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Décision

FI.2007.0136

CDAP - FI.2007.0136 - 2008-07-09 - X c/Administration fédérale des contributions, Administration cantonale des impôts

9 juillet 2008Français71 min

Source vd.ch

Faits

I.

Le 15 novembre 2000, l¿ACI a

envoyé à la société un avis d¿ouverture d¿une procédure pénale pour

soustraction. Au terme de l¿instruction, elle a envoyé à la société le 1er juin

2004 un avis de prochaine clôture de l¿enquête pour soustraction d¿impôt

portant sur les déclaration allant de 1995 à 2000, avec en annexe les détails

des reprises envisagées. Le 9 février 2006, la société a été entendue par

l¿ACI.

J.

Le 3 août 2006, la société, par

l¿intermédiaire de son mandataire de l¿époque, a contesté une partie des

reprises envisagées par l¿ACI dans l¿avis de prochaine clôture. Elle a

également admis expressément certaines reprises envisagées par l¿autorité

fiscale.

K.

En date du 5 mars 2007, l¿ACI a

notifié à la société une décision de rappel d¿impôts, taxation définitive et

prononcé d¿amendes concernant l¿impôt cantonal et communal sur le bénéfice et

le capital des périodes fiscales 1995 à 2000 et l¿impôt fédéral direct sur le

bénéfice et le capital des mêmes période pour un montant de 390'302 fr.

65.

Elle a procédé aux rappels et

taxations définitives suivants :

a) En matière d¿impôt cantonal et

communal :

Période fiscale 1995 (taxation

définitive) ¿ rappel d¿impôt

Bénéfice imposable : 407'600 fr.

Au lieu du bénéfice imposé : 32'800 fr.

Capital imposable : 486'000 fr.

Au lieu du capital imposé : 212'000 fr.

Période fiscale 1996 (taxation

définitive) ¿ rappel d¿impôt

Bénéfice imposable : 304'800 fr.

Au lieu du bénéfice imposé : 30'900 fr.

Capital imposable : 631'000 fr.

Au lieu du capital imposé : 189'000 fr.

Période fiscale 1997 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 128'900 fr.

Au lieu du bénéfice déclaré : 32'200 fr.

Capital imposable : 637'000 fr.

Au lieu du capital déclaré : 218'000 fr.

Période fiscale 1998 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

Au lieu du bénéfice déclaré : 22'000 fr.

Capital imposable : 455'000 fr.

Au lieu du capital déclaré : 236'000 fr.

Période fiscale 1999 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

sans changement

Capital imposable : 443'000 fr.

Au lieu du capital déclaré : 150'000 fr.

Période fiscale 2000 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

sans changement

Considérants

Capital imposable : 424'000 fr.

Au lieu du capital déclaré : 172'000 fr.

b) En matière d¿impôt fédéral

direct :

Période fiscale 1995 (taxation

définitive) ¿ rappel d¿impôt

Bénéfice imposable : 407'600 fr.

Au lieu du bénéfice imposé : 32'800 fr.

Capital imposable : 486'000 fr.

Au lieu du capital imposé : 212'000 fr.

Période fiscale 1996 (taxation

définitive) ¿ rappel d¿impôt

Bénéfice imposable : 304'800 fr.

Au lieu du bénéfice imposé : 30'900 fr.

Capital imposable : 631'000 fr.

Au lieu du capital imposé : 189'000 fr.

Période fiscale 1997 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 128'900 fr.

Au lieu du bénéfice déclaré : 32'200 fr.

Capital imposable : 637'000 fr.

Au lieu du capital déclaré : 218'000 fr.

Période fiscale 1998 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

Au lieu du bénéfice déclaré : 22'000 fr.

Période fiscale 1999 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

sans changement

Période fiscale 2000 (taxation non

enregistrée) ¿ décision de taxation définitive.

Bénéfice imposable : 0 fr.

sans changement

La totalité des compléments d¿impôt en

matière cantonale et communale a été fixée 233'527 fr. et, en matière

d¿impôt fédéral direct à 72'675 fr. 45.

Dans la même décision, l¿ACI a

prononcé les amendes suivantes :

Fixation de la peine pour l¿impôt

cantonal et communal

S¿agissant des périodes fiscales 1995

et 1996, l¿amende a été fixée au montant correspondant à l¿impôt cantonal et

communal soustrait, conformément à l¿art. 242 LI (soustraction consommée x

1.

/ faute moyenne x 1) et au principe de la lex mitior, soit :

Pour la période fiscale 1995 : à

23'977 fr. 55 (114'178.90 x 1 x 1 x 21% d¿éléments de bénéfice soustraits)

arrondi à 23'900 francs.

Pour la période fiscale 1996 : à

26'062 fr. 45 (84'072.50 x 1 x 1 x 31 % d¿éléments de bénéfice

soustraits) arrondi à 26'000 francs.

S¿agissant de la période 1997,

l¿amende sera fixée à la moitié du montant de l¿impôt cantonal et communal

soustrait, conformément aux dispositions des articles 128 a LI et 242 al. 1 et

4.

LI et au principe de la lex mitior (soustraction tentée [%]/ faute moyenne [

x 1]), soit à 12'885 fr. (30'319¿70 x 1/2 x 1 x 85 % d¿éléments de

bénéfice soustraits) arrondi à 12'800 francs.

Fixation de la peine pour

l¿IFD :

S¿agissant des périodes fiscales 1995

et 1996, l¿amende a été fixée au montant correspondant à l¿IFD soustrait,

conformément à l¿art. 175 LIFD (soustraction consommée x 1/faute moyenne x1),

soit :

Pour la période fiscale 1995 : à

7'775 fr. 80 (37'027.55 x 1 x 1 x 21% d¿éléments de bénéfice

soustraits) arrondi à 7'700 francs.

Pour la période fiscale 1996 : à 8'432 fr. 35

(27'201.15 x 1 x 1 x 31% d¿éléments de bénéfice soustraits) arrondi à

8'400 francs.

S¿agissant de la période fiscale 1997,

l¿amende a été fixée aux deux tiers du montant de l¿impôt fédéral direct

soustrait, conformément aux dispositions des art. 175 et 176 LI (soustraction

tentée x 2/3 / faute moyenne x 1), soit 5'331 fr. 30 (9'408.75 x 2/3 x 1 x

85% d¿éléments de bénéfice soustraits) arrondis à 5'300 francs.

Dispositif

Par ces motifs, l¿ACI, respectivement

l¿Administration cantonale de l¿impôt fédéral direct a procédé en matière d¿impôt cantonal et communal, au rappel de l¿impôt cantonal

et communal et à la taxation définitive suivants :

Impôt

sur le bénéfice

Compléments

d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les

éléments imposés et déclarés

Années

Cantons

Commune

de 1.********

Totaux

1995

62'944

fr. 80

51'234

fr. 10

114'178

fr. 90

1996

46'347

fr. 65

37'724

fr. 85

84'072

fr. 50

1997

16'714

fr. 70

13'605

fr. 00

30'319

fr. 70

1998

-2'167 fr. 20

-1'764

fr. 00

-3'931

fr. 20

1999

-

-

2000

-

-

2001

-

-

Totaux

123'839

fr. 95

100'799

fr. 95

224'639

fr. 90

Impôts

sur le capital

Compléments

d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les

éléments imposés et déclarés

Années

Cantons

Commune

de 1.********

Totaux

1995

706 fr. 90

575 fr. 40

1'282

fr. 30

1996

1'140

fr. 35

928 fr. 20

2'068

fr. 55

1997

1'081

fr. 05

879 fr. 90

1'960

fr. 95

1998

565 fr. 05

459 fr. 90

1'024

fr. 95

1999

755 fr. 90

615 fr. 30

1'371

fr. 20

2000

650 fr. 15

529 fr. 20

1'179

fr. 35

2001

-

-

¿¿-¿

Totaux

4'899

fr. 40

3'987

fr. 90

8'887

fr. 30

Récapitulation

générale (canton et commune)

Totaux

Complément

d'impôt cantonal

128'739

fr. 35

Complément

d'impôt communal

104'787

fr. 85

233'527 fr. 20

En matière d¿impôt fédéral direct au

rappel de l¿impôt fédéral directe et à la taxation définitive suivants :

Impôt

sur le bénéfice

Compléments

d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les

éléments imposés et déclarés

Années

Dus

Facturés

Compléments

1995

39'944

fr. 80

2'917

fr. 25

37'027

fr. 55

1996

29'870

fr. 40

2'669

fr. 25

27'201

fr. 15

1997

12'219

fr. 30

2'810

fr. 55

9'408

fr. 75

1998

-

1'870

fr. 00

-1'870

fr. 00

1999

-

-

-

2000

-

-

-

2001

-

-

-

Totaux

82'034

fr. 50

10'267

fr. 05

71'767

fr. 45

Impôts

sur le capital

Compléments

d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les

éléments imposés et déclarés

Années

Dus

Facturés

Totaux

1995

388 fr. 80

169 fr. 60

219 fr. 20

1996

504 fr. 80

151 fr. 20

353

fr. 60

1997

509 fr. 60

174 fr. 40

335

fr. 20

Totaux

1'403

fr. 20

495

fr. 20

908

fr. 00

Récapitulation

générale (canton et commune)

Totaux

Complément

d'impôt sur le bénéfice

71'767

fr. 45

Complément

d'impôt sur le capital

908 fr. 00

72'675 fr. 45

L.

