

2.

La période fiscale

correspond à l’année civile.

3.

Si les conditions

d’assujettissement ne sont réalisées que durant une partie de la période fiscale,

l’impôt est prélevé sur les revenus obtenus durant cette période. Pour les

revenus à caractère périodique, le taux de l’impôt se détermine compte tenu

d’un revenu calculé sur douze mois (…)

Art. 64 Détermination du revenu

1.

Le revenu imposable se détermine

d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice

commercial clos pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes chaque période fiscale.

Le canton de Vaud connaissait, jusqu’au 31 décembre

2002, le système de taxation praenumerando qui prévoyait, à l’art. 71 aLI ce

qui suit :

« Le revenu annuel moyen ou le

bénéfice annuel moyen des deux années civiles qui précèdent la période de

taxation sert de base de calcul de l’impôt dû pour chacune des deux années de

la période de taxation.

Lorsqu’un contribuable ne clôt pas ses

comptes à la fin de l’année civile, le bénéfice imposable est déterminé par les

résultats des exercices clos durant la période de calcul. Si un exercice est

d’une durée inférieure ou supérieure à douze mois, le bénéfice des exercices

clos durant la période de calcul est converti proportionnellement en un

bénéfice annuel

(…) »

Le système d’imposition dans le temps a été modifié

par l'introduction, le 1er janvier 2003, la taxation annuelle

postnumerando. Ainsi, selon l’art. 76 al. 1 et 2 de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (LI ; RSV 642.11), l’impôt sur le revenu

et sur la fortune sont fixés et perçus chaque période fiscale, celle-ci

correspondant à l’année civile.

Quand au calcul du revenu des personnes physiques,

l’art. 78 LI qui reprend pour l’essentiel la teneur de l’art. 64 LHID, dispose

ce qui suit :

1.

L’impôt sur le revenu se

calcule sur la base des revenus acquis durant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine sur la base du résultat des comptes clos

pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes à chaque période fiscale, lorsqu’ils cessent d’exercer une

activité lucrative indépendante et à la fin de l’assujettissement.

La nouvelle LI contient une disposition expresse sur

la durée d’un exercice : celui-ci doit être de douze mois dès lors que la

période fiscale correspond à l’année civile. Elle ne reprend en revanche pas la

teneur de l’art 71 al. 2 aLI. Elle ne prévoit en particulier aucun ajustement

dans les cas où le contribuable ne clôt pas ses comptes en fin d’année civile.

Se pose dès lors la question de savoir s’il s’agit là d’une lacune proprement

dite ou non. La teneur de l’art. 78 LI étant la même que celle de l’art. 64

LHID, l’interprétation de cette dernière peut être appliquée mutatis mutandis à

la LI.

A propos de l’art. 64 LHID, il est

dit, dans le Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht Vol. I/1 Bundesgestz

über die Harmonisierung der direckten Steuern der Kantone und Gemeinden (StHG)

vol. 2 ad. art. 64 ce qui suit:

„Für die Ermittlung des

steuerbaren Einkommens wird immer auf das effecktiv erzielte Einkommen

abgestellt. Dies hat die Konsequenz, dass das massgebende Geschäftsergebnis

jeweils ohne Umrechnung von unter – oder überjährigen Geschäftsjahren und ins.

Ohne Berücksichtigung von ordentlichen oder ausserordentlichen Einkünften für

die Ermittlung des steuerbaren Einkommens heranzuziehen ist. (…).

Das steuerbare Einkommen

bemisst sich grundsätzlich auch bei selbständiger Erwerbstätigkeit nach den

Einkünften in der Steuerperiode. Wenn der Geschäftsabschluss aber nicht per

Ende Jahr, sondern im Verlauf der Steuerperiode erfolgt, so wird auf das in der

Steuerperiode abgeschlossene Geschäftsjahr abgestellt. (…)

Ein Geschäftsjahr sollte

dabei zwölf Monate umfassen.

(…)

Dagegen werden die

ordentlichen Gewinne eines Geschäftsjahres, das 12 oder mehr Monate umfasst,

freilich auch bei unterjähriger Steuerpflicht für die Satzbestimmung nicht

umgerechnet.“

Il résulte de ce qui précède qu’est déterminant,

pour l’établissement du revenu imposable, le compte de résultats clos pendant

la période de calcul, même si ce compte comporte plus de douze mois. Cette

interprétation est en outre conforme avec l’obligation qui est faite au

contribuable de clôturer ses comptes à chaque période fiscale et sur douze

mois. Déjà sous l’empire de l’AIFD qui ne contenait aucune disposition expresse

concernant la durée minimum et maximum d’un exercice, le Tribunal fédéral avait

jugé ce qui suit :

« D’après les dispositions du droit

commercial, la clôture annuelle des comptes constitue la règle générale … le

droit fiscal s’appuie sur le droit commercial et reconnaît par principe que le

bilan et le compte de profits et perte conformes aux exigences du droit

commercial constituent la base de calcul contraignante de la taxation …En vertu

du principe selon lequel, pour le droit fiscal, c’est le bilan commercial qui

fait foi, la réglementation de droit commercial qui se fonde en principe sur

une clôture annuelle des comptes doit également être prise en considération

pour l’interprétation de l’art. 58 AIFD.

