FI.2007.0137

CDAP - FI.2007.0137 - 2008-07-09 - X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

9 juillet 2008Français57 min

Le recourant a déduit de ses revenus imposables les cotisations qu'il a versées (part employé) à la caisse de prévoyance professionnelle de son ancien employeur. De son côté, la société qui emploie le recourant a déduit de ses bénéfices imposables ces mêmes cotisations (part employeur). Cela étant, cette caisse de prévoyance professionnelle diffère de celle à laquelle sont affiliées les autres personnes travaillant pour le compte de l'employeur du recourant. Or, les dispositions légales en matière de prévoyance professionnelle obligent l'indépendant qui veut participer au deuxième pilier à s'assurer à l'institution de prévoyance en faveur de son personnel, à celle de son association professionnelle ou, à défaut, à l'institution supplétive. Dans le cadre d'une affaire connexe, il a été jugé que la société employeur du recourant avait procédé à une distribution dissimulée de bénéfices. La reprise décidée par l'autorité fiscale sur le bénéfice imposable a dès lors été confirmée. Par conséquent, la reprise doit également s'effectuer sur la part employé que le contribuable a injustement déduite de son salaire. Partant, les reprises opérées par l'autorité intimée doivent être confirmées en l'espèce. Pour les périodes fiscales qui ont fait l'objet d'une procédure de taxation définitive et exécutoire (1995-1996 et 1997-1998), la reprise est soumise aux conditions du rappel, lequel est notifié à l'issue d'une procédure de révision qui suppose l'existence de faits nouveaux. In casu, la déduction n'est pas constitutive d'une soustraction. Cependant, l'état des pièces en possession de l'autorité intimée au moment de la taxation ne permettait pas de relever cette affiliation. Cet élément nouveau permet dès lors les rappels litigieux.

Faits

Le 18 avril 2007, M. X.________ a interjeté, par

l¿intermédiaire de son nouveau mandataire, la fiduciaire A.________ à 2.********,

une réclamation contre la décision de rappel d¿impôts, taxation définitive et

prononcé d¿amendes du 12 avril 2007, ainsi qu¿une réclamation datée du 2 mai

2007 contre les décisions de taxations et amendes notifiées le 26 avril 2007.

Le 13 septembre 2007, l¿ACI a rendu une décision

sur réclamation par laquelle elle a rejeté la réclamation.

Le 15 octobre 2007, M. X.________ a interjeté, par

l¿intermédiaire de son mandataire, la Fiduciaire A.________, un recours contre

la décision sur réclamation de l¿ACI du 13 septembre 2007 rejetant la

réclamation du 18 avril 2007 déposée à l¿encontre de la décision rendu le 12

avril 2007 (impôt cantonal et communal et impôt fédéral direct) par l¿ACI et

portant sur les rappels d¿impôt des périodes fiscales 1995-1996 à 2001-2002.

Dans ses déterminations du 18 avril 2007,

l¿autorité intimée conclut au rejet du recours.

L¿avance de frais a été effectuée en temps utile.

L¿autorité intimée a déposé ses déterminations le 7

janvier 2008, concluant au rejet du recours.

Dans son mémoire complémentaire du 1er

février 2008, la recourante a contesté les arguments figurant dans la

détermination de l¿ACI du 7 janvier 2008.

Le premier janvier 2008, la cause a été transmise

en l'état à la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(ci-après : CDAP) (art. 2 des dispositions transitoires accompagnant la

novelle LJPA du 12 juin 2007).

Répondant favorablement à la réquisition

d¿audition du recourant, la CDAP du Tribunal cantonal a tenu une audience

d'instruction et de plaidoirie le 13 juin 2008 dans ses locaux. Elle a entendu

M. X.________, administrateur et actionnaire unique de la société, son conseil,

la Fiduciaire A.________ à 2.******** ainsi que les représentants de l¿ACI qui

représentaient aussi l¿Administration fédérale des contributions. Au cours de

cette audience, la société a précisé qu¿elle ne contestait pas les amendes et a

formellement admis que celles-ci seraient simplement adaptées aux éventuelles

corrections établies sur les reprises dans le présent arrêt par la Cour de

céans. En outre le recourant et l'ACI ont déclaré ce qui suit :

"Le recourant confirme que son recours

porte sur les reprises 1.01, 1.02, 1.03, 2.01 let. a et b et 2.02.

A toutes fins utiles, il est précisé que le

recourant accepte l¿unification de la procédure.

M. X.________ sollicite un délai de dix

jours pour produire les pièces justificatives des frais de représentation et de

voyage (reprise 1.01). La cour refuse. Pour le surplus, il convient de se

référer pour cette question litigieuse au procès-verbal établi dans la cause

FI.2007.0136.

S¿agissant des rémunérations de clients non

déclarés (reprise 1.02), la reprise est admise.

S¿agissant des rémunérations non déclarées

(reprise 1.03), le recourant confirme ce qu¿il a allégué dans son recours.

S¿agissant des frais de représentation

(reprise 2.01 let. a), il y a lieu de se référer à l¿accord intervenu pour

les reprises 1.05 et 1.06 dans la cause FI.2007.0136. Pour la reprise 2.01

let. b, les parties campent sur leur position.

L'instruction est close.

Le recourant plaide.

L¿administration cantonale plaide.

Sans autre réquisition, l¿audience est levée

à 11 h 15."

A l'issue de l'audience, la Cour a délibéré a

huis-clos.

Considérants

1.

a) Conformément à l'art. 199 al. 1 de la loi sur

les impôts directs cantonaux (ci-après LI ; RSV 642.11), la CDAP, qui a

remplacé le Tribunal administratif, est compétente pour connaître des recours

contre des décisions sur réclamation prises par l'ACI. Elle est également

compétente pour statuer sur les recours interjetés contre des décisions sur

réclamation prises en application de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct

(ci-après LIFD ; RS 642.11), en vertu de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de

l'arrêté d'application dans le Canton de Vaud de la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l'impôt fédéral direct (RSV 658.11.1).

b) Déposé dans le délai de 30 jours

prescrit par les art. 200 LI, 134 al. 2 aLI et 140 LIFD, le recours est

recevable en la forme.

c) A l¿instar de l¿ACI, et comme la

jurisprudence lui permet de le faire, la Cour tranchera les recours aussi bien

pour ce qui concerne l¿impôt cantonal et communal, d¿une part, que l¿impôt

fédéral direct, d¿autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II 509

consid. 8.3 p. 511).

