FI.2007.0143

CDAP - FI.2007.0143 - 2008-07-10 - X c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

10 juillet 2008Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

X.________, alors domicilié à

2.********, a déposé le 7 avril 2003 la déclaration d'impôt 2001-2002bis, en

indiquant à titre de charges extraordinaires des frais de perfectionnement à

raison de 6'718 fr en moyenne annuelle. L'Office d'impôt du district

d'3.********, par une décision du 12 mars 2004 (concernant l'impôt cantonal et

communal ainsi que l'impôt fédéral direct sur le revenu afférant à la période

fiscale 2001-2002), a rejeté une demande de révision présentée par la

contribuable en considérant que les charges extraordinaires invoquées n'étaient

pas des frais de perfectionnement déductibles. Ces frais se rapportent à

l'obtention d'un diplôme post-grade Executive Master of Marketing (EMM) auprès

de la Y.________, pour une formation suivie en 2002. D¿après la Y.________,

cette "formation complémentaire continue supérieure en marketing s¿adresse

à des personnes qui sont déjà au bénéfice d¿un diplôme universitaire et/ou

d¿une solide formation de base en marketing" et qui "doivent déjà

occuper un poste à responsabilité dans une fonction liée au

marketing" ; la formation dure 22 mois, à raison de trois modules de

200 heures de cours dispensés essentiellement le vendredi et le samedi, plus un

dernier module consacré à un travail de diplôme permettant d¿obtenir les titres

de "NDS Customer Relationship Manager FH" et de "Executive

Master of Marketing (CRM)" (selon une attestation de la Y.________ du 22

juillet 2003). Les frais de cours se montent à un peu plus de 25'000 fr.

X.________, né en 1976, a été engagé

en mars 2001 par Z.________ à 4.******** en qualité de "Customer

Relationship Manager" (CRM), soit dans le domaine de la gestion clients.

En juillet 2001, il a repris dans cette société les tâches du poste

marketing-communication et, depuis le 1er mars 2002, le suivi des

agents généraux en Suisse alémanique.

X.________ a formé le 23 mars 2004 une

réclamation contre la décision de taxation du 12 mars 2004. La contestation

portait uniquement sur le caractère déductible des frais précités, à savoir sur

leur qualification de "frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels" (déductibles) plutôt que de "frais de formation

proprement dits" (non déductibles).

L'Administration cantonale des impôts

(ACI) a rejeté la réclamation par une décision du 24 septembre 2007, fondée sur

les art. 30 al. 1 let. d, 38 let. b et 275 al. 1 et 2 de la loi sur les impôts

directs cantonaux (LI; RSV 642.11), ainsi que sur les art. 26 al. 1 let. d, 34

let. b et 218 al. 4 et 5 de la loi fédérale sur l'impôt fédéral direct (LIFD;

RS 642.11). En substance, l'ACI a considéré que la formation suivie par le

contribuable était "une formation proprement dite ayant servi à

l'acquisition de connaissances supplémentaires" dans le domaine du

marketing, et que cette spécialisation constituait "un investissement pour

le futur", complétant une formation de base en débouchant sur "un

titre qui est reconnu et honoré sur le marché du travail et qui a pour effet

d'améliorer considérablement ses perspectives de carrière".

X.________ a recouru contre la

décision de l'ACI auprès du Tribunal administratif. Il conclut à ce que les

frais encourus pour l'obtention du diplôme "NDS CRM Executive Master of

Marketing" de la Y.________ de 5.******** soient considérés comme des

frais de perfectionnement et de reconversion et soient admis en déduction de

son revenu 2001-2002. Il se plaint d'une mauvaise application, par

l'administration cantonale, des dispositions pertinentes du droit fédéral et

cantonal.

L'ACI conclut au rejet du recours en

se référant aux motifs de sa décision.

Le recourant a déposé un mémoire complémentaire; il maintient ses conclusions.

La cause a été reprise par le

Tribunal cantonal, à la suite de l¿intégration à celui-ci du Tribunal

administratif, effective dès le 1er janvier 2008.

Le Tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

a) La contestation porte sur des

charges extraordinaires supportées pendant les années 2001 et 2002, dont le

recourant demande la déduction (cf. art. 275 al. 1 LI, en relation avec l'art.

218.

LIFD). Selon l'art. 275 al. 2 let. c LI, sont considérés comme des charges

extraordinaires les frais de perfectionnement et de reconversion

professionnels, dans la mesure où ils dépassent les frais déjà pris en compte.

