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Décision

FI.2007.0160

CDAP - FI.2007.0160 - 2008-10-29 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Municipalité de Chavannes-Renens, Municipalité de St-Imier, Steuerverwaltung des Kantons Bern Sekretariat Abt. Rech

29 octobre 2008Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Née en 1978 à La Chaux-de-Fonds, A.________

(ci-après : la contribuable ou la recourante) est célibataire. Elle

travaille comme pharmacienne à plein temps en qualité de gérante d'une

pharmacie à Ecublens pour le compte du groupe 3.********. Du 1er

novembre 2000 au 4 janvier 2007, A.________ a loué un appartement à Renens,

commune dans laquelle elle était inscrite comme résidente secondaire. Le 4

janvier 2007, elle a déménagé dans un appartement de 3 pièces à 2.******** où

elle s¿est inscrite comme résidente secondaire. Elle a conservé son adresse

principale à 1.********, dans le canton de Berne, au domicile de ses parents.

B.

La contribuable indique habiter à 1.********

dans le canton de Berne, auprès de ses parents.

C.

Sur requête de la commune de 2.********,

notifiée le 17 avril 2007, la contribuable a rempli un questionnaire de

domicile intercantonal. Elle indique avoir son domicile fiscal à 1.********,

chez ses parents, sans être titulaire d'un bail à loyer. Selon les

renseignements donnés, elle rentre le week-end et durant les vacances dans

cette commune bernoise où elle retrouve ses parents et ses amis. Elle déclare

louer à 2.******** un appartement de 3 pièces qu¿elle a meublé avec ses parents

et dont le loyer se monte à 1865.- fr. par mois. Elle affirme cependant ne pas

avoir de connaissances ni d¿attaches sociales dans cette commune. Elle indique

également ne pas détenir de véhicule.

D.

Le 17 juillet 2007, la commune de 2.********

a transmis le dossier de la contribuable à l¿Administration cantonale des

impôts (ci-après : ACI) en lui demandant que A.________ soit portée au

rôle d¿impôt de la commune de 2.******** et du canton de Vaud pour l¿année

2007.

E.

Le 7 septembre 2007, en résumant

les renseignements recueillis, l¿ACI a prié son homologue bernois, l¿intendance

des impôts du canton de Berne (Steuerverwaltung des Kantons Bern) de renoncer à

l¿assujettissement illimité de la contribuable dans le canton de Berne avec

effet au 1er janvier 2007. Se prévalant de la présomption du for

général d¿imposition au lieu de travail, l¿ACI a notamment relevé, à l¿appui de

sa demande, que « l¿intéressée est âgée de plus de 28 ans, qu¿elle

réside à 2.******** depuis le 4 janvier 2007 après avoir loué un logement à

Renens durant plus de 6 ans. De plus, elle travaille a proximité immédiate de

son domicile de 2.********. Le fait de retourner régulièrement à 1.********, où

elle loge chez ses parents, ne peut pas faire passer au second plan les

éléments qui la rattachent à la Commune de 2.******** ».

F.

Par décision du 19 novembre 2007,

l¿ACI a fixé le domicile fiscal de A.________ au 1er janvier 2007 à 2.********,

en matière d¿impôt cantonal, communal et fédéral, et ceci pour autant que la

situation de fait ne se modifie pas d¿ici au 31 décembre 2007. Elle s¿est

fondée sur l¿argumentation déjà invoquée dans sa demande adressée le 7

septembre 2007 à l¿intendance des impôts du canton de Berne.

G.

La décision notifiée sous pli

recommandé à l¿adresse de 2.******** n¿ayant pas été retirée à la poste durant

le délai légal, l¿ACI a notifié ladite décision sous pli simple le 3 décembre

2007, en précisant que la date critère pour le délai de recours était celle du

dernier jour de garde de la lettre signature, soit le 27 novembre 2007.

H.