2.

Dans son recours, M. X.________ ne conteste pas les

amendes. Il ne fait valoir aucun argument contre les amendes infligées pour

soustraction fiscale. Il ne conteste pas l'appréciation de la faute ni le

montant des amendes fixées. Il ne dit ainsi pas quelle modification devrait

être apportée à la décision attaquée sur ce point, les raisons qui

justifieraient de telles modifications et n'apporte aucun élément qui n'aurait

pas été déjà pris en compte par l'autorité intimée. Faute de contestation et de

motivation sur ce point, le recours ne porte que sur les rappels et reprises

d¿impôt.

Le litige porte donc exclusivement sur

les taxations définitives et les rappels d¿impôts des périodes fiscales

1995-1996 à 2001-2002 en matière d¿impôt cantonal et communal ainsi qu¿en

matière d¿impôt fédéral direct. Toutefois, l¿amende étant directement liée au

montant de la reprise ou du rappel, la Cour ordonnera, le cas échéant, à l¿ACI

d¿adapter les amendes aux nouveaux rappels et taxations définitives, dans

l¿hypothèse où ceux-ci devaient être annulés.

a) En tant qu¿il protège le droit de

l¿accusé de ne pas s¿incriminer lui-même (selon l¿adage «nemo tenetur se ipsum

accusare vel procedere»), l¿art. 6 CEDH s¿applique à la procédure fiscale de

caractère pénal; en revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale

n¿entre pas dans le champ d¿application de cette disposition; partant, la

maxime précitée ne vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des

droits de l¿homme Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001, Recueil 2001-VII p.

327, par. 29, et J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, Recueil 2001-III p. 455 ;

ATF 132 I 140 consid. 2.1 p. 145/146; 121 II 257 consid. 4b p. 264, et les

références citées; ATF 2P.34 et 2A.67/2004 du 17 février 2005, consid. 4.2).

Afin d¿éviter que les renseignements obtenus dans la procédure de taxation ¿ à

laquelle le contribuable a le devoir de collaborer ¿ ne soient utilisés pour

les besoins de la procédure pénale dans laquelle l¿accusé a le droit de se

taire, le Tribunal statuait en deux étapes: il rendait un arrêt partiel sur la

taxation, avant de se prononcer, par un arrêt séparé, sur les amendes (cf.

arrêts FI.2005.0191, consid. 2; FI.2005.0206 du 12 juin 2006, consid. 1;

FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 1a; FI.2005.0003 du 21 juin 2005). Le 17

juillet 2006, la Chambre fiscale du Tribunal administratif a estimé que, pour

des motifs liés à l¿économie de la procédure, il convenait toutefois de laisser

au contribuable le choix d¿opter soit pour une procédure unifiée (dans laquelle

le Tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la taxation et les

amendes), soit pour une procédure séparée.

b) En l¿espèce toutefois, le

recours ne porte que sur les reprises effectuées par l'ACI sur les revenus et

la fortune déclarés du recourant. L¿affaire n'a dès lors

pas à être traitée en deux étapes, soit un arrêt partiel sur la taxation, puis

une procédure séparée sur les amendes, comme le prévoit une jurisprudence

constante afin d'éviter que les renseignements obtenus du contribuable dans la

procédure de taxation - à laquelle il a le devoir de collaborer - soient

utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans laquelle l'accusé dispose

du droit de se taire (arrêts FI.2005.0003 du 21 juin 2005 et FI.2005.0206;

arrêt du Tribunal fédéral 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17 février 2005,

consid. 4.2., Cour CEDH, arrêt J.B. c. Suisse du 3 mai 2001, in RDAF 2001 II 1,

cons. 64 et ss). In casu, le recourant a confirmé à l'audience accepter le

principe d'une procédure unifiée.

3.

La première question qui se pose dans ce litige est

celle de la prescription, qui selon le Tribunal fédéral doit être examinée

d¿office (ATF 106 Ib 364 ; Yersin / Noël, Commentaire de la loi sur

l¿impôt fédéral direct, Lausanne 2007, ad art. 120, no 22). Deux types de

prescription distinctes entrent en considération dans la présente

affaire : la prescription du droit de taxer que nous étudierons aux

considérants 3.a et 3.b et la prescription de la poursuite pénale qui

s¿applique aux amendes et que nous étudierons aux considérant 3.c et 3.d.

a) Prescription du droit de

taxer :

aa) En matière d¿impôt fédéral

direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a

abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un

impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu les rappels d¿impôt et les

reprises concernent les périodes fiscales postérieures à l'entrée en vigueur de

la LIFD ; La LIFD est donc applicable en ce qui concerne la prescription

du droit de taxer.

L¿art. 120 LIFD détermine la

prescription du droit de taxer qui est de 5 ans à compter de la fin de la

période fiscale. Il faut toutefois réserver le cas du rappel d¿impôt :

lorsque les moyens de preuve ou des faits jusque-là inconnus de l¿autorité

fiscale lui permettent d¿établir qu¿une taxation n¿a pas été effectuée, alors

qu¿elle aurait dû l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force est incomplète, ou

qu¿une taxation non effectuée ou incomplète est due à un crime ou un délit

commis contre l¿autorité fiscale, cette dernière peut introduire une procédure

de rappel d¿impôt dans un délai de dix ans après la fin de la période fiscale

pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée alors qu¿elle aurait dû l¿être

ou pour laquelle la taxation entrée en force était incomplète (art. 151 et

152). A l¿instar du droit de taxer, le droit de procéder au rappel de l¿impôt

s¿éteint quinze ans après la fin de la période fiscale à laquelle il se

rapporte. Ainsi les prescriptions absolues du droit de taxer et du droit de

procéder au rappel sont identiques.

En l¿occurrence, pour les périodes

fiscales 1995-1996 à 1999-2000, l¿ACI avait notifié au recourant des décisions

définitives de taxation, avant d¿ouvrir après coup une procédure pour

soustraction fiscale. En revanche, la taxation 2001-2002 était encore

provisoire au moment où l¿ACI a notifié les reprises à M. X.________.