Le 14 mars 2007, l¿OIPM a notifié les

décisions de taxation définitives concernant l¿impôt cantonal, communal et l¿impôt

fédéral direct pour les périodes fiscales 1995 à 2000, sur la base de la

précédente décision du 5 mars 2007.

M.

Le 20 mars 2007, la société, par

l¿intermédiaire de son (nouveau) mandataire, la fiduciaire Michel Favre SA (à

1.********), a interjeté une réclamation contre la décision de rappel d¿impôts,

taxation définitive et prononcé d¿amendes du 5 mars 2007, ainsi que contre les

décisions de taxations et les amendes notifiées le 14 mars 2007.

N.

Le 13 septembre 2007, l¿ACI a rendu

une décision sur réclamation par laquelle elle a rejeté la réclamation.

O.

Le 15 octobre 2007, la société X.________

a déposé, par l¿intermédiaire de son mandataire, la Fiduciaire Favre à

1.********, un recours au Tribunal administratif « contre la décision sur

réclamation de l¿ACI du 13 septembre 2007 rejetant la réclamation du 20 mars

2007 à l¿encontre de la décision rendue le 5 mars 2007 sur les rappels d¿impôt

des périodes fiscales 1995 à 2000 ». Elle conclut à : « 1.

admettre le recours 2. Supprimer les reprises opérées par l¿ACI pour les années

1995 à 2000, dans la mesure des arguments développés ». Elle n¿a toutefois

pas contesté les amendes. Elle a requis « une audition de la Cour en lien

avec le recours déposé par M. Y.________ à 2.********, notamment bénéficiaire

désigné des prestations appréciables en argent querellées ».

P.

L¿avance de frais a été effectuée en

temps utile.

Q.

L¿autorité intimée a déposé ses

déterminations le 7 janvier 2008, concluant au rejet du recours.

R.

Dans son mémoire complémentaire du 1er

février 2008, la recourante a contesté les arguments figurant dans la

détermination de l¿ACI du 7 janvier 2008.

S.

Le premier janvier 2008, la cause a

été transmise en l'état à la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (ci-après: CDAP) (art. 2 des dispositions transitoires accompagnant la

novelle LJPA du 12 juin 2007).

T.

Répondant favorablement à la

réquisition d¿audition du recourant, la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal a tenu une audience d'instruction et de plaidoirie le 13

juin 2008 dans ses locaux. Elle a entendu M. Y.________, administrateur et

actionnaire unique de la société, son conseil, la Fiduciaire Favre à 1.********

ainsi qu'un inspecteur et deux juristes de l¿ACI

qui représentaient aussi l'Administration fédérale des contributions. Au cours

de cette audience, la société a précisé qu'elle ne contestait pas les amendes

et a formellement admis que celles-ci seraient simplement adaptées aux

éventuelles corrections établies sur les reprises dans le présent arrêt par la

Cour de céans. En outre, l¿administrateur de la recourante et l'ACI ont déclaré

ce qui suit à l'audience:

J¿ai une

formation d¿employé de banque et ai suivi des cours de comptabilité, mais je ne

me suis pas présenté aux examens de diplôme. J¿ai travaillé comme cadre à la

B.________. Après 30 ans de service, j¿ai quitté B.________ pour fonder X.________.

Je n¿étais alors plus salarié de B.________. La société existe toujours. Je

travaille environ à 80 % et ai encore plusieurs clients dont je gère le

portefeuille, nonobstant le décès de M. Z.________. Je n¿exerce pas d¿autre

activité en dehors de la société X.________. X.________ emploie une autre

employée, une secrétaire qui est présente au minimum trois matinées par

semaine.

Concernant les

frais de voyage et de représentation (reprise 1.07), je relève que sur la somme

de 13'483 fr., j¿ai notamment remboursé la somme que 452 fr. 60 le 26

mars 1996, somme qui avait été débitée sur la carte de crédit de X.________

pour des frais privés."

L¿ACI fait la

déclaration suivante:

"Après

vérification dans le Grand Livre 1996, on trouve effectivement un montant de

452 fr. 60. Nous admettons dès lors que la reprise de cette somme n¿a pas lieu

d¿être."

M. Y.________

apporte les précisions suivantes:

"Pour

pouvoir prouver tous ces frais professionnels, je devrais faire des recherches.

Il faut également tenir compte que tout ceci remonte à plus de huit ans. Je

relève également que l¿administration fiscale admet de nos jours l¿inclusion,

dans les frais de représentation, des frais engagés pour une épouse dont la

présence permet de donner un caractère moins formel à une rencontre

professionnelle. Il m¿arrivait également d¿emmener certains clients dans les

environs de ma résidence secondaire. J¿ai pris des repas avec ces clients dans

la région. Il s¿agissait de clients relativement proches et qui connaissaient

mon épouse. J¿aimerais encore ajouter que l¿activité de gestion de fortune ne permet

pas une délimitation claire entre activité privée et activité professionnelle.

S¿agissant de la

rémunération de clients non enregistrés (reprise 1.10), il convient de rappeler

que X.________ a été créée dans le but de gérer les patrimoines privés de MM.

Z.________ et A.________. Les sommes litigieuses provenaient du compte de

garantie qui avait été créé et alimenté afin de garantir le salaire prévu par

mon contrat en cas de revenu insuffisant de la société. Ces sommes ont été

prélevées en liquide directement sur ce compte avec la signature de deux

personnes autorisées. L¿organe de révision était au courant de ces prélèvements

puisqu¿il était en possession d¿un double de mon contrat."

L¿administration

cantonale des impôts précise ce qui suit:

"Nous avons eu

connaissance de l¿existence de ces montants grâce à la procédure d¿instruction

dans l¿affaire C.________. Nous avons dès lors considéré qu¿il s¿agissait de

prestations appréciables en argent."

Questionné sur la

reprise 1.03, M. Y.________ expose ce qui suit:

"Concernant

la question de mon affiliation au plan de la Caisse de prévoyance de la B.________

et de ses sociétés affiliées (reprise 1.03), j¿ai passé une convention avec

B.________ au moment de mon départ. L¿art. 10 de cet accord prévoit que je peux

rester affilié à cette caisse. Cet accord avait pour seule conséquence de

substituer X.________ à B.________ pour le paiement de la part patronale."

M. Y.________

produit cette clause.

"Vous me

dites que la B.________ n¿était pas en droit de passer une telle convention. Je

l¿ignorais. Je ne suis pas un spécialiste LPP et c¿est de bonne foi que j¿ai

accepté de rester dans le plan de prévoyance professionnelle de la B.________.

J¿avais d¿ailleurs pris des renseignements auprès de la D.________ qui était

prête à m¿offrir des conditions similaires si B.________ avait refusé de me

garder dans son plan de prévoyance professionnelle."

S¿agissant des

reprises 1.05 et 1.06, l¿Administration cantonale des impôts, l¿Administration

fédérale des contributions et X.________ se déclarent d¿accord de porter le

forfait annuel des frais de représentation pour les années 1997, 1998, 1999 et

2000 de 6'000 à 9'600 francs.

S¿agissant des

honoraires non facturés non enregistrés (reprise 1.09), M. Y.________ expose ce

qui suit:

"Nous

facturions à nos clients une commission de gestion. Pour ce faire, nous avions

besoin du résultat de leur position au 31 décembre, laquelle nous était

communiquée dans le courant du mois de janvier suivant. Par souci d¿égalité,

nous avons chaque année passé les commissions de l¿année antérieure dans

l¿année en cours. Cela ne changeait dès lors rien au résultat de la société.