L'art. 218 al. 5 let. c LIFD a la même teneur. Ces dispositions

s'appliquent à une période fiscale particulière (modification de l'imposition

dans le temps, passage à la taxation annuelle - cf. notamment art. 41 et 218

LIFD, art. 271 ss LI). Toutefois, la possibilité de déduire du revenu provenant

d'une activité lucrative dépendante les "frais de perfectionnement et de

reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée" est une

règle générale, exprimée en droit fédéral à l'art. 26 al. 1 let. d LIFD (l'art.

26.

LIFD concerne les frais professionnels déductibles). L'art. 30 al. 1 let. d

LI a une teneur identique à celle de l'art. 26 al. 1 let. d LIFD. L¿art. 34

let. b LIFD précise que les "frais de formation professionnelle" ne

peuvent pas être déduits des revenus imposables. L¿art. 38 let. B LI a la même

teneur. L¿art. 9 al. 1 de la loi loi fédérale sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.

) définit les "dépenses nécessaires à l'acquisition du revenu"

qui sont défalquées de l'ensemble des revenus imposables, en précisant qu'en

font partie les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en

rapport avec l'activité exercée. Cette définition s'impose aux cantons (cf. ATF

133.

II 287 consid. 2.2 p. 290). Il s'ensuit qu'en l'espèce, les dispositions du

droit fédéral et du droit cantonal ont non seulement la même formulation, mais

elles ont une portée identique.

b) La distinction

entre frais de perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part,

et frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est

délicate. Ces notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de

l'impôt pour la défense nationale et la doctrine relevait les difficultés

d'interprétation (cf. notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du

revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence

et une circulaire de l'Administration fédérale des contributions (circulaire

AFC n° 26 du 22 septembre 1995) apportent les précisions suivantes:

Selon la circulaire AFC n° 26 (ch.

3.1

et 3.2), les frais de formation sont ceux qui sont indispensables pour

acquérir les capacités et connaissances nécessaires à l'exercice d'une

profession ¿ par exemple l'apprentissage, l'école de commerce, la maturité, les

études, etc. Font en revanche partie des frais de perfectionnement ceux qui

permettent au contribuable de garder un certain niveau de connaissances dans la

profession choisie ou de satisfaire aux exigences croissantes ou nouvelles de

sa profession. En font aussi partie les frais pour rafraîchir ou revoir des

notions déjà apprises (p. ex. les cours de répétition ou de perfectionnement

propres à la branche, les séminaires, congrès, etc.). Sont également

déductibles les dépenses permettant de s'adapter à l'évolution de la profession

apprise et exercée (p. ex. employé de commerce devenant comptable ou

expert-comptable diplômé, peintre en bâtiment obtenant la maîtrise fédérale).

En définitive, pour déterminer si les

frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut

examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée.

On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une

promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au

contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux

exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle",

non déductibles car, consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation,

ils sont engagés afin de progresser dans une position professionnelle plus

élevée qui se différencie de la profession actuelle. Les critères de

distinction ne sont cependant pas aisés à manier (cf. Jean-Blaise Eckert,

Commentaire romand/Impôt fédéral direct [éditeurs D. Yersin et Y. Noël], Bâle

2008, n. 46 ad art. 26). La jurisprudence, au niveau

fédéral, a traité plusieurs cas de frais liés à l'obtention d'un diplôme

post-grade. La doctrine note que le Tribunal fédéral a opté pour une

interprétation restrictive de la notion de frais de perfectionnement (cf. Yves

Noël, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, n. 9 ad art. 34). Ont été ainsi

jugés non déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie

d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part

entière en vue de l'obtention d'un titre de portée autonome ¿ arrêt 2A.182/2005

du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad. RDAF 2006 II p. 133], cité

par Eckert et Noël, op. cit.); les frais d'une formation post-grade en gestion

(Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des mathématiciens

ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in RF 2004

p. 451, cité par Eckert et Noël, op. cit.); les frais d'obtention d'un MBA

supportés par un employé de commerce avec un diplôme supplémentaire en économie

d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005 publié in StE 2006 B 22.3 n°

86); les frais d'obtention d'un MBA en "wealth management" supportés

par un employé de banque avec un diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt

2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in RtiD 2006 II p. 524). Le Tribunal

administratif s'est référé à la jurisprudence fédérale dans une affaire jugée

en 2006 (arrêt FI.1997.0152 du 25 août 2006). Il a considéré qu'un

contribuable, docteur en droit et titulaire du brevet d'avocat, qui avait

complété sa formation professionnelle par une année d'études à l'Université du

Michigan aux Etats-Unis en vue d'obtenir un diplôme de Master of Laws (en

abrégé: LL.M.), ne pouvait pas déduire de son revenu les frais de cette

formation post-grade. Enfin, dans un arrêt récent (arrêt

FI.2007.0140 du 30 juin 2008), le Tribunal cantonal a confirmé cette

jurisprudence en reprenant les arguments et avis précités, également à propos

des frais consentis pour l'obtention du titre LL.M.