En l¿espèce, l¿ACI a notifié au

contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15

novembre 2000. Le délai de 10 ans prévu pour le rappel à l¿art. 120 LIFD a donc

été respecté pour l¿ensemble des taxations litigieuses qui ont fait l¿objet

d¿une taxation définitive. La prescription absolue du droit de taxer ne sera

atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne (1995-1996) qu¿à fin 2011.

Aucun des rappels d¿impôt concernant M. X.________ n¿est donc atteint par la

prescription en matière d¿impôt fédéral direct.

ab) En matière d¿impôt cantonal et

communal, la LI est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a

abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les

rappels d¿impôt et les reprises se rapportent tous à des périodes fiscales

antérieures à l'entrée en vigueur de la LI. Se pose donc la question de savoir

si l¿on applique les anciennes ou les nouvelles dispositions de prescription du

droit de taxer aux périodes litigieuses.

Dans sa jurisprudence, le Tribunal

fédéral a considéré que la prescription du droit de taxer et du droit de

percevoir l¿impôt était une institution de droit matériel, même si, d¿un point

de vue systématique, elle était classée dans le chapitre de la procédure. Il en

a conclu que les règles concernant la prescription sont celles du droit en

vigueur au moment de la naissance de la créance d¿impôt (RDAF 2000 II

212.

; arrêt 2P.411/1998 et 2A.568/1998, du 23 novembre 2001 ; RDAF

2002.

II 89 ; RDAF 2003 II 497, 499). Ce sont donc les anciennes

dispositions topiques qui s¿appliquent en matière cantonale pour la

prescription du droit de taxer, sous réserve de la période 2001-2002 soumise au

nouveau droit.

A cet égard, l¿art. 109 aLI prévoit

que l¿autorité de taxation peut réviser la taxation définitive dans les trois

mois dès la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans les quatre

ans dès la communication de la décision en cause lorsqu¿elle découvre des faits

nouveaux importants ou des preuves qu¿elle n¿avait pu invoquer dans la

procédure de taxation, de réclamation ou de recours. L¿ACI a donc introduit

dans les délais la révision des taxations par son avis d¿ouverture d¿une procédure

pénale pour soustraction le 15 novembre 2000 pour l¿ensemble des périodes

litigieuses.

L¿art. 98 a al. 4 aLI qui détermine la

prescription absolue du droit de taxer prévoit que la prescription est

acquise, dans tous les cas, douze ans après la fin de la période de taxation

(prescription absolue).

En l¿espèce, l¿ACI a notifié au

contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15

novembre 2000. Le délai de 4 ans prévu pour le rappel à l¿art. 109 aLI a donc

été respecté pour l¿ensemble des taxations litigieuses qui ont fait l¿objet

d¿une taxation définitive. La prescription absolue du droit de taxer ne sera

atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne qu¿à fin 2008 (12 ans après

la fin de la période fiscale). Aucun des rappels d¿impôt concernant M. X.________

n¿est donc atteint par la prescription en matière cantonale.

b) Prescription de la poursuite pénale

Concernant la prescription de la

poursuite pénale qui s¿applique au prononcé des amendes, les règles de droit

transitoire en matière de prescription divergent de celle du droit de taxer.

Selon la jurisprudence, les dispositions nouvelles sur la prescription pénale

sont applicables aux infractions commises avant l'entrée en vigueur et jugées

après, à moins que l'ancien droit ne soit plus favorable à l'auteur de

l'infraction (ATF 129 IV 49) (lex mitior). Les prononcés d'amendes litigieux

concernent les périodes fiscale 1995-1996 à 2001-2002.

ab) En matière d¿impôt fédéral

direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1er janvier 1995; elle a

abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un

impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). In casu, les prononcés d¿amendes

litigieux concernent tous des infractions commises sous l¿égide du nouveau

droit ; la LIFD est donc applicable pour examiner la prescription de la

poursuite pénale déterminante pour le prononcé des amendes.

La LIFD règle la question de la

prescription de la poursuite pénale à son art. 184, dont la teneur est la

"Art. 184

1.

poursuite pénale se prescrit:

En cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

En cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de

façon incomplète (¿).

2.

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 177. L¿interruption

est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; prescription ne peut toutefois être prolongée

de plus de la moitié de sa durée initiale."

Dans le domaine du droit harmonisé, on

distingue la soustraction consommée de la tentative. Est punissable d¿une

amende pour soustraction consommée, le contribuable qui, intentionnellement ou

par négligence, fait en sorte qu¿une taxation ne soit pas effectuée alors

qu¿elle devrait l¿être, ou qu¿une taxation entrée en force soit incomplète

(art. 175 al. 1 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 1 LI). Pour qu¿il y ait

soustraction, il faut que soient réunis trois éléments: une double condition

objective ¿ la soustraction d¿un montant d¿impôt en violation d¿une obligation

légale incombant au contribuable ¿ et une condition subjective ¿ la faute (ATF

2P.92/2005 du 30 janvier 2006 consid. 3.2; 2P.241 et 2A.235/1998, du 29 mai

1998.

reproduit in: Revue fiscale 2000 p. 122, consid. 5b/cc p. 125). L¿auteur

d¿une tentative de soustraction fiscale n¿est en effet amendable que s¿il a agi

avec intention, à l¿exclusion de la simple négligence (ATF 2A.481/2003 du 18

août 2004, consid. 3;2A.351/2002 du 5 novembre 2002, reproduit in: RDAF 2003

II p. 632, consid. 3).

La tentative de soustraction (art. 176

LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d¿une

soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui

l¿est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des

renseignements inexacts (ou par l¿omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s¿achève par l¿entrée en force de la décision de taxation, grâce

à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de soustraction

lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu¿indûment la taxation ne soit

pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant l¿entrée en force de la

taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid. 4;2A.351/2002 du 5 novembre

2002, consid. 3;2A.232/1995, du 2 avril 1996, reproduit in: Archives 66 p.