Nous avions de plus l¿accord de l¿organe de contrôle. Suite à la demande du

fisc, nous avons changé de méthode. Maintenant, nous passons les montants

effectifs en transitoire. J¿estime que l¿ancienne méthode était toute aussi

correcte que celle qui nous a été imposée par l¿administration fiscale."

La recourante

produit un tableau établi par son ancien mandataire.

Sur la base de ce

tableau, la recourante précise ce qui suit:

"Si nous

sommes cohérents, nous devons, compte tenu de la méthode préconisée par

l¿Administration cantonale des impôts, déduire la somme de 150'591 francs pour

l¿année 1995."

Répondant à une

question du président, l¿Administration cantonale des impôts s¿exprime en ces

termes:

"Il ne nous

est pas possible d¿effectuer un audit complet dans chaque dossier. De plus,

nous devons appliquer le principe de déterminence. Nous avons constaté la

méthode appliquée par la recourante en 1997, soit deux ans après la

constitution de la société. Il faut qu¿il y ait un doute pour que nous

procédions à un examen poussé du dossier du contribuable. Or, en l¿espèce,

aucun élément ne permettait de penser qu¿il y avait une erreur dans l¿enregistrement

et la facturation."

M. Y.________

répond ce qui suit:

"Au vu des

bilans, il était possible de s¿en rendre compte sans procéder à un examen

poussé."

L¿Administration

cantonale des impôts précise ce qui suit:

"Le taxateur

n¿a pas la compétence pour vérifier tout cela."

U.

A l'issue de l'audience, la Cour a

délibéré à huis-clos.

1.

a) Conformément

à l'art. 199 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI ; RSV 642.11), la CDAP, qui a remplacé le Tribunal administratif, est

compétente pour connaître des recours contre des décisions sur réclamation

prises par l'ACI. Elle est également compétente pour statuer sur les recours

interjetés contre des décisions sur réclamation prises en application de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD ; RS

642.11), en vertu de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application

dans le Canton de Vaud de la LIFD. (RSV 658.11.1)

b) Déposé dans le délai de 30 jours

prescrit par les art. 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est

recevable en la forme.

c) A l¿instar de l¿ACI, et comme la

jurisprudence lui permet de le faire, la Cour tranchera les recours aussi bien

pour ce qui concerne l¿impôt cantonal et communal, d¿une part, que pour l¿impôt

fédéral direct, d¿autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509

consid. 8.3 p. 511).

2.

a) Dans son recours, la société X.________

ne conteste pas les amendes. Elle ne fait valoir aucun argument contre les

amendes infligées pour soustraction fiscale. Elle ne conteste pas

l'appréciation de la faute ni le montant des amendes fixées. Elle ne dit ainsi

pas quelle modification devrait être apportée à la décision attaquée sur ce

point, les raisons qui justifieraient de telles modifications et n'apporte

aucun élément qui n'aurait pas été déjà pris en compte par l'autorité intimée.

Faute de contestation et de motivation sur ce point, le recours ne porte que

sur les rappels et reprises d¿impôt.

b) Le litige porte donc exclusivement

sur les taxations définitives et les rappels d¿impôts des périodes fiscales

1995 à 2000 en matière d¿impôt cantonal et communal ainsi qu¿en matière d¿impôt

fédéral direct. Toutefois, l¿amende étant directement liée au montant de la

reprise ou du rappel, la Cour ordonnera, le cas échéant, à l¿ACI d¿adapter les

amendes aux nouveaux rappels et taxations définitives, dans l¿hypothèse où

ceux-ci devaient être annulés.

c) En tant qu¿il protège le droit de

l¿accusé de ne pas s¿incriminer lui-même (selon l¿adage «nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere»), l¿art. 6 de la convention du 4 novembre 1950 de

sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH;

RS 0.101) s¿applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en

revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n¿entre pas dans

le champ d¿application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne

vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l¿homme

Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p. 327, par. 29, et

J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ; ATF 132 I 140

consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les références citées;

ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2). Afin d¿éviter que les

renseignements obtenus dans la procédure de taxation ¿ à laquelle le

contribuable a le devoir de collaborer ¿ ne soient utilisés pour les besoins de

la procédure pénale dans laquelle l¿accusé a le droit de se taire, le Tribunal

statuait en deux étapes: il rendait un arrêt partiel sur la taxation, avant de

se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (cf. arrêts FI.2005.0191,

consid. 2; FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 1; FI.2004.0038 du 18 avril

2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le 17 juillet 2006, la Chambre

fiscale du Tribunal a estimé que, pour des motifs liés à l¿économie de la

procédure, il convenait toutefois de laisser au contribuable le choix d¿opter

soit pour une procédure unifiée (dans laquelle le Tribunal, dans la même

composition, statue à la fois sur la taxation et les amendes), soit pour une

procédure séparée.

d) En l¿espèce toutefois, le recours

ne porte que sur les reprises effectuées par l'ACI dans les revenus et la

fortune déclarés du recourant pour les périodes fiscales 1995 à 2000 et les

rappels d'impôts et taxations définitives y relatifs. L¿affaire n'a dès lors

pas à être traitée en deux étapes, soit un arrêt partiel sur la taxation, puis

une procédure séparée sur les amendes, comme le prévoit une jurisprudence

constante afin d'éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la

procédure de taxation - à laquelle il a le devoir de collaborer - soient

utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé dispose

du droit de se taire (arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005 et FI.2005.0206;

arrêt du ATF 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2., Cour

CEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II 1, cons. 64 et ss).

In casu, la recourante a admis expressément à l'audience le principe de

procédure unifiée.

3.

La première question qui se pose dans

ce litige est celle de la prescription, qui selon le Tribunal fédéral doit être

examinée d¿office (ATF 106 Ib 364 ; Yersin / Noël, Commentaire de la loi

sur l¿impôt fédéral direct, Lausanne 2007, ad art. 120, no 22). Deux types de

prescription distinctes entrent en considération dans la présente

affaire : la prescription du droit de taxer que nous étudierons aux

considérants 3.a et 3.b et la prescription de la poursuite pénale que nous étudierons

aux considérant 3.c et 3.d.

a) En matière d¿impôt fédéral direct,

la LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a abrogé

l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt

fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu les rappels d¿impôt et les

reprises concernent les périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur

de la LIFD ; La LIFD est donc applicable en ce qui concerne la

prescription du droit de taxer.

L¿art. 120 LIFD détermine la

prescription du droit de taxer qui est de 5 ans à compter de la fin de la

période fiscale. Il faut toutefois réserver le cas du rappel d¿impôt :

lorsque les moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l¿autorité

fiscale lui permettent d¿établir qu¿une taxation n¿a pas été effectuée, alors

qu¿elle aurait dû l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force est incomplète, ou

qu¿une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit

commis contre l¿autorité fiscale, cette dernière peut introduire une procédure

de rappel d¿impôt dans un délai de dix ans après la fin de la période fiscale

pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée alors qu¿elle aurait dû l¿être

ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 151 et

152). A l¿instar du droit de taxer, le droit de procéder au rappel de l¿impôt

s¿éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se

rapporte. Ainsi les prescriptions absolues du droit de taxer et du droit de

procéder au rappel sont identiques.

In casu, l¿ACI a notifié un avis

d¿ouverture d¿une procédure pénale pour soustraction qui selon l¿art. 120 al. 2

let. d interrompt le délai de prescription. Pour la période la plus ancienne

(1995), la prescription absolue du droit de taxer et du rappel n¿arrivera à

échéance qu¿à fin 2010.

b) En matière d¿impôt cantonal et

communal, la LI est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a

abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les

rappels d¿impôt et les reprises se rapportent tous à des périodes fiscales

antérieures à l'entrée en vigueur de la LI. Se pose donc la question de savoir

si l¿on applique les anciennes ou les nouvelles dispositions de prescription du

droit de taxer aux périodes litigieuses.

Dans sa jurisprudence, le Tribunal

fédéral a considéré que la prescription du droit de taxer et du droit de

percevoir l¿impôt était une institution de droit matériel, même si, d¿un point

de vue systématique, elle était classée dans le chapitre de la procédure. Il en

a conclu que les règles concernant la prescription sont celles du droit en

vigueur au moment de la naissance de la créance d¿impôt (RDAF 2000 II

212 ; ATF 2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001 ; RDAF 2002

II 89 ; RDAF 2003 II 497, 499). Ce sont donc les anciennes dispositions

topiques qui s¿appliquent en matière cantonale pour la prescription du droit de

taxer.