D’après ces règles fondamentales, la

société X. SA avait ainsi l’obligation de joindre à sa déclaration d’impôt des

comptes clos annuellement embrassant chaque fois une durée de douze mois….La

recourante est ainsi tenue, pour la période commerciale…de déposer deux comptes

annuels …. » (ATF du 2 avril 1993, RDAF 1996 p. 138).

4.

En matière d’impôt fédéral direct, les art. 208 à 210 de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS

642.

), applicables par renvoi de l’art. 41 LI, ont la même teneur que la LI

s’agissant de la période fiscale et de la détermination du revenu des personnes

physiques. L’art. 210 LIFD dispose ainsi ce qui suit :

« 1 Le revenu imposable

se détermine d’après les revenus acquis pendant la période fiscale.

2.

Le produit de l’activité

lucrative indépendante se détermine d’après le résultat de l’exercice

commercial clos pendant la période fiscale.

3.

Les contribuables qui

exercent une activité lucrative indépendante doivent procéder à la clôture de

leurs comptes à chaque période fiscale. »

La LIFD est complétée par l’ordonnance du 16

septembre 1992 sur le calcul dans le temps de l’impôt fédéral direct dû par les

personnes physiques qui dispose à l’art. 3 « Calcul

du revenu des personnes exerçant une activité lucrative indépendante » ce

qui suit :

« 1 Le revenu provenant

d’une activité lucrative indépendante est déterminé d’après le résultat de

l’exercice ou des exercices clos au cours de la période fiscale. Cette

disposition s’applique également en cas de début ou de cessation de l’activité

lucrative ou lorsque la date de clôture de l’exercice commercial ayant été

modifiée, celui-ci comprend un nombre de mois supérieur ou inférieur à douze

(art. 210 LIFD).

2.

Le résultat obtenu à la

clôture des comptes ne subit aucune conversion en vue du calcul du revenu

déterminant pour la période fiscale.

3.

En cas d’assujettissement

annuel, le résultat obtenu à la clôture des comptes ne subit pas de conversion

en vue du calcul du taux. (…)

4.

Les bénéfices ordinaires

d’un exercice qui comprend douze mois ou plus ne sont pas convertis pour le

calcul du taux, même si l’assujettissement est inférieur à douze mois.

5.

(…) »

Cette disposition ne souffre aucune interprétation.

Le revenu est déterminé d’après le résultat de l’exercice clos au cours de la

période fiscale, même si cet exercice comprend plus de 12 mois. Elle correspond

en outre à la teneur de l’art. 64 LHID telle qu’elle est expliquée dans le

commentaire déjà cité. Il faut donc admettre, eu égard à la volonté du

législateur d’atteindre une harmonisation verticale de l’impôt, que l’art. 78

LI ne contient aucune lacune, la conversion des revenus en une base annuelle

n’étant prévue que dans l’hypothèse où l’assujettissement est inférieur à une

année (art. 79 LI).

5.

Il ressort de ce qui précède que, malgré la situation

regrettable dans laquelle se trouve le recourant, c'est à bon droit que la

décision de taxation pour l'année 2003 a été basée sur les revenus réalisés

durant la période du 1er mai 2002 au 31 décembre 2003. En effet,

c'est sur la base des exercices comptables clos durant la période fiscale que

le montant des revenus est déterminé. En l'occurrence, les comptes ont été

clôturés à deux occasions en 2003 : une première fois au 30 avril 2003 et une

deuxième fois au 31 décembre 2003. Ainsi, c'est sur la base des revenus

provenant de ces deux exercices que le montant des revenus doit être déterminé.

Les conditions pour une annualisation du revenu ne sont pas réalisées en

l'espèce, l'assujettissement à l'impôt ayant duré pendant toute la période

fiscale (art. 79 al. 4 LI).

Le fait que le recourant ait dû céder son commerce

dans la précipitation ne change rien à cela, même si, aux dires du recourant,

cette solution a permis de sauver les emplois des personnes qui travaillaient

pour lui.

6.

Au vu des considérants qui précèdent, le recours doit être

rejeté et la décision entreprise confirmée. Succombant, le recourant n'a pas

droit à des dépens, et supportera les frais du présent arrêt.

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des impôts du 9

août 2007 est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 6 mars 2008

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.