458, consid. 6a p. 466). La poursuite de la tentative de soustraction doit

ainsi être introduite avant l¿entrée en force de la taxation. Si la poursuite

est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors consommée et

répressible comme telle (ATF 2A.719/2004 précité, consid. 4, et les références

citées). Il suit de là qu¿une tentative de soustraction ne peut être établie et

le montant de l¿impôt soustrait fixé qu¿après l¿entrée en force de la décision

de taxation. La poursuite de l¿infraction peut et doit être introduite pendant

la procédure de taxation, mais ne peut être terminée qu¿avec la fin définitive

de celle-ci. En cas de litige, la procédure de taxation est prolongée devant le

Tribunal administratif comme autorité cantonale de recours (cf. art. 140ss

LIFD, 50 LHID, 4 LJPA), voire devant le Tribunal fédéral, que ce soit par la

voie du recours de droit administratif (art. 146 LIFD et 73 LHID) ou celle du

recours de droit public pour la violation des droits constitutionnels des

citoyens (art. 84 al. 1 let. a OJ). Subséquemment, la prescription de la

tentative de soustraction ne commence à courir qu¿après le terme définitif de

la procédure de taxation, le cas échéant, des procédures de recours, celles-ci

étant en outre soumises à la prescription du droit de taxer (art. 120 LIFD, 47

LHID). Le point de départ du délai de prescription de la tentative de

soustraction est la même pour ce qui est de la prescription relative ou absolue

(cf. art. 184 LIFD; ATF 2A.719/2004, précité, consid. 4, faisant référence à

l¿ATF du 10 août 1998, reproduit in: Archives 68 p. 416 consid. 2b p. 421).

En l¿occurrence, pour les périodes fiscales

1995-1996 à 1999-2000, l¿ACI avait notifié au recourant des décisions

définitives de taxation, avant d¿ouvrir après coup une procédure pour

soustraction. On se trouve ainsi, le cas échéant, en présence d¿une

soustraction consommée. En revanche, pour la période 2001-2002, aucune taxation

définitive n¿avait encore été notifiée, et l¿on se trouve donc, le cas échéant,

en présence d¿une tentative de soustraction. C¿est ce qu¿a considéré, à juste

titre, l¿ACI.

Cette dernière a notifié au

contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15

novembre 2000. Le délai de prescription de l¿art. 184 LIFD a donc été

valablement interrompu et la prescription absolue de la poursuite pénale ne

sera atteinte qu¿à fin 2011 pour la période fiscale litigieuse la plus ancienne

(1995-1996).

aab) En matière d¿impôt cantonal et

communal, la LI est entrée en vigueur le 1er janvier 2001; elle a

abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI). Les

prononcés d'amendes litigieux se rapportent tous à des soustractions commises

avant l¿entrée en vigueur de la nouvelle loi. La question se pose donc de

savoir si l¿on applique les prescriptions du nouveau droit ou de l¿ancien droit

sur ce point. Selon le principe de la lex mitior applicable aux prescriptions

de la poursuite pénale, (cf. supra consid. 3.c.) on retiendra la prescription

la plus favorable au recourant, c¿est-à-dire la plus courte.

La LI règle la question de la

prescription de la procédure pénale à son art. 254, dont la teneur est la

"Art. 254 - Prescription de la poursuite

pénale

1.

La poursuite

pénale se prescrit:

en cas de violation des obligations de procédure par deux ans et en cas de

tentative de soustraction d¿impôt par quatre ans à compter de la clôture

définitive de la procédure au cours de laquelle la violation des obligations de

procédure ou la tentative de soustraction a été commise;

en cas de soustraction d¿impôt consommée, par dix ans à compter de la fin de la

période fiscale pour laquelle la taxation n¿a pas été effectuée ou l¿a été de

façon incomplète (¿).

2.

prescription est interrompue par tout acte de procédure tendant à la poursuite

du contribuable ou de l¿une des personnes visées à l¿art. 244. L¿interruption

est opposable tant au contribuable qu¿à ces autres personnes. Un nouveau délai

commence à courir à chaque interruption; la prescription ne peut toutefois être

prolongée de plus de la moitié de sa durée initiale."

Sous l'empire de l'ancien droit,

l'art. 133 aLI prévoit que la contravention est prescrite quatre ans après la

période de taxation, la prescription pouvant toutefois être interrompue par

tout avis informant le contribuable d'une enquête en cours (al. 1), sauf si

aucune suite ne lui est donnée dans le délai d'une année. Selon la

jurisprudence, l'art. 133 al. 2 aLI doit être interprété en ce sens que l'avis

interruptif de la prescription doit être validé par une opération d'instruction

dans le délai d'une année (arrêts FI.1996.0057 du 5 novembre 1996; FI.1996.0088

du 17 juin 1997). L'art. 133 aLI ne prévoit aucun délai de prescription

absolue. Selon la jurisprudence, l'art. 98a al. 4 aLI qui prévoit un délai de

prescription absolue de douze ans est applicable à la contravention (arrêts

FI.1998.0009 du 14 décembre 2000 consid. 2; FI.1996.0088 du 17 juin 1997;

FI.1996.0070 du 24 août 1999).

En résumé, les articles 133 aLI et 98

a al. 4 aLI qui prévoient des délais plus courts que la nouvelle loi (quatre

ans au lieu de dix et douze ans au lieu de quinze) se révèle plus favorable au

contribuable; ils s¿appliqueront donc à toutes les périodes litigieuses.

En l¿espèce, l¿ACI a notifié au

contribuable un avis d¿ouverture d¿une enquête pour soustraction fiscale le 15

novembre 2000, soit moins de 4 ans après la période de taxation litigieuse la

plus ancienne (1995-1996). Le délai de 4 ans prévu à l¿art. 133 aLI a donc été

valablement interrompu. La prescription absolue du droit de taxer ne sera

atteinte, pour la période fiscale la plus ancienne qu¿à fin 2008 (12 ans après

la fin de la période fiscale). Aucune des amendes infligées à M. X.________

n¿est donc atteinte par la prescription en matière cantonale.

4.

