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Décision

FI.2007.0155

CDAP - FI.2007.0155 - 2009-02-27 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 février 2009Français17 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________, né le 2.********, est titulaire d'un

diplôme d'ingénieur en système de communication délivré par l'Ecole

polytechnique fédérale de Lausanne. En janvier 2000, il a été engagé par la

société 3.******** SA, à 4.********. Jusqu'à fin décembre 2002, il a travaillé

en tant qu'ingénieur. Il a par la suite été régulièrement promu ("project

manager" en janvier 2003; "team leader" en janvier

2004) pour être nommé en décembre 2004 au poste de "Head of Messaging Services"

de la société. En mars 2004, il a débuté le programme de Master of Business

Administration (MBA) dispensé par l'Institute for Management Development (IMD),

à Lausanne. Cette formation, qui dure deux ans, comprend deux parties. La

première partie, qui consiste en deux modules de trois semaines, peut être

effectuée en cours d'emploi. La seconde nécessite en revanche un engagement à

plein temps. A.________ a dès lors quitté 3.******** SA à fin décembre 2005. Il

a obtenu son diplôme le 30 novembre 2006. Il n'a pas pu être réengagé par la

suite par son ancien employeur. De décembre 2006 à avril 2007, il a été au

chômage. En mai 2007, il a été engagé par 5.******** Sàrl, à 6.********, en

qualité de "team leader".

B.

Le 24 octobre 2006, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005. Il a annoncé un revenu

imposable de 106'200 francs. Il a revendiqué en particulier la déduction des

frais du programme MBA qu'il avait suivi à l'IMD, soit un montant de 45'000

fr., au titre de frais de perfectionnement professionnel.

Par décision de taxation définitive

du 18 avril 2007, l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'office

d'impôt) a arrêté le revenu imposable de A.________ à 151'200 fr. pour l'impôt

cantonal et communal et à 151'700 fr. pour l'impôt fédéral. L'autorité de

taxation n'a pas admis la déduction des frais du programme MBA revendiquée.

C.

Le 26 avril 2007, A.________, par

l'intermédiaire du cabinet judiciaire et fiscal J.-D. Monribot SA, a formé une

réclamation à l'encontre de cette taxation. Il a fait valoir que les frais du

programme MBA constituaient à l'évidence des frais de perfectionnement

déductibles. Il a relevé en outre que l'autorité avait admis la déduction de

frais identiques pour la période fiscale 2004.

Dans sa proposition de règlement du

30 avril 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans sa décision

de taxation, relevant ceci:

"La formation servant à l'acquisition

de connaissances supplémentaires ayant pour effet d'améliorer la carrière

(spécialisation) n'est pas admise en déduction."

A.________ ayant maintenu sa

réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: l'ACI) comme objet de sa compétence.

Dans sa proposition de règlement du

13 septembre 2007, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans la décision de

taxation établie par l'office d'impôt. Elle a confirmé que les frais liés à

l'obtention d'un MBA ne constituaient pas des frais de perfectionnement, mais

des frais de formation, non déductibles fiscalement. Le MBA n'impliquait en

effet pas seulement un approfondissement et une mise à jour des connaissances

préexistantes, mais conduisait surtout à l'acquisition de connaissances

additionnelles importantes et à l'obtention d'un titre supplémentaire doté d'une

valeur propre. L'administration fiscale a relevé par ailleurs que, selon une

jurisprudence constante, le contribuable qui avait bénéficié d'une erreur de

taxation ne pouvait se prévaloir de sa reconduction lors des périodes fiscales

subséquentes. L'argument selon lequel la déduction des frais identiques avait

été admise pour la période fiscale 2004 n'était dès lors pas pertinent.

Par lettre du 17 octobre 2007,

A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

Par décision du 6 novembre 2007,

l'ACI a rejeté la réclamation de A.________ pour les motifs exposés dans sa

proposition de règlement du 13 septembre 2007.

D.