A cet égard, l¿art. 109 aLI prévoit

que l¿autorité de taxation peut réviser la taxation définitive dans les trois

mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre

ans dès la communication de la décision en cause lorsqu¿elle découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu¿elle n¿avait pu invoquer dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours. L¿ACI a donc introduit

dans les délais la révision des taxations par son avis d¿ouverture d¿une

procédure pénale pour soustraction le 15 novembre 2000 pour l¿ensemble des

périodes litigieuses.

L¿art. 98 a al. 4 aLI qui détermine la

prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est

acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation

(prescription absolue). La période fiscale 1995 est donc atteinte par la

prescription absolue et celle de 1996 le sera à fin 2008.

c) Concernant la prescription de la

poursuite pénale qui s¿applique au prononcé des amendes, les règles de droit

transitoires en matière de prescription divergent de celle du droit de taxer.

Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription pénale

sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et jugées

après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de

l'infraction (ATF 129 IV 49) (lex mitior). Les prononcés d'amendes litigieux

concernent les périodes fiscales 1995, 1996 et 1997.

En matière d¿impôt fédéral direct, la

LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a abrogé

l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt

fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu les prononcés d¿amendes litigieux

concernent tous des infractions commises sous l¿égide du nouveau droit ;

la LIFD est donc applicable pour examiner la prescription de la poursuite

pénale déterminante pour le prononcé des amendes

La LIFD règle la question de la

prescription de la poursuite pénale à son art. 184, dont la teneur est la

suivante:

"Art. 184

1 La

poursuite pénale se prescrit:

a.

En cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

b.

En cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de

façon incomplète (¿).

2 La

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 177. L¿interruption

est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; prescription ne peut toutefois être

prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale".

Dans le domaine du droit harmonisé, on

distingue la soustraction consommée de la tentative. Est punissable d¿une

amende pour soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou

par négligence, fait en sorte qu¿une taxation ne soit pas effectuée alors

qu¿elle devrait l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force soit incomplète

(art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu¿il y ait

soustraction, il faut que soient réunis trois éléments: une double condition

objective ¿ la soustraction d¿un montant d¿impôt en violation d¿une obligation légale

incombant au contribuable ¿ et une condition subjective ¿ la faute (ATF

2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai

1998 reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). L¿auteur

d¿une tentative de soustraction fiscale n¿est en effet amendable que s¿il a agi

avec intention, à l¿exclusion de la simple négligence (ATF 2A.481/2003 du 18

août 2004, consid. 3;2A.351/2002 du 5 novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003

II p. 632, consid. 3).

La tentative de soustraction (art. 176

LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d¿une

soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui

l¿est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des

renseignements inexacts (ou par l¿omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s¿achève par l¿entrée en force de la décision de taxation,

grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de

soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu¿indûment la

taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant

l¿entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;

2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3;2A.232/1995, du 2 avril 1996,

reproduit in: Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la

tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant l¿entrée en force de

la taxation. Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction

sera alors consommée et réprimable comme telle (ATF 2A.719/2004 précité,

consid. 4, et les références citées). Il suit de là qu¿une tentative de

soustraction ne peut être établie et le montant de l¿impôt soustrait fixé

qu¿après l¿entrée en force de la décision de taxation. La poursuite de

l¿infraction peut et doit être introduite pendant la procédure de taxation,

mais ne peut être terminée qu¿avec la fin définitive de celle-ci. En cas de

litige, la procédure de taxation est prolongée devant le Tribunal administratif

comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA),

voire devant le Tribunal fédéral (jusqu'au 31 décembre 2006: recours de droit

administratif art. 97 aOJ et recours de droit public art. 84 al. 1 OJ; dès le 1er

janvier 2007: recours en matière de droit public art. 82 al. LTF);

Subséquemment, la prescription de la tentative de soustraction ne commence à

courir qu¿après le terme définitif de la procédure de taxation, le cas échéant,

des procédures de recours, celles-ci étant en outre soumises à la prescription

du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). Le point de départ du délai de

prescription de la tentative de soustraction est la même pour ce qui est de la

prescription relative ou absolue (cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004, précité,

consid. 4, faisant référence à l¿ATF du 10 août 1998, reproduit in: Archives 68

p. 416 consid. 2b p. 421).

In casu, pour les périodes fiscales

1995 et 1996 l¿ACI avait notifié à la recourante des décisions définitives de

taxation, avant d¿ouvrir après coup une procédure pour soustraction. On se

trouve ainsi en présence d¿une soustraction consommée. En revanche, pour la

période 1997, aucune taxation définitive n¿avait encore été notifiée, et l¿on

se trouve donc en présence d¿une tentative de soustraction. C¿est ce qu¿a

considéré, à juste titre, l¿ACI.

La prescription de l¿art. 184 al. 2

LIFD, concernant les périodes fiscales 1995 et 1996 a été interrompue par un

avis d¿ouverture d¿enquête le 15 novembre 2000. La prescription absolue pour

ces deux périodes respectives ne sera donc atteinte par la prescription absolue

qu¿a fin 2010, respectivement 2011. Pour la période fiscale 1997 la procédure

de taxation est prolongée devant la CDAP comme autorité cantonale de recours

(cf. art. 140ss LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire devant le Tribunal fédéral (art.

146 LIFD; art. 82 ss LTF). Subséquemment, la prescription de la tentative de

soustraction ne commencera à courir qu¿après le terme définitif de la procédure

de taxation, le cas échéant, des procédures de recours, celles-ci étant en

outre soumises à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47 LHID). La

prescription absolue du droit de taxer sera atteinte à fin 2012.

d) En matière d¿impôt cantonal et

communal, la LI est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a

abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les

prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des périodes fiscales

antérieures à l'entrée en vigueur de la LI. La question se pose donc de savoir

si l¿on applique les prescriptions du nouveau droit ou de l¿ancien droit sur ce

point. Selon le principe de la lex mitior applicable aux prescriptions de la

poursuite pénale, (cf. supra consid. 3.c.), on retiendra la prescription la

plus favorable au recourant, c¿est-à-dire la plus courte.

La LI règle la question de la

prescription de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est la

suivante:

"Art. 254 - Prescription de la poursuite

pénale

1 La poursuite

pénale se prescrit:

a.

en cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

b.

en cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de

façon incomplète (¿).

2 La

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 244. L¿interruption

est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être

prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale."

Sous l'empire de l'ancien droit,

l'art. 133 aLI prévoyait que la contravention est prescrite quatre ans après la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si

aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la

jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis

interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction

dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088

du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription

absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de

prescription absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts

FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;

FI.1996.0070 du 24 août 1999).

En résumé, les art. 133 aLI et 98 a

al. 4 aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre ans

au lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèlent plus favorables au

contribuable; ils s¿appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.

Selon ces dispositions, la

prescription de la poursuite pénale a été atteinte à fin 2007 pour la période

1995 et sera atteinte à fin 2008 pour la période 1996, selon l¿art. 98 al. 4

aLI. A l¿instar du rappel d¿impôt concernant l¿année 1995 en matière cantonale

et communale, l¿amende correspondante est prescrite.

4.

Il convient d¿étudier maintenant le

bien-fondé des reprises opérées par l¿autorité intimée, en rappelant au

préalable quelques considérations juridiques déterminantes.

a) En droit fiscal suisse, le bénéfice

net ou le rendement net imposable de la société anonyme correspond au solde du

compte de résultat, compte tenu du solde reporté de l'exercice précédent (58

al. 1 LIFD, 54 al. 1 aLI). Il comprend notamment tous les prélèvements opérés

avant le calcul du solde du compte de pertes et profits qui ne servent pas à

couvrir les frais généraux autorisés par l'usage commercial (58 al. 1 lettre b

LIFD, 54 al. 1 lettre b aLI), ainsi que les amortissements, les provisions et

tout avantage procuré à des tiers qui ne sont pas justifiés par l'usage

commercial (art. 49 al. 1 lettre c AIFD, 54 al. 1 lettre c LI). Ce texte

exprime le choix du législateur de renvoyer, par principe au droit comptable en

ce qui concerne la détermination du bénéfice imposable. Le droit comptable

constitue en ce domaine un « Massgeblichkeitprinzip » ou « principe

de la déterminance ». Ce résultat comptable est celui qui ressort des

comptes individuels établis conformément aux dispositions de droit commercial.