Il convient d¿étudier maintenant le bien-fondé des

reprises opérées par l¿autorité intimée, en rappelant au préalable quelques

considérations juridiques déterminantes.

a) Sur le plan procédural, on relève

que le rappel d¿impôt est notifié à l¿issue d¿une procédure de révision au

détriment du contribuable. Il s¿agit d¿une voie de droit extraordinaire qui

permet exceptionnellement de remettre en cause une décision entrée en force (v.

arrêts FI 1995.0046 du 13 juin 1996, FI 1994.0065 du 18 août 1995, FI 1993.0053

du 20 décembre 1994, FI 1993.0016 du 10 mai 1994).

En matière d'impôt direct cantonal et

communal, la procédure de révision était, jusqu¿au 31 décembre 2000, réglée aux

art. 107 à 109 aLI. L¿art. 109 al. 1, première phrase, aLI permettait à

l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du

contribuable « (...)dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves

qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours ». Selon la jurisprudence du Tribunal administratif (arrêts FI

1993.0100

du 28 octobre 1994 et FI 1993.0101 du 15 mars 1995), cette règle

exigeait seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de

trois mois dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision

arrêtant la taxation révisée soit prise à cette échéance. Cette disposition a

été remplacée par l¿art. 207 al. 1 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (ci-après : LI), en vigueur depuis le 1er janvier

2001.

A teneur de cette disposition : «Lorsque des moyens de preuve ou

des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou

qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée

ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité

fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y

compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète

et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a

admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante. »

Tant s¿agissant de l¿ancien que du

nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision

de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est

admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (de manière générale, cf. les art. 136,

notamment let. d, et 137, notamment let. b, OJF et, sur cette question,

Jean-François Poudret, Commentaire de la loi fédérale d'organisation

judiciaire, Berne 1992, vol. V, ad art. 136 n° 5, p. 17 et ss, 137 nos 2.2 et

2.

, p. 26 et ss; références citées; v. aussi, Pierre Moor, Droit

administratif, II, Berne 1991, n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème édition, Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 nos 1300 et ss;

v. aussi, Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II 1 et ss). Entre

autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la révision

soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première décision, sur des

indications erronées du contribuable ou qu'elle ait, postérieurement à cette

dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui se sont produits avant

la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée sans sa faute, en

ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir dans sa décision.

Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon Moor, ils le sont

s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision différente s'ils

avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement sur

cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel in

der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp. 96-97).

On rappellera par ailleurs que l'aLI

distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel d'impôt,

lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la

soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,

ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive

hormis la constatation d'une soustraction (v. FI 1996.0053, déjà cité), cette

solution est également consacrée par la LIFD (v. notamment art. 151 ss LIFD,

qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; v. au surplus sur ce point Hugo

Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen und Entscheide, in Archives

61, 447 ss., spéc. p. 453 s.; v. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, p. 234 ss; v. aussi Känzig/Behnisch, Die

direkte Bundessteuer, no 26, dans lequel est rappelé le système mis en oeuvre

par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau régime de la

LIFD, FI99/0073 du 12 avril 2000).

b) S'agissant du droit fédéral, la

LIFD, en vigueur depuis le 1er janvier 1995, prévoit, à son art. 151 al. 1, le

rappel d'impôt, notamment « lorsque des moyens de preuve ou des faits

jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir qu'une

taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou qu'une

taxation entrée en force est incomplète(...)». Contrairement à ce qui

prévalait antérieurement sous le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend

plus exclusivement de la commission d'une infraction fiscale.

On rappellera que la procédure de

taxation est régie par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p.

255). Cette maxime est également applicable dans le cadre de la procédure de

recours, en matière fiscale (art. 142 al. 4 LIFD; art. 201 LI). Le recours à

l'art. 6 CEDH, disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de

tout prévenu de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette

disposition ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux

procédures purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel

d¿impôt (v. ATF 2A.67/2004 &2P.34/2004 du 17 février 2005, cons. 4.2.,

références citées).

L'autorité doit vérifier la

déclaration (cf. art. 123 et 126 LIFD, 172 et 176 LI). Elle doit déterminer

d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en

cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable. Dès lors,

si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions fondant

l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du contribuable

qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266;

92.

I 253; Archives 64 493 consid. 3c; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse, Bâle

et Francfort s/Main 1998, n° 8 p. 393; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de

droit fiscal suisse 3ème éd., Berne 1994, p. 58/59) ; dans sa

jurisprudence, le Tribunal administratif a confirmé plusieurs fois ce principe

(v. arrêts FI 2002.0043 du 10 mars 2003 ; FI 2000.0003 du 29 juin

2000.

; FI 1997.0049 du 15 avril 1999 ; FI 1992.0082 du 12 février

1993). En effet, les parties ont l'obligation de collaborer à l'établissement

de la taxation (cf. art. 126 al. 1 LIFD, 90 al. 2 aLI et 176 al. 1 LI ; v.

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2e éd., Lausanne 1998, p. 142; Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht I/1, ad art. 42 LHID, n° 2, p. 496) ; cette obligation s¿étend

du reste à la procédure de rappel d¿impôt (art. 153 al. 3 LIFD et 209 al. 3

LI ; cf. Klaus A. Vallender, in Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht

I/2b, ad art. 153 LIFD n° 4, p. 415). S¿agissant du fardeau de la preuve, on

retient dans la règle qu¿il appartient à l'autorité de taxation d'établir les

faits qui fondent la créance d'impôt ou qui l'augmentent (ATF 105 Ib

382) ; le contribuable, pour sa part, doit alléguer et prouver les faits

qui suppriment ou réduisent cette créance (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 256/257).

Ainsi, la justification commerciale des dépenses revendiquées en déduction

d¿une recette doit être établie par le contribuable ; ce principe est issu de

l'art. 8 CC, selon lequel chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont

elle entend déduire son droit, disposition applicable par analogie en matière

fiscale (v. Xavier Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, OREF, 1997, pp.

136-137).

