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Décision

FI.2007.0147

CDAP - FI.2007.0147 - 2008-03-31 - X._________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

31 mars 2008Français11 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Le 25 octobre 2005, X.________ a déposé auprès de l'Office

d'impôt du district de Morges (ci-après: l’Office d’impôt) sa déclaration pour

la période 2004. Il a annoncé un revenu locatif brut pour l'impôt cantonal et

communal de 12'265 fr. et de 16'983 fr. pour l'impôt fédéral direct, provenant

d'un immeuble en propriété par étages (PPE) dont il est propriétaire et dans

lequel il habite.

Dans les frais d'entretien

d'immeuble, dont le montant total était de 12'404 fr., X.________ a inclus les

charges de la PPE, y compris l’attribution au fonds de rénovation, tant pour ce

qui concerne le logement que la place de stationnement (soit 3'594 fr. et 595

fr.).

B.

Le 15 octobre 2006, X.________ a déposé sa déclaration

d'impôt pour la période 2005. Il a annoncé un revenu locatif brut pour l'impôt

cantonal et communal de 12'382 fr. et de 17'144 francs pour l'impôt fédéral

direct.

Dans les frais d'entretien

d'immeuble, dont le montant total était de 20'654 fr., X.________ a inclus les

charges de la PPE, y compris l’attribution au fonds de rénovation, tant pour ce

qui concerne le logement que la place de stationnement (soit 4'016 fr. et 533

fr.).

C.

Le 19 février 2007, l'Office d'impôt a rendu deux

décisions relatives aux éléments imposables de X.________ pour les années 2004

et 2005. Il a notamment réduit les frais d’entretien d’immeubles à 11'723 fr.

et 19'988 fr., au motif que les attributions au fond de rénovation ne seraient

pas déductibles. Le 19 mars 2007, X.________ a déposé une réclamation contre

les décisions du 19 février 2007, en concluant que les attributions au fonds de

rénovation soient admises en déduction de son revenu. Le 9 mai 2007, l'Office

d'impôt a adressé au recourant une proposition de règlement dans laquelle il a

admis la déduction litigieuse pour l'impôt fédéral direct, mais l’a refusée

pour l'impôt cantonal et communal. X.________ ayant maintenu sa réclamation,

celle-ci a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après:

l’ACI), comme objet de sa compétence. Le 8 octobre 2007, l’ACI a admis

partiellement la réclamation dans le sens de la proposition de règlement du 9

mai 2007.

D.

X.________ a recouru auprès du Tribunal administratif

contre la décision du 8 octobre 2007, en concluant au caractère déductible des

attributions au fond de rénovation de la PPE, relativement à l’impôt cantonal

et communal pour les périodes 2004 et 2005. Il a requis la tenue d’une

audience. L’ACI propose le rejet du recours.

E.

La Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal a repris la cause, à la suite de l'intégration du Tribunal

administratif dans le Tribunal cantonal, effective dès le 1er

janvier 2008.

F.

Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recourant a demandé la tenue d’une audience.

a) La procédure est

en principe écrite (art. 44 al. 1 de la loi du 18 décembre 1989 sur la

juridiction et la procédure administratives – LJPA, RSV 173.36). Sans doute, le

juge instructeur peut-il ordonner l’audition des parties (art. 48 al. 1 let. b

LJPA). Il lui est toutefois loisible de se dispenser de cette mesure

lorsqu’elle n’est pas nécessaire pour résoudre les questions soulevées par le

recours. Le droit d’être entendu garanti par les art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2

Cst./VD ne comprend pas davantage le droit inconditionnel d’être entendu

oralement dans la procédure administrative (ATF 122 II 464 consid. 4c p. 469,

et les arrêts cités).

b) Le recours a

trait uniquement au caractère déductible ou non de montants attribués au fonds

de rénovation d’une PPE. Le litige, ainsi circonscrit, porte sur une question

exclusivement juridique; quant aux faits de la cause, ils ne sont pas

contestés. Il n’y a dès lors pas lieu de déroger à la règle et d’appointer une

audience.

2.

a) Le recourant soutient que l'ordonnance fédérale

du 24 août 1992 sur les frais relatifs aux immeubles privés déductibles dans le

cadre de l'impôt fédéral direct (OFIP; RS 642.116.2) s'appliquerait également

en matière d'impôt cantonal et communal. Il invoque à cet égard l'application

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs

des cantons et des communes (LHID; RS 642.14).

b) Selon l'art. 129 Cst., la

Confédération fixe les principes de l'harmonisation des impôts directs de la

Confédération, des cantons et des communes; elle prend en considération les

efforts des cantons en matière d'harmonisation (al. 1); l'harmonisation s'étend

à l'assujettissement, à l'objet et à la période de calcul de l'impôt, à la

procédure et au droit pénal en matière fiscale. Les barèmes, les taux et les

montants exonérés de l'impôt, notamment, ne sont pas soumis à l'harmonisation

fiscale (al. 2). Ces objectifs, savoir une meilleure concordance et

coordination entre les impôts directs de la Confédération et des cantons, une

plus grande transparence et cohérence du système fiscal suisse, sont

concrétisés par les dispositions de la LHID (ATF 131 I 409 consid. 3.2 p.