Il s¿agit en premier lieu des art. 957 ss. CO qui fixent les règles générales

applicable à la comptabilité commerciale. Ce cadre législatif, qui date de

1936, s¿applique à tous les sujets de droit astreints à tenir une comptabilité.

Le droit de la société anonyme est toutefois régi par des règles spéciales

(art. 662 à 673) plus récentes, qui complètent ou dérogent aux art. 957 ss.

(Yersin/Noël, Commentaire LIFD, ad art. 57-58, no 4)

En principe, en l'absence de lacune

matérielle ou d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force

probante d'une comptabilité, celle-ci bénéficie d'une présomption d'exactitude.

Ainsi, le contribuable et les autorités fiscales sont l'un et l'autre liés par

le bilan annuel et le compte de pertes et profits établis conformément aux

principes comptables (Rivier, op. cit., p. 237). En revanche, si les principes

comptables sont violés et que le compte de pertes et profits ne reflète pas le

bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur,

comme au détriment du contribuable (arrêt du TF du 16 février 2005,2A. 195/2005, cons. 2.1 ; Francis Cagianut,

Bedeutung der kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, Archives

37, 137, 142) Le fardeau de la preuve est alors renversé et il incombe au

contribuable d'apporter d'une autre manière la preuve de l'exactitude de sa

comptabilité, la seule vraisemblance n'étant pas suffisante. En revanche, la

commission d'une soustraction fiscale doit être prouvée par l'autorité fiscale.

b) Pour les périodes fiscales 1995 et

1996 qui ont fait l¿objet d¿une taxation définitive et exécutoire, la reprise

est donc soumise aux conditions du rappel, qui seule autorise la réouverture

par l¿autorité fiscale d¿une taxation entrée en force.

Sur le plan procédural, on relève que

le rappel d¿impôt est notifié à l¿issue d¿une procédure de révision au

détriment du contribuable. Il s¿agit d¿une voie de droit extraordinaire qui

permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v.

arrêts FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053

du 20 décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).

En matière d'impôt direct cantonal et

communal, la procédure de révision était, jusqu¿au 31 décembre 2000, réglée aux

art. 107 à 109 aLI. L¿art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à

l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du

contribuable « (...)dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves

qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours ». Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI

1993.0100 du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle

exigeait seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision

arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a

été remplacée par l¿art. 207 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur depuis le 1er

janvier 2001. A teneur de cette disposition : «Lorsque des moyens de

preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent

d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû

l'être, ou qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation

non effectuée ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre

l'autorité fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été

perçu, y compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration

complète et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité

fiscale en a admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette

évaluation était insuffisante. »

Tant s¿agissant de l¿ancien que du

nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision

de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est

admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les articles

136, notamment let. d, et 137, notamment let. b, OJF et, sur cette question,

Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.3, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit

administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;

v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre

autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision

soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des

indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette

dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant

la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en

ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.

Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont

s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils

avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur

cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in

der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.

96-97).

On rappellera par ailleurs que

l'ancienne LI distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler

rappel d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle

de la soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra

ci-dessous, ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation

définitive hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà

cité), cette solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art.

151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur

ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide,

in Archives 61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister,

Rechtsmittelsystem der Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi

Känzig/Behnisch, Die direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le

système mis en oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le

nouveau régime de la LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).

S'agissant du droit fédéral, la LIFD,

en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le rappel

d'impôt, notamment « lorsque des moyens de preuve ou des faits jusque

là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une taxation n'a

pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en

force est incomplète(...)». Contrairement à ce qui prévalait antérieurement

sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la

commission d'une infraction fiscale.

c) On rappellera que la procédure de

taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.

255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de

recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à

l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de

tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette

disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux

procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel

d¿impôt (ATF 2A.67/2004 et 2P.34/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2. et les

références citées).

L'autorité doit vérifier la

déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer

d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en

cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors, si

des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant

l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable

qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;

92 I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa

jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe

(v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin

2000 ; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février

1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement

de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2e éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s¿étend

du reste à la procédure de rappel d¿impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3

LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S¿agissant du fardeau de la preuve, on retient

dans la règle qu¿il appartient à l'autorité de taxation d'établir les faits qui

fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib 382) ; le

contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits qui suppriment

ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi, la

justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d¿une recette

doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art. 8 du

code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC; RS 210), selon lequel chaque partie

doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son droit,

disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier Oberson, in:

Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp. 136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont

vraisemblables (v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif

a les mêmes compétences que l'autorité de taxation (articles 142 al. 4 LIFD et

201 LI) et peut demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves

apportées par les parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine

(ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

d) En droit fédéral, la soustraction

fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.

56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par

l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments objectifs

de la soustraction fiscale suppose, d¿une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d¿autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu¿elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;

ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,

consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée

lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était

conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette

conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a

aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper

l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant

par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114

Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas

indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2

n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l¿art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L¿imprévoyance est coupable quand l¿auteur de l¿acte n¿a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

En droit cantonal, les conditions de

la soustraction sont les mêmes, l¿ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

5.

Ces considérations générales

exposées, il convient d'examiner poste par poste les reprises qui demeurent

contestées.

Dans son recours,

la société se réfère à sa correspondance du 3 août 2006, dans laquelle elle a

admis certaines reprises. La Cour se limitera à l¿examen des seules reprises

contestées.

a) Frais de voyage, représentation.

Frais de représentation non justifiés commercialement (Reprise 1.07)

L¿ACI a procédé à la reprise de frais

de représentation pour 2869 fr. en 1995, 3684 fr. en 1996,

523 fr. en 1997, 2710 fr. en 1998, 1288 fr. en 1999 et

2409 fr. en 2000 soit au total 13483 francs. Elle a établi un détail

desdites reprises dans un tableau figurant en annexe de sa décision sur

réclamation du 13 septembre 2007.

Conformément aux principes juridiques

exposés ci-dessus, le contribuable doit alléguer et prouver les faits qui

suppriment ou réduisent une créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257). Ainsi,

la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction d¿une

recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de l'art.

8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle

entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière

fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp.

136-137).

A l'audience tenue le 13 juin 2008

dans les locaux de la CDAP, le recourrant a précisé et démontré que la facture

"Boutique E.________, 3.********" de 452 fr. 61 comptabilisée en

1996 et qui a fait l'objet d'une reprise par l'ACI a été remboursée à la

société la même année. Par la voie de ses représentants, l'ACI l'a admis et

s'est déclarée d'accord de renoncer à la reprise de ce montant.

Pour le surplus, les frais de

représentation qui ont fait l¿objet d¿un rappel correspondent clairement, en

fonction des dates et des lieux, à des frais de nature privée. Nous sommes bien

en présence de frais privés que le contribuable a sciemment comptabilisé à tort

dans la société pour en abaisser le bénéfice imposable. Il n¿a jamais apporté

la preuve que ces dépenses manifestement privées revêtaient un caractère

professionnel. Sous réserve du montant de 452 fr. 61 pour l'année 1996, la

recourante n'a pas apporté de preuve supplémentaire à l¿audience du 13 juin

2008 pour démontrer le caractère professionnel des dépenses litigieuses. Elle a

simplement fait valoir que l'activité professionnelle de M. Y.________

l'obligeait à recevoir des clients durant le week-end sans démontrer toutefois

que les dépenses reprises revêtaient effectivement un caractère professionnel.

Or, en comptabilisant ces frais dans

la société, elle ne pouvait ignorer qu¿il s¿agissait de frais à caractère privé

et l¿on se trouve dès lors bien en présence d¿une soustraction justifiant un

rappel d¿impôt pour l¿année 1996. Le recourant n¿ayant apporté aucune

justification du caractère professionnel des dépenses incriminées, aucune

d¿entre elles ne peut être portée en déduction du bénéfice de l¿entreprise et

le montant de la reprise doit être confirmé, sous réserve de la période 1995

qui, en matière cantonale et communale est atteinte par la prescription du

droit de taxer et du montant de 452 fr. 61 pour l'année 1996 admis par

l'ACI à l'audience du 13 juin 2008.