A.________, par l'intermédiaire de son conseil,

a recouru le 7 décembre 2007 contre cette décision devant le Tribunal

administratif (devenu depuis le 1er janvier 2008 la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal - CDAP). Il demande la déduction

des frais du programme MBA qu'il a suivi à l'IMD au titre de frais de

perfectionnement professionnels.

L'ACI s'est déterminée le 29

février 2008, en concluant au rejet du recours et au maintien de la décision

attaquée.

Le recourant a déposé des

observations complémentaires le 25 mars 2008. Il a requis par ailleurs la

fixation d'une audience et l'assignation d'un témoin.

Le tribunal a tenu audience le 19

janvier 2009 en présence du recourant, assisté de son conseil, et de

représentants de l'ACI. Un témoin a été entendu. On extrait du compte-rendu

d'audience le passage suivant:

"A.________ déclare:

"Le MBA de l'IMD se conçoit en effet

comme une plate-forme, où les différents participants échangent leurs

expériences. Le programme ne comporte pas de cours théoriques. Il n'y a même

pas de support de cours. Le programme se base en fait sur l'étude de cas. On

travaille par groupe de sept. Ensuite, chaque groupe présente en plénum sa

solution qui est discutée. Le programme se compose de treize modules (entre

autres, stratégie, marketing, recherche et développement, finance et

comptabilité, management et leadership). La formation dure deux ans. Elle coûte

97'000 francs. J'ai commencé la formation en mars 2004. J'ai effectué en 2004

deux modules de trois semaines. En 2005, je n'ai pas eu de cours. En 2006, la

formation impliquait un engagement à plein temps. J'ai donc dû quitter 3.********

en décembre 2005. Quand j'ai terminé le MBA, je n'ai pas pu retrouver mon poste

chez 3.********. Mais grâce à cette formation, j'ai trouvé facilement un autre

poste. 3.******** m'a encouragé à faire le MBA. Ils ne m'ont cependant pas

promu "team leader" à cette condition. On m'a toutefois fait

comprendre que ce poste impliquait un suivi en parallèle. 3.******** a

participé à hauteur de 10'000 fr. au financement de la première partie de

la formation."

A. J., ingénieur en microtechnique, né en

8.******** et domicilié à 9.********, est introduit dans la salle d'audience.

Entendu comme témoin, il est exhorté à dire la vérité. Répondant aux questions

du président et de M. Monribot, M. J. fait les déclarations suivantes:

"J'étais le supérieur hiérarchique de

M. A.________ en 2005. J'étais responsable au sein d'7.********(********) du

développement d'un projet sur la convergence "fixe-mobile", en

particulier dans le domaine de la messagerie. J'ai engagé M. A.________ dans

mon service fin 2004-début 2005. Ce poste impliquait une plus grande

responsabilité que celui qu'il occupait avant. Il représentait une promotion.

Il s'est accompagné d'une augmentation de salaire. Ce poste impliquait non

seulement des connaissances techniques, mais également des connaissances en

management et en business. La formation que M. A.________ a suivie à l'IMD

en 2004 a joué un rôle dans son engagement. En 2005, la situation est devenue

délicate, spécialement en Europe où il s'exerçait une forte pression sur tous

les postes; en été 2005, une réorganisation était en vue. Il n'y avait pas de

certitude quant à la pérennité de nos postes. Je l'ai expliqué à M. A.________.

Je l'ai dès lors encouragé à poursuivre le MBA. Le MBA de l'IMD n'est selon moi

pas une simple validation des acquis. Il aborde d'autres domaines que l'on

n'étudie pas à l'EPFL. Le MBA permet d'accéder à des responsabilités plus

élevées. Personnellement, je n'ai pas fait de MBA (et par la suite, j’ai

également perdu mon emploi au service du groupe 3.********). Aujourd'hui, dans

un marché de l'emploi très difficile, un MBA, qui plus est un MBA de l'IMD,

constitue un plus qui fait une grande différence."

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Formé par acte écrit dans le délai de trente

jours prévu par les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est

recevable en la forme.

2.

