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Décision

FI.2007.0140

CDAP - FI.2007.0140 - 2008-06-30 - X._______ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 juin 2008Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ a déposé le 17 juillet

2003 la déclaration d'impôt 2001-2002bis, en indiquant à titre de charges

extraordinaires des frais de perfectionnement et de reconversion s'élevant en

moyenne à 5'864 fr. L'Office d'impôt du district d'Yverdon, par une décision du

11 décembre 2003 concernant l'impôt cantonal et communal ainsi que l'impôt

fédéral direct sur le revenu afférant à la période fiscale 2001-2002, a rejeté

une demande de révision présentée par la contribuable en considérant que les

charges extraordinaires invoquées n'étaient pas des frais de perfectionnement

déductibles. Ces frais se rapportent à l'obtention d'un diplôme post-grade

LL.M. (Master of Laws) décerné par la faculté de droit de l'Université de Zurich

(LL.M. in internationalem Wirtschaftsrecht, mit Spezialisierung in

Vertragsrecht und Schiedsgerichtsbarkeit).

A.________, juriste titulaire du

brevet d'avocat (Fürsprecherin), est employée au service juridique de la

société 2.******** SA, à 3.********. Elle a effectué la formation post-grade en

cours d'emploi. L'employeur a pris à sa charge une partie des frais de cette

formation.

A.________ a formé le 5 janvier 2004

une réclamation contre cette décision de taxation. La contestation portait

uniquement sur le caractère déductible des frais précités, à savoir sur leur

qualification de "frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels" (déductibles) plutôt que de "frais de formation proprement

dits" (non déductibles).

L'Administration cantonale des impôts

(ACI) a rejeté la réclamation par une décision du 20 septembre 2007, fondée sur

les art. 30 al. 1 let. d, 38 let. b et 275 al. 1 et 2 de la loi sur les impôts

directs cantonaux (LI; RSV 642.11), ainsi que sur les art. 26 al. 1 let. d, 34

let. b et 218 al. 4 et 5 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11). En substance, l'ACI a considéré que la formation suivie par la

contribuable était "une formation proprement dite ayant servi à

l'acquisition de connaissances supplémentaires et spécialisées dans le domaine

du droit commercial international et européen", et que cette

spécialisation constituait "un investissement pour le futur",

complétant une formation de base en débouchant sur "un titre qui est

reconnu et honoré sur le marché du travail et qui a pour effet d'améliorer ses

perspectives de carrière".

B.

A.________ a recouru contre la décision de

l'ACI auprès du Tribunal administratif. Elle conclut à ce que les frais

encourus pour le Master of Laws de l'Université de Zurich soient considérés

comme des frais de perfectionnement et de reconversion et soient admis en

déduction de son revenu 2001-2002. Elle se plaint d'une mauvaise application,

par l'administration cantonale, des dispositions pertinentes du droit fédéral

et cantonal; elle prétend être victime d'une inégalité de traitement par

rapport à d'autres contribuables admis à déduire des frais d'obtention d'un

diplôme, en l'occurrence du diplôme d'expert fiscal.

L'ACI conclut au rejet du recours en

se référant aux motifs de sa décision.

La recourante a déposé un mémoire

complémentaire; elle maintient ses conclusions.

C.

Le Tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

Selon l'art. 4 al. 1 de la loi

cantonale sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA), dans sa

teneur en vigueur depuis le 1er janvier 2008, la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal est compétente pour connaître du

présent recours, cette Cour reprenant en cette matière les attributions de

l'ancien Tribunal administratif.

2.

a) La contestation porte sur des

charges extraordinaires supportées pendant les années 2001 et 2002, dont la

recourante demande la déduction (cf. art. 275 al. 1 LI, en relation avec l'art.

218.

LIFD). Selon l'art. 275 al. 2 let. c LI, sont considérés comme des charges

extraordinaires les frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.

L'art. 218 al. 5 let. c LIFD a la même teneur.

Ces dispositions s'appliquent à une

période fiscale particulière (modification de l'imposition dans le temps,

passage à la taxation annuelle - cf. notamment art. 41 et 218 LIFD, art. 271 ss

LI). Toutefois, la possibilité de déduire du revenu provenant d'une activité

lucrative dépendante les "frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels en rapport avec l'activité exercée" est une règle générale,

exprimée en droit fédéral à l'art. 26 al. 1 let. d LIFD (l'art. 26 LIFD

concerne les frais professionnels déductibles). L'art. 30 al. 1 let. d LI a une

teneur identique à celle de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD.

L'art. 34 let. b LIFD précise que les

"frais de formation professionnelle" ne peuvent pas être déduits des

revenus imposables. L'art. 38 let. b LI a la même teneur.

L'art. 9 al. 1 de la loi fédérale sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.