Selon la jurisprudence du Tribunal

fédéral, une société octroie une distribution dissimulée de bénéfice à son

actionnaire lorsque celle-ci prend en charges ses dépenses privées (ATF,

2A.55/2001 du 6 mars 2002, RF 2002 816, 817 ; Yersin/Noël, Commentaire

LIFD, ad art. 57-58, no 151). Les dépenses privées totalisant le montant de 13'030 fr.

prises en charge par la société constitue donc une distribution dissimulée de

bénéfice qui doivent donc être ajoutées aux revenus du recourant et considérées

comme des dépenses d'emploi de son propre revenu. En raison du caractère répété

des dépenses privées comptabilisées dans les charges de la société, le

caractère intentionnel de la soustraction est confirmé. Toutefois, en raison de

la prescription atteinte en matière cantonale et communale pour la période

fiscale 1995, le rappel concernant l¿impôt cantonal et communal 1995 et

l¿amende correspondante doivent être annulés.

b) Rémunération des clients non

enregistrés (Reprise 1.10)

L¿ACI a repris trois gratifications

annuelles de respectivement 70'000 fr. en 1995, 75'000 fr. en 1996 et

75'000 fr. en 1997 que le recourant a prélevées sur un compte bloqué

« 4.******** » de la Société F.________, société financière à 1.********

(compte mentionné dans la convention, art. 13). Dans une correspondance du 24

janvier 2001, Monsieur Y.________ a reconnu par l¿intermédiaire de sa

mandataire G.________, n¿avoir pas déclaré des « prélèvements effectués

sur le compte bloqué pensant un peu légèrement, il est vrai, qu¿ils

représentaient une juste rémunération de son dévouement à ses clients

importants et très exigeants. »

Dans son recours du 15 octobre 2007,

M. Y.________ actionnaire unique de la société X.________ admet tout à fait que

« lesdits montant perçus soient repris dans son propre chef (il ne peut

par ailleurs en aller autrement), ce dernier ne peut accepter que ces sommes

constituent des prestations appréciables en argent faites par X.________ ».

Selon les pièces du dossier et les

renseignements donnés à l'audience du 13 juin 2008, il apparaît que les sommes

contestées proviennent d'un compte de garantie bloqué qui garantissait à M.

Y.________ des revenus suffisants dans l'hypothèse où la société ne réaliserait

pas un bénéfice suffisant. Les montants contestés ont été retirés en espèce

avec l'accord écrit de M. Z.________ et A.________, mais à l'insu de l'organe

de contrôle de la société.

En droit fiscal, une société effectue

une distribution dissimulée de bénéfice lorsque celle-ci renonce à un produit

réalisé dans le cadre d¿une transaction commerciale avec un tiers en faveur de

l¿actionnaire (Archives 30 101 ; 56, 103 = RDAF 1989 271, Archives 63, 61

= RDAF 1995 47 ; RDAF 1996 172 ; RDAF 1996 87 ; TF arrêt du 2

juin 2003,2A.347/2002). Dans cette hypothèse, la société s¿appauvrit en

omettant de comptabiliser ces recettes dans son compte de résultat. Il en va

typiquement ainsi lorsque celle-ci transfère à son actionnaire des ristournes,

des commissions, des bonifications versées par des fournisseurs

contractuellement ou à bien plaire. On rattache, enfin également à cette

catégorie le versement de recettes sur un « compte noir »

n¿apparaissant pas dans la comptabilité de l¿entreprise (Yersin / Noël,

Commentaire LIFD, ad art. 57-58, no 156).

Conformément à l¿art. 58 LIFD et 54 f

aLI, ces produits entrent en considération pour le calcul du bénéfice

imposable. Ils devront également être imposés auprès de l¿actionnaire unique

qui a reconnu les avoir touchés, sans les mentionner dans sa déclaration d¿impôt.

En omettant de déclarer ces revenus,

la société a bien commis une soustraction consommée pour les périodes fiscale

1995 et 1996, ce qui justifie le rappel d¿impôt, sous réserve de la période

1995 atteinte par la prescription du droit de taxer en matière d¿impôt cantonal

et communal. Pour la période 1997, on se trouve en présence d¿une tentative de

soustraction.

En raison de la prescription atteinte

en matière cantonale et communale pour la période fiscale 1995, le rappel

concernant l¿impôt cantonal et communal 1995 et l¿amende correspondante doivent

être annulés.

c) Non admission de l¿affiliation de

Monsieur Y.________ au plan de la Caisse de prévoyance de la B.________ et de

ses société affiliées (ancien employeur) (Reprise 1.03).

M. Y.________, actionnaire unique et

salarié de X.________ est resté affilié auprès de la Caisse de prévoyance de la

B.________ et des ses sociétés affiliées, soit la caisse de prévoyance de son

ancien employeur. Il a déduit dans la société les cotisations correspondantes.

Considérant que M. Y.________ devait être impérativement affilié auprès de

l¿institution de prévoyance de son propre employeur X.________, c¿est-à-dire

auprès de la Fondation collective LPP de la D.________ assurance en fonction

d¿un plan minimal LPP, l¿ACI n¿a admis pour les périodes 1995 à 2000 que la

déduction des primes que l¿employé et l¿employeur auraient pu verser sur la

base du salaire coordonné LPP et de reprendre les cotisations supplémentaires

en temps que distributions dissimulées de bénéfice.

abc) Les contributions ordinaires

versées par l¿indépendant pour sa propre prévoyance sont déductibles au titre

de frais justifiés par l¿usage commercial au sens de l¿art. 59 let. b LIFD, à

concurrence de la part employeur (part patronale) qu¿il verse pour son

personnel selon le règlement de prévoyance, alors que «la part salariale» est

déductible à titre privé selon l¿art. 33 let. d (Circulaire adaptant l¿AIFD à

la LPP, Archives, 510, ch. II). La «part patronale» équivaut à 50% de la

contribution ordinaire annuelle (art. 66 al. 1 LPP et 331 al. 3 CO) lorsque

l¿indépendant n¿a pas de personnel ou n¿est pas assuré avec son personnel

auprès de la même caisse de pension (Agner/Jung/Steinmann Commentaire LIFD ad

art. 33, N16 ; Locher, Kommentar, ad art. 27, N 61 et les références

citées). En matière d¿AVS, la part patronale de la contribution ordinaire de

l¿indépendant est aussi déduite du revenu déterminant soumis à cotisations

selon l¿art. 9 al. 2 let. e LAVS (ATF 115 V 337, consid. 2a = RF 1990,444), le

Tribunal fédéral ayant même admis la déductibilité des rachats à certaines

conditions (cf. ATF 129 V 293 = RF 2004,144 ; cf. aussi, Directives OFAS m

les cotisations, n° 110). La déduction selon l¿art. 27 al. 2 let. c (et 33 al.

1 let. d) des contributions de l¿indépendant affectées à sa propre prévoyance

est subordonnée au respect des principes particuliers ancrés dans la LPP. Dans

le respect du principe de collectivité (art. 1 al. 3 LPP), l¿art. 44 LPP oblige

l¿indépendant qui veut participer au 2ème pilier à s¿assurer à l¿institution de

prévoyance en faveur de son personnel, à celle de son association

professionnelle ou, à défaut, à l¿institution supplétive (ATF 13111627,

consid. 4.1 et les références citées) ; la LPP donne ainsi le choix à

l¿indépendant de s¿assurer auprès de l¿institution de prévoyance de son

association professionnelle sur la base d¿un plan maximum, alors que son

personnel est assuré auprès d¿une autre institution de prévoyance avec un plan

minimum. Le principe de collectivité interdit toutefois à l¿indépendant d¿être

seul assuré (ou seulement avec ses associés) sur la base du plan de prévoyance

(art. le al. 2 OPP 2) ; il doit effectivement être assuré avec tout ou

partie des membres de son association professionnelle ou des ses employés (Yersin

/ Noël, Commentaire LIFD, ad art. 27 no 40 et ad art. 59 no12 qui renvoie au

commentaire de l¿art. 27 sur ce point).