Le litige porte sur la question de savoir si les

frais d'écolage du programme MBA que le recourant a suivi à l'IMD sont des

frais de perfectionnement déductibles.

a) Tant en matière d'impôt fédéral

direct qu'en matière d'impôt cantonal et communal, les frais de perfectionnement

et de reconversion professionnels en rapport avec l'activité exercée peuvent

être déduits à titre de frais d'acquisition du revenu (art. 26 al.1 let. d

LIFD; art. 30 al. 1 let. d LI). En revanche, les frais de formation proprement

dits ne sont pas déductibles (art. 34 let. b LIFD; art. 38 let. b LI).

b) La distinction entre frais de

perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et

frais de formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est

délicate. Ces notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de

l'impôt pour la défense nationale et la doctrine relevait les difficultés

d'interprétation (cf. notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du

revenu des simples particuliers, thèse Lausanne 1970, p. 99). La jurisprudence

et une circulaire de l'Administration fédérale des contributions (ci-après:

AFC) apportent les précisions suivantes:

Selon la circulaire de l'AFC

n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont

indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à

l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,

la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de

perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain

niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux

exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les

frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de

répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,

congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter

à l'évolution de la profession apprise et exercée (curieusement, la circulaire

cite ici pour exemples l'employé de commerce devenant comptable ou

expert-comptable diplômé, ou encore le peintre en bâtiment obtenant la maîtrise

fédérale).

En définitive, pour déterminer si les

frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut

examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée.

On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une

promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au

contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux

exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle",

non déductibles car consentis en vue d'une nouvelle formation entreprise afin

de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie

de la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas

aisés à manier (Jean-Blaise Eckert, Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,

édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, ad art. 26 n° 46 ss). La doctrine note cependant que le Tribunal

fédéral a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de

perfectionnement (Yves Noël, Commentaire Romand, ad art. 34 n. 9).

Pour que des frais de perfectionnement puissent être reconnus comme

déductibles, il convient d'examiner si les dépenses sont utiles pour

l'obtention du revenu et restent dans le cadre usuel tel qu'il peut être

généralement admis. C'est surtout l'amélioration des connaissances pour

l'exercice de la même profession qui fait partie de ce cadre. En revanche, les

frais d'une formation continue engagés afin de progresser dans une position

professionnelle plus élevée qui se différencie sans équivoque de la profession

actuelle, ne constituent pas des frais de perfectionnement déductibles (ATF 124

II 29 consid. 3a et 3d; arrêts 2A.623/2004 et 2A.671/2004 du 6 juillet 2005,

consid. 2.2, avec références; ég. Revue fiscale 2004 p. 451 consid. 2.1).

Le Tribunal fédéral a traité de

plusieurs cas liés à l'obtention d'un diplôme post-grade. Il a ainsi jugé non

déductibles les frais de spécialisation post-grade en psychiatrie d'un médecin

(frais d'ascension professionnelle, pour une formation à part entière en vue de

l'obtention d'un titre de portée autonome – ATF 2A.182/2005 du 17 octobre

2005.

traduit in RDAF 2006 II p. 133); les frais d'une formation post-grade

en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour des juristes, des

mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre

2003.

publié in Revue fiscale 2004 p. 451); les frais d'obtention d'un

MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme supplémentaire en

économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005); les frais

d'obtention d'un MBA en "wealth management" supportés par un

employé de banque avec un diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005

du 28 avril 2006). Se référant à la jurisprudence fédérale, la CDAP,

respectivement le Tribunal administratif, a jugé non déductibles les frais

d'obtention d'un LL.M (arrêts FI.1997.052 du 25 août 2006 et FI.2007.0140 du 30

juin 2008); les frais d'obtention d'un "Executive Master of

Marketing" (arrêt FI.2007.0143 du 10 juillet 2008); les frais

d'obtention d'un "Executive Master of Economic Crime

Investigation" (arrêt FI.2008.0046 du 4 août 2008); les frais du "Program

for Executive Development" dispensé par l'IMD (arrêt FI.2008.0095 du 7

janvier 2009).

c) Vu le caractère restrictif de la

pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau

parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour

permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est

en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le

23.

octobre 2003, transmise sous forme de postulat (objet parlementaire n°

03.

); cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch concernant

l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).

3.

En l'espèce, le recourant revendique la

déduction des frais du programme MBA qu'il a suivi à l'IMD au titre de frais de

perfectionnement professionnels. Comme on l'a vu, le Tribunal fédéral a jugé à

plusieurs reprises que les frais de formation pour l'obtention d'un MBA

n'étaient pas déductibles. Le recourant soutient toutefois qu'il ne faut pas

avoir une approche schématique et examiner de cas en cas si les frais de

formation pour l'obtention d'un MBA sont déductibles ou non. Cette question

peut toutefois demeurer ouverte en l'espèce, dès lors que la situation du

recourant est ici comparable à celles jugées par le Tribunal fédéral.

La formation suivie par le recourant

à l'IMD dure deux ans. Elle comprend deux parties: la première peut se faire en

cours d'emploi (deux modules de trois semaines); la seconde en revanche

implique un engagement à plein temps. Le coût total de la formation est de

97'000 francs. Compte tenu de sa durée, de son coût et de son implication en

temps, le programme de MBA de l'IMD ne vise pas uniquement à offrir à des

cadres supérieurs une "mise à niveau". En outre, il ne fait aucun

doute que cette formation et le diplôme obtenu sont propres à améliorer les

perspectives de carrière du candidat, ce que l'IMD ne manque pas d'ailleurs de

mettre en avant. Le témoin l'a relevé également à l'audience, en indiquant: "Aujourd'hui,

dans un marché de l'emploi très difficile, un MBA, qui plus est un MBA de l'IMD,

constitue un plus qui fait une grande différence". Le recourant a

reconnu lui-même que, grâce à cette formation, il avait pu retrouver facilement

et rapidement un emploi. Certes, il bénéficie aujourd'hui d'un poste du niveau

de celui qu'il occupait auparavant et ses conditions salariales ne se sont

guère modifiées, mais ses perspectives professionnelles se sont sensiblement

améliorées. Selon la jurisprudence, les effets d'une telle formation, pour

l'évolution de la carrière du contribuable, doivent être évalués de manière

objective et à moyen ou long terme (arrêts FI.2007.0140 du 30 juin 2008,

FI.2007.0143 du 10 juillet 2008, FI.2008.0046 du 4 août 2008 et FI.2008.0095 du

7.

janvier 2009). On relève par ailleurs que la formation suivie par le recourant

en 2004, soit la première partie du MBA, a, comme l'a expliqué le témoin, joué

un rôle dans la promotion de l'intéressé au poste de "Head of Messaging

Services", promotion qui s'est accompagnée d'une augmentation de

salaire. Enfin, le suivi du programme du MBA de l'IMD n'était pas une condition

au maintien du recourant à son poste. Le témoin a exposé en effet à l'audience

qu'en 2005, la situation au sein de la société était délicate, qu'une

réorganisation était en vue et que la pérennité du poste du recourant n'était

pas garantie. Il a expliqué cette conjoncture à l'intéressé et l'a encouragé

dès lors à effectuer la seconde partie du MBA, afin d'améliorer ses chances sur

le marché du travail.

Au regard de ces éléments, c'est à

juste titre que l'autorité intimé a considéré que les frais du programme MBA

que le recourant a suivi à l'IMD n'étaient pas des frais de perfectionnement

déductibles.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision rendue le 6 novembre 2007

par l'ACI, tant en matière d'impôt cantonal et communal qu'en matière d'impôt

fédéral direct. Le recourant, qui succombe, supportera les frais de justice,

arrêtés globalement au montant de l'avance de frais, soit à 2'000 fr, montant

qui comprendra l'émolument de justice proprement dit, ainsi que les frais

d'indemnisation du témoin, fixés à 84 francs. Vu l'issue du litige, le

recourant n'aura pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 6 novembre 2007 est confirmée.

III.

Les frais de justice arrêtés à 2'000 (deux

mille) francs sont mis à la charge du recourant; ils comprennent l'émolument de

justice, par 1'916 francs, et les frais d'indemnisation du témoin, par 84

francs.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 février 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.