Le 26 décembre 2007, A.________ a

recouru contre la décision de l¿ACI du 19 novembre 2007 auprès du Tribunal

administratif (devenu le 1er janvier 2008, la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal). La recourante conclut à ce que

son domicile soit fixé à 1.******** (BE). Elle fait valoir les arguments suivants,

à l¿appui de son recours : « c¿est la nécessité de trouver un

habitat correct, proche de mon lieu de travail pour la semaine, qui m¿a amenée

à Chavannes. Mes attaches prépondérantes les plus étroites et les plus fortes

sont sans équivoques à 1.******** : familles, amis, centre de ma vie et de

mes intérêts, ceci de tous temps. En aucun cas la domiciliation hebdomadaire à 2.********

ne présente une quelconque attache particulière à cette commune, ce d¿autant

plus que mon activité professionnelle ne m¿accorde aucun temps libre et se

passe à Ecublens. Aussi le retour chez les miens représente l¿indispensable

équilibre à la vie que j¿ai choisie et je reste attachée à la commune de 1.******** ».

Par courrier du 20 décembre 2007,

elle a produit, à l¿appui de son recours, une attestation de domicile du

contrôle des habitants de la commune de 1.******** ainsi qu¿une pièce de la

commune de 2.******** relative à son assujettissement à la taxe de séjour dans

cette commune.

I.

Dans sa réponse du 21 février

2008, l¿ACI a conclu au rejet du recours et au maintien de sa décision du 19

novembre 2007, soit à la fixation du domicile de la recourante à 2.******** dès

le 1er janvier 2007. Reprenant les arguments énoncés dans sa

décision, elle invoque la jurisprudence du Tribunal fédéral qui consacre la

présomption du domicile d¿un contribuable célibataire à son lieu de travail.

J.

Les communes de 2.******** et de

de 1.******** ont renoncé à se prononcer sur le recours.

K.

Dans une nouvelle correspondance

du 5 mars 2008, la recourante a fait valoir qu¿elle avait effectué toute sa

scolarité à 1.******** et à la Chaux-de-Fonds, avant de poursuivre ses études à

Neuchâtel, puis à Lausanne. Elle a dû trouver un logement dès l¿an 2000 à

Renens. Considérant qu¿elle a été « épaulée financièrement » par

l¿octroi d¿une bourse importante, elle est d¿avis qu¿il serait juste de

considérer son domicile fiscal dans ce canton, ce d¿autant plus qu¿elle y

séjourne fréquemment.

L.

Invitée à se déterminer sur le

recours, l¿intendance des impôts du canton de Berne a conclu, le 2 juin 2008, à

l¿admission du recours. Elle a fait valoir que la contribuable n¿avait pas

encore 30 ans et que ses attaches prépondérantes les plus étroites et les plus

fortes étaient à 1.********. Sa domiciliation à 2.******** ne présenterait en

aucun cas une quelconque attache particulière à cette commune, ce d¿autant plus

que son activité professionnelle ne lui laisse aucun temps libre et se passe à

Ecublens. L¿intendance des impôts du canton de Berne a fourni en annexe à sa

détermination une lettre émanant de la commune de 1.******** indiquant

que A.________ « vit chez ses parents à 1.********, ¿ a

de nombreux amis à 1.******** (selon ses dires c¿est son point de

rassemblement) » , ¿.ne fait partie d¿aucune société ou association

à 1.******** et environs. »

M.

Dans sa réponse du 23 juin 2008,

l¿ACI a conclu au rejet du recours, « faute pour l¿autorité concernée

d¿avoir produit d¿autres éléments de fait propres à renverser la présomption

posée par le Tribunal fédéral ». Reprenant les arguments énoncés dans sa

décision du 19 novembre 2007, l¿intimée s¿est référée à la jurisprudence du

Tribunal fédéral qui consacre la présomption du domicile d¿un contribuable

célibataire à son lieu de travail. Réfutant les arguments de l¿intendance des

impôts du canton de Berne, elle a notamment relevé que la recourante loue à 2.********

« un appartement qui dépasse largement la taille et le coût d¿un simple

pied-à-terre » et qu¿elle « ne se trouve plus dans la situation où la

fixation de son domicile dépend encore du lieu où réside sa famille ».