Le fisc et le contribuable sont donc

tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en précisant les

allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de détruire, soit

en apportant des preuves ou indices positifs contraires ; l'omission ou

l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un indice suffisant

de la véracité des allégations de la partie adverse si celles-ci sont vraisemblables

(v., outre Rivier, ibid., Walter Ryser / Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, Berne 2001, 4e éd., p. 462). Le Tribunal administratif a les mêmes

compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI) et peut

demander un complément d'instruction. Il apprécie les preuves apportées par les

parties et a un large pouvoir d'appréciation dans ce domaine (ATF 120 Ia 31

consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

c) En droit fédéral, la soustraction

fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments

nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p. 660; Arch.

56, p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans les mêmes

conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit pas encore

entrée en force au moment de l'intervention du fisc; elle est réprimée par

l'art. 176 LIFD.

La réalisation des éléments objectifs

de la soustraction fiscale suppose, d¿une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d¿autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(ATF du 22 novembre 1992, Arch. 63, p. 208).

La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu¿elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Arch. 54, p. 662; Arch. 44, p. 55;

ATF 85 I 259). La preuve du caractère intentionnel d'une soustraction incombe à

l'autorité fiscale, celle-ci étant toutefois facilitée par la présomption que

celui qui agit avec conscience agit aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7,

consid. 4). Le Tribunal fédéral considère que cette preuve est apportée

lorsqu'il est établi de manière suffisamment certaine que le contribuable était

conscient du caractère inexact ou incomplet de sa déclaration. Si cette

conscience est établie, il faut alors partir de l'idée que le contribuable a

aussi agi de manière intentionnelle, c'est-à-dire dans le but de tromper

l'autorité fiscale et d'obtenir une taxation trop basse ou du moins, agissant

par dol éventuel, qu'il a compté sérieusement avec cette possibilité (ATF 114

Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6). Lorsque des éléments imposables ne sont pas

indiqués dans la déclaration, on peut admettre ordinairement qu'il y a

intention de les soustraire à l'impôt (ATF du 7 octobre 1986, StE 1987 B. 101.2

n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui déclare un revenu de loin

inférieur à son revenu réel a conscience que les indications qu'il donne sont

fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit intentionnellement (Arch. 56, p.

138). La négligence est définie par l¿art. 18 du Code pénal (CP). Ainsi, un

contribuable commet une infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance

coupable, il agit sans se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences

de son acte. L¿imprévoyance est coupable quand l¿auteur de l¿acte n¿a pas usé

des précautions commandées par les circonstances et par sa situation

personnelle. Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant

à la prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les références citées).

En droit cantonal, les conditions de

la soustraction sont les mêmes, l¿ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction

suivant l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

d) Le bénéfice net imposable comprend

notamment tous les prélèvements opérés avant le calcul du solde du compte de

pertes et profits, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux autorisés

par l¿usage commercial, tels que des prestations et avantages accordés aux

actionnaires, la distribution de bénéfice et l¿octroi de libéralités à des

tiers (art. 54 let. b aLI; art. 58 al. 1 let. b, 5ème tiret,

LIFD ; cf. également, pour l¿ancien droit, la norme équivalente de l¿art.

49.

al. 1 let. b AIFD). Cette dernière notion comprend notamment les prestations

appréciables en argent faites par la société, sans contreprestation, à ses

actionnaires, aux membres de l¿administration ou à d¿autres organes, ou encore

à toute personne la ou les touchant de près et qu¿elle n¿aurait pas faites dans

les mêmes circonstances à des tiers; entrent également en considération à ce

titre les prestations faites par une société non seulement à une personne

physique mais aussi à une personne morale qui lui est proche; de telles

prestations ne sont pas justifiées par l¿usage commercial et doivent être

ajoutées au rendement de la société, car elles ne présentent pas le

caractère de frais généraux (v. ATF 119 Ib 116 consid. 2 p. 119; 115 Ib 111

consid. 5a p. 116/117 ; 113 Ib 23 consid. 2c p. 25, et les références

citées; arrêt FI.1995.0017 du 23 juin 2000; Peter Brülisauer/Stephan Kuhn

in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, N. 104 ad art. 58 LIFD,

Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar zum DBG N. 91-95 ad

art. 58 LIFD).

e) Parmi les prélèvements opérés avant

le calcul du solde du compte de pertes et profits et entrant en considération

pour le calcul du rendement net imposable (art. 49 al. 1 let. b AIFD et 58

al. 1 LIFD) figurent les libéralités en faveur de tiers; par cette notion, il

faut entendre toutes les libéralités spéciales faites aux actionnaires, aux

membres de l'administration et aux organes de la direction, ainsi qu'à des

tiers, si ces libéralités ont le caractère de distribution de bénéfice. La

répartition de bénéfice dissimulée sera ainsi présumée lorsqu'aucune

contre-prestation ne correspond à la prestation de la société, que cette

disproportion était manifeste tant pour les organes de la société prestataire

que pour le bénéficiaire, et lorsqu'enfin cette dernière favorise un membre de

la société ou une personne touchant celui-ci de près.

Il y a répartition de bénéfice

dissimulée en particulier lorsque la société grève indûment son compte de

profits et pertes en octroyant à ses actionnaires des salaires excessifs ou en

leur remboursant des frais injustifiés (v. Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, Zurich 1985, p. 289 et ss., not. 291; v. aussi, Ernst

Känzig, Die direkte Bundessteuer, Bâle 1992, 2ème éd., tome II, ad art. 49 al.

1.

let. b AIFD, notes 73 à 75, 82 et 83; v. également, Rivier, op. cit., p. 265

et ss not. 269; nombreuses références citées). Il y a en règle générale

distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en

accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages

qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense

comme charge dans sa comptabilité (v. à cet égard, par exemple Archives 32,

477; 31, 117; TA, arrêts FI 2001.0087 du 8 mars 2002 et FI 1995.0016 du 15

janvier 1996, publié in RDAF 1997 II 510; RFJ 1995, 180 et les réf. citées). La

comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante ; il y a

prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations

n¿auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un

tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644,

cons. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116, cons. 2).

Les dépenses fictives, comptabilisées

comme telles, doivent donc être reprises aussi bien dans la société que chez

l'actionnaire bénéficiaire, car celui-ci est présumé avoir perçu ces montants,

à titre de dividende dissimulé (cf. arrêt FI 1994.0106 du 5 octobre 1995; v.

aussi Archives 30, p. 101 et ss notamment 104). Il s'agit là d'une conséquence

de la distinction, sur le plan fiscal comme sur le plan civil, entre la société

et son actionnaire unique, qui conduit à une double imposition économique (cf.