) définit les "dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu"

qui sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, en précisant qu'en

font partie les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en

rapport avec l'activité exercée. Cette définition s'impose aux cantons (cf. ATF

133.

II 287 consid. 2.2 p. 290). Il s'ensuit qu'en l'espèce, les dispositions du

droit fédéral et du droit cantonal ont non seulement la même formulation, mais

elles ont une portée identique.

b) La distinction entre frais de

perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de

formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces

notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la

défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf.

notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples

particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence et une circulaire de

l'Administration fédérale des contributions (circulaire AFC n° 26 du 22

septembre 1995) apportent les précisions suivantes:

Selon la circulaire AFC n° 26 (ch. 3.1

et 3.2), les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour acquérir

les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une profession ¿ par

exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les études, etc.

Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui permettent au

contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la profession

choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de sa

profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des

notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement

propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également

déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession

apprise et exercée (p. ex. employé de commerce devenant comptable ou expert-comptable

diplômé, peintre en bâtiment obtenant la maîtrise fédérale).

En définitive, pour déterminer si les

frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut

examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée.

On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une

promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au

contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux

exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle",

non déductibles car, consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation,

ils sont engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus

élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les critères de

distinction ne sont cependant pas aisés à manier (cf. Jean-Blaise Eckert,

Commentaire romand/Impôt fédéral direct, Bâle 2008, n. 46 ad art. 26).

La jurisprudence, au niveau fédéral, a

traité plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. La

doctrine note que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation

restrictive de la notion de frais de perfectionnement (cf. Yves Noël,

Commentaire romand/Impôt fédéral direct, n. 9 ad art. 34). Ont été ainsi jugés

non déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un

médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière

en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome ¿ arrêt 2A.182/2005 du 17

octobre 2005 publié in Revue fiscale 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p. 133],

cité par Eckert et Noël, op. cit.); les frais d'une formation post-grade

en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des

mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 pubilé

in Revue fiscale 2004 p. 451, cité par Eckert et Noël, op. cit.); les

frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme

supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005

publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en

"wealth management" supportés par un employé de banque avec un

diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié

in RtiD 2006 II p. 524.

Le Tribunal administratif s'est référé

à la jurisprudence fédérale dans une affaire récemment jugée (arrêt

FI.1997.0152 du 25 août 2006). Il a considéré qu'un contribuable, docteur en

droit et titulaire du brevet d'avocat, qui avait complété sa formation

professionnelle par une année d'études à l'Université du Michigan aux

Etats-Unis en vue d'obtenir un diplôme de Master of Laws (en abrégé: LL.M.), ne

pouvait pas déduire de son revenu les frais de cette formation post-grade.

Vu le caractère restrictif de la

pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau

parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour

permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est

en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le

23.

octobre 2003, transmise sous forme de postulat [objet parlementaire n°

03.

]; cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch concernant

l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).

3.

a) Dans le cas particulier, la

recourante fait valoir qu'elle exerçait auparavant une activité de juriste

d'entreprise depuis de nombreuses années. Constatant qu'elle avait besoin de

rafraîchir et d'approfondir ses connaissances de droit international privé et

de droit européen utilisées journellement dans son travail, elle a suivi une

année et demi de cours, le vendredi après-midi et samedi matin, tout en

conservant son emploi. Ces deux matières, en particulier le droit européen,

font actuellement partie d'une formation juridique de base, ce qui n'était pas

le cas à l'époque où elle était devenue avocate. Elle considère qu'elle a ainsi

pu se "mettre à niveau", par rapport aux gradués actuels des

universités. Les cours dispensés dans la cadre du LL.M. s'inscrivent

parfaitement dans les tâches de son poste actuel de travail, puisqu'elle

s'occupe principalement de la conclusion de contrats internationaux et de

l'émission de directives en droit européen internes à l'entreprise. Elle

qualifie l'enseignement suivi à Zurich de cours de perfectionnement professionnel,

qui concerne directement son activité actuelle, objectivement et

temporellement. Elle n'a jamais cessé de travaillé dans le poste qu'elle

occupe, son employeur a pris en charge une partie des frais de cette formation

et, ensuite, elle n'a pas bénéficié d'une évolution salariale importante.