Elle a également relevé que la recourante ne fait partie d¿aucune association

locale à 1.********.

N.

Dans sa détermination du 18

juillet 2008, la recourante a précisé que les coûts de son appartement allaient

diminuer prochainement par le partage du loyer avec un colocataire. Elle a fait

valoir l¿intensité de son activité professionnelle, pour expliquer

l¿impossibilité de participer à toute vie associative de 1.********. Elle a

invoqué la nécessité pour elle de retourner régulièrement chez ses parents, « lieu

de ressourcement et de détente »; elle a établi par ailleurs qu¿elle

payait la taxe de séjour à 2.********.

O.

Dans sa détermination du 11 août

2008, l¿intendance des impôts du canton de Berne s¿est référée à son avis

motivé du 2 juin 2008, sans faire valoir de nouveaux arguments.

Considérants

1.

Interjeté dans le délai de 30 jours

prévu par l'art. 200 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet

2000.

(ci-après: LI), le présent recours est recevable.

Il a trait au domicile fiscal de la

contribuable à partir du 1er janvier 2007.

2.

Le principe de l'interdiction de

la double imposition (art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst. et art. 46 al. 2 aCst.)

s'oppose à ce qu'un contribuable soit concrètement soumis, par deux ou

plusieurs cantons, sur le même objet, pendant la même période, à des impôts

analogues (double imposition effective) ou à ce qu'un canton excède les limites

de sa souveraineté fiscale et, violant des règles de conflit

jurisprudentielles, prétende prélever un impôt dont la perception est de la

seule compétence d'un autre canton (double imposition virtuelle). En outre, le

Tribunal fédéral a déduit des art. 127 al. 3, 1ère phrase Cst.

et 46 al. 2 aCst., le principe selon lequel un canton ne peut pas imposer plus

lourdement un contribuable du fait qu'il est assujetti aux impôts dans un autre

canton (arrêt du 17 octobre 2005,2P.100/2005

consid. 2.1; ATF

130.

I 205 consid. 4.1 p. 210 et les références citées).

3.

Selon la jurisprudence du Tribunal

fédéral, l'imposition du revenu et de la fortune mobilière d'une personne

revient au canton où cette personne a son domicile fiscal. Par domicile fiscal,

on entend en principe le domicile civil, c'est-à-dire le lieu où la personne

réside avec l'intention de s'y établir durablement (cf. art. 23

al. 1 CC),

ou le lieu où se situe le centre de ses intérêts. Le domicile politique ne

joue, dans ce contexte, aucun rôle décisif: le dépôt des papiers et l'exercice

des droits politiques ne constituent, au même titre que les autres relations de

la personne assujettie à l'impôt, que des indices propres à déterminer le

domicile fiscal.

Le lieu où la personne assujettie a

le centre de ses intérêts personnels se détermine en fonction de l'ensemble des

circonstances objectives (ATF 131 I 145 consid. 4.1 p. 149), reconnaissables

par des tiers (ATF 126 I 289 consid. 2b p. 294) et non en fonction des

déclarations de cette personne; dans cette mesure, il n'est pas possible de

choisir librement un domicile fiscal (ATF

131.

I 145 consid. 4.1 p. 149 s.; 125

I 458 consid. 2b p. 467 et les arrêts cités).

Ces considérations demeurent

valables sous l'empire de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID, RS

642.

) qui, à son art. 3 al. 2, contient une définition analogue du domicile

de la personne physique, laquelle correspond également à celle de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct ( LIFD, RS 642.11; cf.

art. 3 al. 2 LIFD; arrêt du 17 octobre 2005,2P.100/2005

consid. 4.1). Si une personne séjourne alternativement à deux endroits, ce qui

est notamment le cas lorsque le lieu de travail ne coïncide pas avec le lieu de

résidence habituelle, le domicile fiscal est le lieu où la personne assujettie

à l'impôt a le centre de ses intérêts personnels.