2.

a) Dans le cas particulier, le

recourant fait valoir le "rapport évident et objectif entre les cours

suivis et la profession exercée", étant donné qu'il a été engagé par la

société Z.________ comme "CRM Développement et exploitation" et a

exercé les différentes tâches du poste "marketing/communication". La

formation dispensée par la Y.________ ne peut être exercée qu'en cours

d'emploi; ces cours apportent des connaissances utiles à l'exercice de la

profession. Il s'agirait, d'après le recourant, d'une formation beaucoup plus

proche d'une formation professionnelle supérieure de type "expert

comptable" ou "expert fiscal" que d'une formation post-grade de

type MBA; en d'autres termes, ces cours devraient être assimilés à ceux qui

permettent de se préparer aux examens professionnels supérieurs. Il qualifie de

cours de perfectionnement professionnel l'enseignement suivi à la Y.________.

Dans sa réponse, l'autorité intimée

fait valoir que la formation, qui a duré deux ans et dont le coût total est

important (68'000 fr. d'après son estimation, compte tenu des frais de cours,

des frais de logement et d'autres frais annexes) ne consiste pas en un

rafraîchissement des connaissances actuelles mais en une formation complémentaire

supérieure. Elle s'adresse, notamment, à des personnes qui ont une solide

formation de base en marketing, et il n'est pas contesté que le recourant a de

telles connaissances. Même s'il avait déjà un poste à responsabilité au moment

d'entreprendre la formation complémentaire, celle-ci est censée augmenter sa

valeur sur le marché du travail et permettre une amélioration des conditions

salariales ou des responsabilités, en particulier au cas où il changerait

d'emploi. L'autorité intimée relève encore que les considérations relatives

aux frais d'obtention d'un "Master of Laws" (LL.M) sont valables pour

le diplôme "Executive Master of Marketing", l'une et l'autre

formation servant à acquérir des connaissances complémentaires ou supplémentaires

à une formation de base. Cette autorité retient enfin que le contribuable n'a

pas démontré qu'il n'aurait pas pu exercer sa profession sans avoir obtenu ce

diplôme.

b) Il ressort

du dossier que le titre "Executive Master of Marketing" atteste de

l'achèvement d'une véritable formation complémentaire supérieure, dispensée par

une haute école spécialisée, dans des conditions analogues à celles prévalant

dans des programmes de troisième cycle des universités. Il ne s'agit pas de

simples cours proposés dans le cadre d'une branche professionnelle, et la

Y.________, qui emploie des "enseignants issus des hautes écoles

spécialisées et du monde de l'économie" (selon son attestation du 22

juillet 2003), ne vise pas uniquement à offrir à des spécialistes en marketing

une "mise à niveau". Les effets d'une telle formation, pour

l'évolution de la carrière du contribuable, doivent être évalués de manière

objective et à moyen ou long terme; de ce point de vue, on peut admettre que le

diplôme obtenu est propre à favoriser une progression. En d'autres termes,

l'autorité fiscale s'est référée à juste titre aux principes dégagés par la

jurisprudence fédérale et cantonale à propos des frais consentis pour

l'obtention d'un titre MBA ou LL.M. (cf. supra, consid. 2b), ces différentes

situations étant effectivement comparables, sous l'angle des impôts. Les frais

de formation supportés par le recourant ne peuvent donc pas être déduits de ses

revenus imposables, conformément aux art. 34 let. b LIFD et 38 let. b LI.

L'ACI, dans la décision attaquée, n'a donc pas violé les règles pertinentes du

droit fiscal fédéral et cantonal.

3.

Le recours doit ainsi être rejeté. Le

recourant, qui succombe, doit supporter l¿émolument judiciaire (art. 38 a. 1 et

art. 55 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure

administratives ¿ LJPA ; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de

l¿Administration cantonale des impôts du 24 septembre 2007 est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 1'000

(mille) francs est mis à la charge du recourant.

dl/Lausanne, le 10 juillet 2008

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel

subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le

mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.