Il ressort de ces considérations

juridiques, que l¿administrateur d¿une société ne peut déduire dans les comptes

de la société les cotisations versées à sa propre caisse de prévoyance,

différentes de celle de son personnel ou des membres de son association

professionnelle. De tels versements constituent bien une distribution

dissimulée de bénéfice au sens de l¿art. 58 let. b qui doivent également être

imposés auprès de l¿actionnaire sur la base des art. 20 al. 1 let. c LIFD et 20

al. 1 let. e aLI. La reprise en question opérée auprès de la société par

l¿autorité fiscale est donc justifiée. La solution, consistant à n¿admettre en

déduction que les primes que l¿employé et l¿employeur auraient pu verser sur la

base du salaire coordonné LPP est au demeurant tout à fait correcte. Après

vérification, il apparaît que les calculs effectués par l¿autorité intimée sur

ce point aux pages 14 et 15 de sa décision sur réclamation sont justes et

doivent donc être confirmés, sous réserve de la période fiscale prescrite en

droit cantonal (cf. supra).

A l¿inverse des reprises traitées en

amont, cette déduction non justifiée par l¿usage commercial n¿est pas constitutive

d¿une soustraction. Cette qualification de soustraction n¿a d¿ailleurs pas été

retenue par l¿ACI pour cette reprise. La question se pose donc de savoir si des

éléments nouveaux permettaient à l¿autorité fiscale de procéder à un rappel

d¿impôt pour les périodes 1995 (en matière fédérale puisqu¿en matière cantonale

il y a prescription) et 1996. Il ressort du dossier que l¿état de pièces au

moment de la taxation ne permettait pas de relever l¿affiliation de M. Y.________

à une caisse de prévoyance différente de celle de son personnel. Les moyens de

preuve qui certes existaient au moment de la taxation déjà, ne sont parvenus à

la connaissance de l¿autorité fiscale qu¿après l¿entrée en force de la taxation

(Yersin / Noël, ad art. 151 no 9).

Sous réserve de la prescription

atteinte pour la période 1995 en matière cantonale et communale, les rappels et

les taxations définitives concernant la reprise 1.10 doivent être confirmés.

Compte tenu de l¿avantage illégal

procuré à l¿administrateur de la société dans les mesures de prévoyance, la

prestation doit être qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice et doit

faire l¿objet d¿une reprise auprès de son bénéficiaire, M. Y.________.

d) Reprise des frais de représentation

comptabilisés de 17'500 fr. par année pour les périodes fiscales 1997 à

2000 et admission à bien plaire d¿un forfait de 6'000 fr. par année pour

les dites périodes (Reprise 1.06).

L¿ACI a partiellement refusé un

forfait de 17'500 fr. perçu par M. Y.________, administrateur unique de la

société, au titre de frais de représentation. Elle a admis dans un premier

temps, à bien plaire un montant de 6000 fr., et repris la différence soit 11'500 fr. pour les périodes

fiscales 1997 à 2000, tant dans les comptes de la société que chez M.

Y.________.

La recourante a contesté cette

reprise. Elle a fait valoir une proposition de l¿ACI, dans le cadre d¿une

négociation sur l¿ensemble du dossier, de diminuer la reprise à 7'900 fr.

dans l¿hypothèse où la recourante renoncerait à contester les autres points litigieux.

Celle-ci n¿admet pas que l¿autorité fiscale ait retiré sa proposition suite à

la volonté de la société de maintenir son recours.

Au cours de l¿audience du 13 juin

2008, l¿ACI a finalement admis une déduction forfaitaire de 9'600 francs. Elle

a donc admis, avec la recourante, que la reprise sur ce poste soit limitée à

7'900 francs.

Suite à cet accord porté au

procès-verbal de l'audience du 13 juin 2008, ce point n'est plus contesté et

n'a pas besoin d'être examiné par la Cour de céans.

e) Sous compte 6000 « Honoraires

non facturés non enregistrés » (Reprise 1.09)

Dans sa comptabilité, la société a

enregistré au moment de la facturation (n + 1) des honoraires pour les

prestations de service ayant été accomplies et terminées durant des exercices

antérieurs (exercice n). L¿autorité intimée a contesté ce mode de

comptabilisation. Elle a considéré que les honoraires facturés au début de

l¿exercice n+1 pour des prestations de services accomplies et achevées durant

l¿exercice n, et dont les montants exacts étaient connus de manière exacte au

tout début de l¿exercice n+1 auraient dû être enregistrés dans les comptes de

l¿exercice n. Elle a donc corrigé en conséquence les comptes de la société en

vue de l¿établissement du bénéfice imposable, en opérant une reprise globale de

252'963 fr. pour les périodes fiscales 1995 à 2000. A l¿appui de sa reprise,

elle a produit le tableau explicatif suivant :

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Total

Produit

à recevoir n-1

0.00

-274'163.00

-441'647.00

-419'250.00

-219'063.00

-293'135.00

Produit

à recevoir n

274'163.00

441'647.00

419'250.00

219'063.00

293'135.00

252'633.00

1'899'891.00

Cap.

Total repris

Variation

à reprendre

274'163.00

167'484.00

-22'397.00

-200'187.00

74'072.00

-40'502.00

252'633.00

Bén.

Total repris

La recourante conteste cette reprise,

au motif qu¿elle s¿en est toujours tenue à la même méthode de bouclement et

qu¿aucun « substrat en terme de matière imposable n¿a pu échapper à

l¿autorité de taxation ».

Au cours de l¿audience du 13 juin

2008, elle a fait valoir subsidiairement, dans l¿hypothèse où le mode de

comptabilisation devait être corrigé dans le sens voulu par l¿autorité intimée,

qu¿un montant de 150'591 fr. comptabilisé en 1995 mais correspondant à des

prestations effectuée en 1994 devrait être déduit du bénéfice 1995.

X.________ est une société anonyme

soumise aux art. 662 a ss du code des obligations (CO; RS 220) régissant

l¿établissement régulier des comptes annuels. Il ne s¿agit pas d¿une raison

individuelle soumise aux seuls art. 957 CO qui n'imposent pas de méthode

comptable particulière (Gérald Bourquin, Comptabilité commerciale, in:

L'Expert-comptable suisse, 1997, p. 889 ss, no 2.2.5, p. 892).

En droit fiscal suisse, le bénéfice

net imposable de la société comprend en particulier le solde du compte de

résultats (art. 58 al. 1 LIFD). Les comptes annuels de la société anonyme sont

dressés conformément aux principes généralement admis dans le commerce; ils

doivent être complets, clairs et faciles à consulter (art. 662a et 959 CO). Si

ces principes ne sont pas respectés et que le compte de résultat ne reflète pas

le bénéfice réel de la société anonyme, le résultat doit être corrigé en faveur

comme au détriment du contribuable (Francis Cagianut, Bedeutung der

kaufmännischen Buchhaltung und Bilanz im Steuerrecht, in: Archives 37, p. 137

ss, p. 142) (Arrêt du TF du 16 février 2006,2P.195/2005, cons. 3.1).

L¿unité de principe entre résultat

comptable et bénéfice imposable a pour conséquence que ce sont les principes de

comptabilisation et d¿évaluation prévus par le droit comptable qui déterminent

le bénéfice imposable.

En droit fiscal suisse, le principe de

déterminance comporte un aspect matériel et un aspect formel.

Le principe de déterminance matériel

implique qu'en renvoyant au droit comptable, le droit fiscal reprend à son

compte tous les principes comptables applicables, codifiés ou non, qu'ils se

rapportent au principe de comptabilisation ou d'évaluation.

Le droit fiscal incorpore ainsi les règles comptables et les principes

d'établissement des états financiers qu'il reprend à son compte. Cet aspect

matériel du principe de déterminance joue un rôle théorique et pratique de

premier plan, notamment parce qu'il a pour conséquence que ce sont les règles

et les principes comptables applicables qui déterminent la base de calcul de

l'impôt. Cette facette du principe de déterminance entraîne

les conséquences suivantes:

- Une écriture exigée par le droit

commercial doit être retenue en droit fiscal.

- Une écriture prohibée en comptabilité

commerciale ne peut être autorisée en droit fiscal.

Au-delà de la reprise des principes

comptables, il est en effet admis que les autorités fiscales ont l'obligation

de corriger les écritures qui violeraient le droit commercial.

Ces corrections de bilan doivent intervenir d'office

même si en pratique les autorités fiscales ne modifient les comptes que lorsque

les erreurs sont manifestes et importantes (Glauser P.-M., IFRS et droit fiscal Les normes true and fair

et le principe de déterminance en droit fiscal suisse actuel in Archives 74,

530, 534).

Les autorités fiscales ne peuvent

s'écarter de la comptabilité que si celle-ci est établie en violation des

dispositions impératives du droit commercial ou des prescriptions du droit

fiscal (Rivier, op. cit., p. 351; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

2007, p. 87).