Dans sa réponse, l'autorité intimée

fait valoir que la formation, qui a duré deux ans et dont le coût total (non

seulement la part supportée par la contribuable) est de 24'800 fr., ne consiste

pas en un rafraîchissement des connaissances mais en une formation

complémentaire poussée, permettant une spécialisation en droit des contrats et

en arbitrage international. Le titre Master of Laws (LL.M.) a une certaine

valeur sur le marché, ce que l'employeur reconnaîtrait puisqu'il a demandé le

remboursement de la part des frais de formation qu'il a lui-même prise en

charge, dans l'hypothèse où la contribuable quitterait l'entreprise dans les

deux ans suivant l'achèvement de la formation, ou encore si elle n'obtenait pas

le diplôme; de ce point de vue, l'absence d'augmentation de salaire ou de

promotion professionnelle ne serait pas un élément déterminant. L'ACI relève

qu'elle a une pratique différente pour les LL.M. et les MBA, d'une part, et

pour les diplômes d'expert fiscal ou d'expert comptable, d'autre part. Elle

admet la déduction des frais dans le second cas, en se fondant sur une

jurisprudence ancienne et en tenant compte du fait que l'enseignement dispensé

est davantage axé sur la pratique et a un lien plus fort avec l'exercice de la

profession de fiscaliste ou de comptable que d'autres enseignements à caractère

plus académique.

b) Dans le cas particulier, le titre

Master of Laws ou LL.M. atteste de l'achèvement d'une véritable formation

universitaire de troisième cycle (il ne s'agit pas d'un master qui, dans le

système de Bologne, sanctionne la fin de l'enseignement universitaire de

deuxième cycle, après le bachelor). Les effets d'une telle formation doivent

être évalués de manière objective et à moyen ou long terme: même si, pour la

recourante, l'obtention du LL.M. n'a pas débouché directement sur une promotion

significative au sein de son entreprise, ce titre, ajouté à celui d'avocate,

est propre à améliorer ses perspectives de carrière. Une telle formation post-grade

n'est à l'évidence pas dispensée, par l'Université de Zurich, uniquement afin

de permettre une "mise à niveau" en droit européen pour des juristes

ayant obtenu leur licence à une époque où ce droit avait moins d'importance

dans l'enseignement de deuxième cycle; au contraire, le titre LL.M., obtenu

après deux ans de cours, démontre l'acquisition de connaissances nouvelles dans

des domaines spécialisés du droit.

Il s'ensuit que les principes dégagés

par la jurisprudence fédérale et cantonale à propos des frais consentis pour

l'obtention d'un titre MBA ou LL.M. (cf. supra, consid. 2b) sont pleinement

applicables en l'espèce. Les frais de formation supportés par la recourante ne

peuvent donc pas être déduits de ses revenus imposables, conformément aux art.

34.

let. b LIFD et 38 let. b LI. L'ACI, dans la décision attaquée, n'a donc pas

violé les règles pertinentes du droit fiscal fédéral et cantonal.

4.

La recourante se plaint encore d'une

inégalité de traitement, en se référant à la pratique applicable aux frais

d'obtention des diplômes d'expert fiscal ou d'expert comptable (cf. supra,

consid. 3a in fine). Cette pratique, qui selon l'ACI découle d'une ancienne

jurisprudence, est mentionnée par la doctrine, avec la référence à un arrêt du

Tribunal fédéral non publié (cf. Eckert, Commentaire romand, n. 52 ad art. 26).

L'égalité de traitement, garantie à

l'art. 8 Cst., ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce que le législateur et

l'administration choisissent des solutions schématiques, si elles tiennent

compte de différences objectives entre les situations à apprécier (cf. ATF 128

I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la solution consistant à

appliquer le régime des frais de formation, et non pas celui des frais de

perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un MBA ou d'un LL.M. est

empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution est appliquée pour

l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les caractéristiques d'une

formation post-grade de type universitaire, cela ne viole pas en soi l'égalité

de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue, considérer l'égalité entre

tous les contribuables qui supportent des frais de formation continue, sans

pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne pas appliquer la solution

restrictive, dans la présente espèce, pourrait être vu comme un avantage

concédé à la recourante, par rapport aux autres contribuables qui paient des

frais de formation en vue d'améliorer leurs perspectives professionnelles.

C'est au législateur, et non pas au juge cantonal, qu'il appartient le cas

échéant de revoir les critères de distinction entre frais déductibles et non

déductibles; or un réexamen de la situation juridique est précisément en cours

au niveau fédéral (cf. supra, consid. 2b in fine). En l'état du droit fédéral,

la solution appliquée par l'ACI est non seulement conforme à la loi et à la

jurisprudence; mais elle ne viole pas le principe d'égalité.

5.

Il s'ensuit que le recours, doit être rejeté.

La recourante, qui succombe, doit supporter l'émolument judiciaire (art. 38 al.

1.

et art. 55 al. 1 LJPA).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de

l'Administration cantonale des impôts du 20 septembre 2007 est confirmée.

III.

Un émolument de 1'000 fr. est mis

à la charge de la recourante.

Lausanne, le 30 juin 2008

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le

recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le

recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.