ATF 2A.248/1994,2P.228/1994 du 4 avril 1995, publié in RDAF 1996, p. 172)

(arrêt du 18 avril 2006 FI 2004.0038).

5.

On examinera ci-après chacun des postes contestés

des décisions attaquées à la lumière de ce qui précède, en adoptant la

numérotation choisie par l'autorité intimée dans les décisions attaquées,

indépendamment de la soustraction.

Un certain nombre de reprises ont été

admises par le recourant. La Cour de céans se limitera à l¿examen des seules

reprises contestées.

a) Prestations de Y.________

(Assurance- maladie, Cotisations/dons, Frais de représentation et de voyage,

honoraires) (Reprise 1.01)

Parmi les rubriques figurant sous ce

point, seules les rappels et taxations définitives concernant les frais de

représentations et de voyages sont contestés.

aa) A l¿audience tenue le 13 juin 2008

dans les locaux de la CDAP, le recourant a précisé et démontré que la facture

« Boutique B.________, 4.********» de 452 fr.61 comptabilisée en 1996 et

qui a fait l¿objet d¿une reprise par l¿Administration cantonale des impôt a été

remboursée a la société la même année. Par la voie de ses représentants, l¿ACI

l¿a admis et s¿est déclarée d¿accord de renoncer à la reprise de ce montant.

Sous réserve de ce montant, la Cour de céans a confirmé cette reprise au titre de distribution

dissimulée de bénéfice dans l¿arrêt

FI 2007.0136 concernant la société Y.________ à 2.********, dont M. X.________ est

l¿administrateur et l¿actionnaire unique.

Conformément aux considérations

ci-dessus (cons. 4), cette reprise doit être effectuée aussi bien dans la

société que chez l'actionnaire bénéficiaire.

Le sort des reprises effectuées chez

l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui

des reprises effectuées dans la société anonyme.

Considérant que les conditions du

rappel étaient réalisées pour une réouverture de la taxation entrée en force de

la société (cf. arrêt FI 2007.0136), la Cour de céans considère par analogie

qu¿elles sont également réalisées pour le rappel d¿impôt auprès de

l¿actionnaire unique.

En conclusion, cette reprise est donc

confirmée, à l¿exception du montant de fr.452.61 (période fiscale 1995-1996).

bb) Prestation de Y.________

(Rémunérations de clients non déclarés, indemnité, rémunération) (Reprise 1.02)

Dans ses déterminations du 15 janvier

2007.

et dans son recours du 15 octobre 2007, M. X.________ admet explicitement

la totalité de la reprise 1.02. Selon la correspondance du 3 août 2007 émanant de

société Y.________, M. X.________ a bel et bien touché personnellement ces

prestations, sans les avoir jamais déclarées. Le recourant se limite à

contester la qualification de prestation à l¿actionnaire et l¿imposition des

montants correspondant auprès de la société, point sur lequel la Cour s¿est

prononcée dans l¿arrêt FI 2007.0136 concernant la société Y.________.

En conclusion, la reprise étant admise

sur ce point auprès de M. X.________, elle doit être maintenue.

b) Rémunérations non déclarées : C.________-

D.________ ¿ E.________ ¿ F.________ ¿ G.________ ¿ H.________ ¿ I.________ ¿

Ville de 2.******** (Reprise 1.03).

Dans son recours du 15 octobre 2007,

Monsieur X.________ admet l¿ensemble de ces reprises, à l¿exception de 1¿065

fr. concernant F.________ qui a fait l¿objet d¿une reprise en 1995 et 1996 et

la reprise de 1¿200 fr. pour la ville de 2.********.

L¿ACI a procédé aux rappels de 1065

fr. au titre de rémunération non déclarée de F.________ pour les années 1995 et

1996.

Le recourant soutient n¿avoir touché qu¿une fois cette somme en 1995 et

conteste le second versement en 1996.

Selon les documents bancaires émanant

de la Banque de dépôt et de Gestion, il apparaît que Monsieur X.________ a

effectivement touché la somme de 1'065 fr. de F.________ en 1995 et 1996.

Un versement émanant de la Ville de

2.

********, d¿un montant de 1'200 fr. figure également dans un document

bancaire produit au dossier du contribuable. Ce dernier soutient qu¿il s¿agit

d¿un remboursement, ce qu¿il n¿a toutefois jamais démontré. A défaut de

preuves, démontrant qu¿il s¿agit bien d¿un remboursement, la reprise doit être

confirmée.

L¿absence de déclaration de ces deux

éléments constitue une soustraction consommée. Le recourant a volontairement

omis de déclarer des revenus réalisés. La taxation n'a pas été effectuée ou est

demeurée insuffisante, parce que le contribuable a violé de manière fautive

l'obligation qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de

renseigner l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les

éléments nécessaires à une taxation correcte (Arch. 52, p. 454; Arch. 54, p.

660; Arch. 56, p. 345). Les conditions du rappel justifiant la réouverture des

taxations entrées en force sont donc réalisées et les deux rappels contestés

(1.03) doivent être confirmés.

c) Reprise des frais de représentation

de 17'500 fr. par année perçus par Monsieur X.________ en 1999 et 2000 et

admission à bien plaire d¿un forfait de 6'000 fr. par années pour la période

fiscale 2001-2002 ( Reprise 2.01 a).

Au cours de l¿audience du 13 juin

2008, l¿ACI a finalement admis une déduction forfaitaire de 9'600 fr. auprès de

la société au lieu de 6¿000 francs. Elle a donc admis, avec la recourante, que

la reprise sur ce poste soit limitée à 7'900 fr. par année dans la société.

Le sort des reprises effectuées chez

l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui

des reprises effectuées dans la société anonyme.