412/413).

c) L'impôt sur le revenu a pour

objet tous les revenus du contribuable, qu'ils soient uniques ou périodiques,

soit notamment le rendement de la fortune y compris la valeur locative de

l'habitation du contribuable dans son propre immeuble (art. 7 al. 1 LHID).

L’art. 9 LHID règle de manière exhaustive les déductions autorisées sur le

revenu et les cantons ont l'obligation de reprendre, sans dérogations ni

restrictions (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290; 131 I 377 consid. 4.2 p. 384;

128.

II 66 consid. 4b p. 71;2A.647/2005 du 7 juin 2007, reproduit in RDAF 2007

II p. 531ss;2A.224/2004 du 26 octobre 2004, consid. 6.1, reproduit in RDAF

2005.

II p. 123). Sur les immeubles que possède le contribuable, les cantons

peuvent prévoir des déductions pour la protection de l’environnement, les

mesures d’économie d’énergie et la restauration des monuments historiques (art.

9.

al. 3 LHID). Les cantons sont libres de reprendre, ou non, ces déductions;

s’ils les reprennent, ils ne peuvent ni les modifier, ni les compléter (ATF 128

II 66 consid. 4b p. 71). Il suit de là que, contrairement à ce que soutient le

recourant, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct

(LIFD; RS 642.11) et ses ordonnances d’exécution (dont l’OFIP) ne s’appliquent

pas aux déductions générales sur le revenu telles que prévues par le droit

cantonal, eu égard à la marge de manœuvre laissée aux cantons dans ce domaine,

et pour autant que ceux-ci s’en tiennent aux limites fixées par l’art. 9 LHID.

d) Au regard de cette disposition,

les frais d’entretien des immeubles sont en principe déductibles (ATF 133 II

287.

consid. 2.2 p. 290), à l’exclusion des dépenses d’acquisition ou

d’amélioration des biens; ces frais sont considérés comme des impenses

apportant une plus-value (ATF 133 II 287 consid. 2.2 p. 290, et les arrêts

cités).

3.

a) A teneur de l’art. 36 al. 1 let. b de la loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11), les frais

nécessaires à l'entretien des immeubles privés, les primes d'assurances qui les

concernent et les frais d'administration par des tiers peuvent être déduits; le

Conseil d’Etat détermine dans quelle mesure les investissements destinés à

économiser l’énergie et à ménager l’environnement peuvent être assimilés aux

frais d’entretien. Aux termes de l’al. 2 de cette disposition, sont en outre

déductibles les frais occasionnés par des travaux de restauration de monuments

historiques, que le contribuable entreprend en application de dispositions légales,

en accord avec les autorités ou sur leur ordre, pour la part non subventionnée.

Ces règles sont conformes à ce que prévoit l’art. 9 LHID (cf. arrêts

FI.1998.0020 du 21 avril 2006 et FI.2003.0036 du 16 décembre 2005). Jusqu’au 1er

janvier 2001, date d’entrée en vigueur de la LI, s’appliquait l’art. 23 al. 1

let. d de la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI), à teneur duquel étaient

déductibles les frais d’entretien et d’administration des immeubles. Selon la

jurisprudence y relative, le montant attribué par les copropriétaires d’un

immeuble soumis au régime de la PPE à un fonds de rénovation destiné à couvrir

les frais de réparation périodique futurs n’entrait pas dans le champ

d’application de l’art. 23 al. 1 let. d aLI; partant, il n’était pas déductible

(arrêt FI.1996.0099 du 19 juin 1997; décision de la Commission cantonale de

recours en matière d’impôt du 11 mars 1983, reproduit in RDAF 1983 p. 285). En

effet, les montants alimentant le fonds de rénovation ne sont pas des charges

découlant de l’entretien ou de l’administration de l’immeuble, mais des

réserves constituées en vue de dépenses futures. Or, même si ces réserves sont

destinées à maintenir la valeur du bien, à l’instar des frais d’entretien, leur

montant n’est pas effectivement engagé durant la période de calcul de l’impôt.

Il convient en outre de ne pas créer des différences de traitement entre les

copropriétaires soumis au régime de la PPE (lesquels pourraient, à suivre le

recourant, déduire les attributions au fonds de rénovation) et les

propriétaires individuels (lesquels ne peuvent déduire que les frais

effectifs).

b) Le Tribunal n’a pas de motif de se départir de

cette solution, dont les tenants et aboutissants restent actuels et pertinents

au regard des art. 9 LHID et 36 LI. L’ACI n’a dès lors pas violé la loi en

refusant de déduire du revenu du recourant, pour l’impôt cantonal et communal,

les montants dévolus au fond de rénovation de la PPE.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision attaquée

confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de dépens

n’entre pas en ligne de compte (art. 55 LJPA).

Par

ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 8 octobre 2007 par l'Administration

cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire, par 1'000 (mille) francs est mis

à la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 mars 2008

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de

l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant

sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de

droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin

2005.

sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel

subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être

rédigé dans une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les

moyens de preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en

quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve

doivent être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la

partie; il en va de même de la décision attaquée.