La question qui se pose est donc celle

de savoir si l¿enregistrement au moment de la facturation (n + 1) des

honoraires pour les prestations de service ayant été accomplies et terminées

durant des exercices antérieurs (exercice n) viole les dispositions impératives

du droit commercial ou des prescriptions du droit fiscal.

Selon les principes généraux de la

comptabilité commerciale, le bilan doit indiquer séparément à l¿actif, dans les

actifs circulant les créances résultant de ventes et de prestations de

services (Rivier Jean-Marc, la fiscalité de l¿entreprise [société anonyme],

Lausanne, 1994, p. 195).

Le principe de la délimitation dans le

temps ou délimitation périodique nécessite que charges et produits relatifs à

une période donnée (p. ex. intérêts, loyers) soient déterminés et imputés en

conséquence. Dès lors, charges et produits concernant des périodes antérieures

seront, dès qu¿ils sont connus, comptabilisés comme tels. Les délimitations par

nature et dans le temps voient cependant leur champ d¿application réduit par le

principe d¿imparité. L¿imparité signifie une disparité, c¿est-à-dire une

inégalité dans le traitement de la présentation de bénéfices et pertes, à

savoir : les bénéfices ne peuvent être saisis que s¿ils sont réalisés, les

pertes devant être enregistrées, même si elles ne sont pas encore réalisées. En

plus de cela, il sera tenu compte des pertes à craindre par la constitution de

provisions pour risques. Le principe d¿imparité et le principe de réalisation

sont notamment issus du principe de prudence. Les frontières entre délimitation

par nature et délimitation dans le temps d¿une part, et évaluation, d¿autre

part, sont mouvantes (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d¿audit, Tome I, 1998,

p. 16). Il y a lieu d¿accorder une importance toute particulière à la

délimitation périodique des charges c¿est-à-dire à la saisie intégrale des

engagements, des comptes de régularisation passifs et des provisions en raison

du principe de prudence et d¿imparité.

Conformément au principe de la

réalisation applicable à la tenue régulière des comptes de la SA, un produit

est réputé réalisé normalement lors de la livraison d¿une marchandise ou de

l¿exécution d¿une prestation (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d¿audit, Tome

I, 1998, p. 16). Les recettes des exercices futurs doivent en principe être

comptabilisés non au moment de leur encaissement mais dès que l¿entreprise

acquiert une créance ferme (Rivier Jean-Marc, la fiscalité de l¿entreprise [société

anonyme], Lausanne, 1994, p. 195)

Les créances découlant de livraisons

ou de prestations doivent être enregistrées immédiatement (principe de la

réalisation) ; la non-comptabilisation de celle-ci dépasserait la limite

admissible (Chambre fiduciaire, Manuel suisse d¿audit, Tome I, 1998, p. 140).

Les créances sont comptabilisées lorsque les transactions sous-jacentes

(livraisons de marchandises ou prestations de services) sont à ce point

exécutées, qu¿elles donnent naissance à une contrepartie pour l¿entreprise

fournisseur. Il n¿est pas toujours facile de concrétiser ce moment précis.

Les comptes de régularisation servent

aussi bien à la détermination correcte de l¿état du patrimoine et des dettes à

la date du bilan qu¿à la délimitation périodique au compte de profits et

pertes, des charges et des produits. Ces comptes on un caractère de court

terme. Les comptes de régularisation actifs comprend les actifs transitoires

(charges payées d¿avance imputables au nouvel exercice) et les actifs anticipés

qui comprennent les produits afférents à l¿exercice en cours qui ne seront

encaissés qu¿ultérieurement, tels qu¿intérêts de capitaux, locations,

commissions et remise sur le chiffre d¿affaire (Chambre fiduciaire, Manuel

suisse d¿audit, Tome I, 1998, p. 179).

Il ressort de ces considérations sur

le droit comptable que la recourante aurait dû comptabiliser les créances

résultant de ses prestations de service au moment de leur exécution, le cas

échéant, dans les comptes de régularisation de manière à donner un aperçu aussi

sûr que possible du patrimoine et des résultats de la société.

La comptabilisation des créances au

moment de la facturation viole les principes applicables en droit comptable,

notamment celui de la réalisation et de la périodicité. Elle a pour effet que

les comptes de la société ne donnent plus un aperçu aussi sûr que possible du

patrimoine et des résultat de la société. Elle permet au contribuable d¿étaler

librement son bénéficie sur les périodes fiscales en choisissant

avantageusement le moment de la comptabilisation par l¿établissement de la

facture.

Il ressort d¿ailleurs des comptes de

la société, qu¿à partir de 2001, celle-ci a changé sa méthode de

comptabilisation dans le temps en enregistrant dans sa comptabilité les

produits à recevoir dans le compte « Actifs transitoire et débiteurs

divers », respectivement « Débiteurs ». En l¿espèce, l¿ACI n¿a

pas retenu la soustraction sur ce point. La contribuable n¿a pas violé de

manière fautive l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la

taxation et de renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur

tous les éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch.

54, p. 660; Arch. 56, p. 345). Au vu du cons. 4.3 concernant la soustraction,

la Cour de céans est également d¿avis que la soustraction ne doit pas être

retenue sur ce point.

La question se pose alors de savoir

s¿il y a des éléments nouveaux qui justifient les rappels portant sur les

périodes 1995 et 1996. Le Tribunal de céans considère

que tel n¿est pas le cas. Au moment de la taxation, un examen succinct des

comptes de la société aurait permis de relever l¿absence de comptes

transitoires dans lesquels sont comptabilisés les produits à recevoir. En faisant preuve de

l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des circonstances, l¿autorité fiscale aurait pu faire valoir ce point auparavant dans

la procédure de taxation. Dans ces conditions, les rappels « honoraires

non facturés non enregistrés 1.09 » de 274'163 fr. et

167'484 fr. opérés sur les taxation définitives de respectivement 1995 et

1996 sont annulées. Seules sont possibles les reprises concernant les périodes

1997, 1998, 1999 et 2000 qui étaient encore provisoires au moments de la

reprise. Il s'ensuit que l'allégation d'une déduction supplémentaire de

150'591 fr. sur la période fiscale 1995, ainsi que formulée en cours

d'audience par la recourante, devient sans objet.

En définitive, il apparaît

toutefois que, conformément au tableau ci-dessous, la reprise finale reste

identique, que l¿on opère la correction depuis 1995 ou depuis 1997 comme le

préconise la Cour de céans. La reprise finale sur le bénéfice correspond

finalement dans les deux cas au total des produits à recevoir de l¿année 2000

(dernière année de reprise) :

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Total

Produit

à recevoir n-1

0.00

00

00

-419'250.00

-219'063.00

-293'135.00

Produit

à recevoir n

00

00

419'250.00

219'063.00

293'135.00

252'633.00

1'899'891.00

Cap.

Total repris

Variation

à reprendre

00

00

419¿250

-200'187.00

74'072.00

-40'502.00

252'633.00

Bén.

Total repris

En conclusion, au vu des ces

considérations, le montant de la reprise 1.09 de l¿ACI est donc confirmé.

6.

En conclusion, la Cour constate qu¿en

matière cantonale et communale, les rappels d¿impôt concernant la période 1995

sont prescrits.

Il en va de même pour l¿amende

infligée pour la soustraction de l¿impôt cantonal et communal de cette période

qui doit être annulée, au même titre que les rappels d¿impôt en matière

cantonale et communale de cette période.

En outre, certaines reprises doivent

être annulées au vu des considérants ci-dessus.

Le recours est en conséquence

partiellement admis. La décision attaquée sera dès lors annulée et la cause

renvoyée à l¿autorité intimée pour qu¿elle rende une nouvelle décision au sens

des considérants, dans laquelle elle adaptera les amendes à la nouvelle

décision. N'ayant obtenu que très partiellement gain de cause, le recourant

supportera l¿essentiel des frais de justice. Il n'a par ailleurs pas droit à

l'allocation de dépens.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

En matière d¿impôt fédéral direct.

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre

2007 est annulée, le dossier étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle

décision dans le sens des considérants.

II.

En matière d¿impôt cantonal et

communal

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre

2007 est annulée, le dossier étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III.

Un émolument de 7'000 (sept

mille) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n¿est pas alloué de dépens.

dl/Lausanne, le 9 juillet 2008

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour

autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.