In casu, la reprise ne concerne que la

période fiscale 2001-2002 et n¿a pas fait l¿objet d¿un rappel pour les périodes

fiscales précédentes qui avaient déjà fait l¿objet d¿une taxation définitive. Au vu de l¿accord intervenu en cours d¿audience, la reprise doit

être limitée à 7'900 francs.

d) Non admission de l¿affiliation de

Monsieur X.________ au plan de la Caisse de prévoyance (Reprise 2.01b et 2.02)

L¿ACI a refusé l¿affiliation de M. X.________

à la Caisse de prévoyance J.________. Elle n¿a admis en déduction dans la

société que les primes que l¿employé et l¿employeur auraient pu verser sur la

base du salaire coordonné LPP en reprenant les cotisations supplémentaires en

tant que distributions dissimulées de bénéfice pour M. X.________. Elle a donc

repris auprès de l¿actionnaire les déductions refusées dans la société (part

employeur) puis a par ailleurs refusé partiellement la déduction LPP

dépassant le minimum LPP du salaire de M. X.________ (part employé).

Reprise 2.01 Reprise de la part

employeur

Dans l¿arrêt FI 2007.0136 concernant

la société Y.________ à 2.********, dont M. X.________ est l¿administrateur et

l¿actionnaire unique, la Cour de céans a jugé que l¿administrateur d¿une

société ne peut déduire dans les comptes de la société les cotisations versées

à sa propre caisse de prévoyance, différente de celle de son personnel ou des

membres de son association professionnelle. De tels versements constituent bien

une distribution dissimulée de bénéfice au sens de l¿art. 58 let. b qui doivent

également être imposés auprès de l¿actionnaire sur la base des art. 20 al. 1 let.

c LIFD et 20 al. 1 let. e aLI.

Compte tenu de l¿avantage illégal

procuré à l¿administrateur de la société dans les mesures de prévoyance, la

prestation doit être qualifiée de distribution dissimulée de bénéfice et doit faire

l¿objet d¿une reprise auprès de son bénéficiaire, M. X.________ (cf. arrêt de

la société Y.________ FI 2007.136 cons. 5.3).

Le sort des reprises effectuées chez

l'actionnaire au titre de distributions dissimulées de bénéfices, suit celui

des reprises effectuées dans la société anonyme, sous réserve d¿une différence

de montant résultant uniquement de la divergence du système d¿imposition entre

les personnes morales (postnumerando annuel et les personnes physiques

(praenumerando bisannuel) à l¿époque des périodes fiscales litigieuses.

En conclusion, cette reprise est donc

confirmée.

2.20

Reprise de la part employé

Dans ses déclarations d¿impôt

1995-1996 à 2001-2002, M. X.________ a déclaré son salaire net, tel que

mentionné sur son certificat de salaire, soit après déduction de la part

employé versée à la caisse de prévoyance de son ancien employeur (Caisse de

prévoyance J.________).

Confirmant la position de l¿ACI, le

Tribunal de céans a jugé que l¿administrateur d¿une société ne peut déduire

dans les comptes de la société les cotisations versées à sa propre caisse de

prévoyance, différentes de celle de son personnel ou des membres de son

association professionnelle. De tels versements constituent bien une

distribution dissimulée de bénéfice au sens de l¿art. 58 let. b qui doivent

également être imposés auprès de l¿actionnaire sur la base des art. 20 al. 1 let.

c LIFD et 20 al. 1 let. e aLI.

La reprise opérée sur les versements à

des institutions de prévoyance doit toutefois également s¿effectuer sur la part

employé que le contribuable a injustement déduite de son salaire. La déduction

doit être ramenée à la part que le contribuable aurait

payée à la Fondation K.________ à laquelle il aurait pu s¿affilier. La part

supplémentaire ne doit pas être portée en déduction de son salaire, ce qui

justifie les reprises opérées par l¿ACI.

A l¿inverse des reprises traitées en

amont, cette déduction n¿est pas constitutive d¿une soustraction. Cette

qualification n¿a d¿ailleurs pas été retenue par l¿ACI. La question se pose

donc de savoir si des éléments nouveaux permettaient à l¿autorité fiscale de

procéder à un rappel d¿impôt pour les périodes fiscales ayant fait l¿objet

d¿une taxation définitive. Il ressort du dossier que l¿état des pièces au

moment de la taxation ne permettait pas de relever l¿affiliation de M. X.________

à une caisse de prévoyance différente de celle de son personnel. Les moyens de

preuve qui certes existaient au moment de la taxation déjà, ne sont parvenus à

la connaissance de l¿autorité fiscale qu¿après l¿entrée en force de la taxation

(Yersin / Noël, ad art. 151 no 9). Les rappels opérés auprès de l¿actionnaire

sur les versements à la Caisse de prévoyance de L.________ sont donc justifiés

et confirmés.

6.

En conclusion, la reprise 1.01 effectuée auprès de

M. X.________ concernant les frais de représentation et de voyage sur l¿année

de calcul 1996 doit être diminuée de 452 fr. 61. La reprise 2.01, concernant

les frais forfaitaires pour les années de calculs 1999-2000 (période fiscale 2001-2002)

doit être réduite à 7'900 fr. au lieu de 11'500 francs.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent le

tribunal à l¿admission partielle du recours. La décision attaquée sera dès lors

annulée et la cause renvoyée à l¿autorité intimée pour qu¿elle rende une nouvelle

décision au sens des considérants, dans laquelle elle adaptera les amendes à la

nouvelle décision.

8.

N¿ayant obtenu que très partiellement gain de

cause, le recourant supportera une partie des frais de justice. Il n¿a par

ailleurs pas droit à l¿allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

En matière d¿impôt fédéral direct.

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre

2007 est annulée, le dossier étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle

décision dans le sens des considérants.

II.

En matière d¿impôt cantonal et communal.

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision de l¿Administration cantonale des impôts du 13 septembre

2007 est annulée, le dossier étant retourné pour qu¿elle rende une nouvelle

décision dans le sens des considérants.

III.

Un émolument de 6'000 (six mille) francs est mis à

la charge du recourant.

IV.

Il n¿est pas alloué de dépens.

dl/Lausanne, le 9 juillet 2008

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2007.0137 - 2008-07-09 - X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

1990.

2.

3.

212.

2002.

1.

2.

1998.

1.

2.

4.

1993.0100

2001.

2.

92.

2000.

49.

1.

5.

2007.

1996.

2.

2.20

6.

7.

8.

Dispositif