Le domicile fiscal des

contribuables exerçant une activité lucrative dépendante, expose le Tribunal

fédéral dans un arrêt du 17 octobre 2005 (2P.100/2005),

se trouve en principe à leur lieu de travail, soit au lieu à partir duquel ils

exercent quotidiennement leur activité lucrative, pour une longue durée ou pour

un temps indéterminé, en vue de subvenir à leurs besoins (arrêt 2P.100/2005

consid. 4.2; ATF

125.

I 54 consid. 2b p. 56).

Selon une jurisprudence constante,

il est fait exception à cette règle pour les contribuables mariés, qui

reviennent régulièrement en fin de semaine auprès de leur famille. Les liens

créés par les rapports personnels et familiaux sont alors tenus pour plus forts

que ceux tissés au lieu de travail; pour cette raison, ces personnes sont

imposables au lieu de résidence de la famille. Il n'en va différemment en

principe que lorsque ces personnes exercent une fonction dirigeante dans une

entreprise économiquement importante, ce qui suppose qu'elles assument une

responsabilité particulière et qu'elles ont sous leurs ordres un nombreux

personnel (cf. ATF

125.

I 54 consid. 2b/aa p. 56/57 ; 121

I 14 consid. 4a p. 16; 111

Ia 41 consid. 3 p. 42 et la jurisprudence citée).

Cette jurisprudence est également

applicable aux personnes célibataires, dont la famille comprend les parents et

les frères et soeurs. Toutefois, les critères auxquels le Tribunal fédéral se

réfère pour faire prévaloir le lieu des relations familiales sur celui du

travail sont appréciés de manière particulièrement stricte, notamment

s'agissant du retour régulier, tant il est vrai que les rapports d'une personne

célibataire avec ses parents seront généralement plus lâches que les liens

entre époux. En règle générale, malgré un retour hebdomadaire régulier au lieu

où réside la famille, l'activité lucrative exercée au lieu du travail, le cas

échéant compte tenu des relations personnelles et sociales à cet endroit,

l'emporte par rapport aux relations à l'autre lieu, notamment en raison de

l'investissement demandé par la profession, si le contribuable dispose de son propre

logement au lieu de travail, qu'il y vit en concubinage ou sous une autre forme

de partenariat ou qu'il y entretient un cercle d'amis et de connaissances

appréciable, lorsqu'il est personnellement et économiquement autonome. Dans ce

contexte, la durée des rapports de travail ainsi que l'âge du contribuable ont

une importance particulière (cf. ATF

125.

I 54 consid. 2b/bb p. 57 et les arrêts cités). Par ailleurs,

selon l'expérience, les rapports familiaux créent, plus que tout autre contact,

des relations particulières avec le lieu où ils s'exercent. Des rapports

familiaux particulièrement étroits et d'autres relations - tels notamment un

cercle assez important d'amis ou de connaissances, des relations sociales

spécialement développées, le fait que le contribuable y possède sa propre

maison ou son propre appartement peuvent donner un poids prépondérant au lieu

de séjour en fin de semaine. Ainsi la jurisprudence admet que de jeunes

célibataires ayant quitté pour la première fois et depuis peu de temps le foyer

familial y conservent leur domicile fiscal, notamment lorsqu'ils y rentrent

pendant la part la plus importante de leur temps libre et avec une grande

régularité (cf. l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la cause A. contre Commission

cantonale de recours en matière d'impôt du canton de Zurich, reproduit in RDAF

1998.

II p. 67 consid. 2c p. 70; ATF

111.

Ia 41 consid. 3 p. 43 ).

Peu nombreuses seront dès lors les

exceptions à la fixation du domicile fiscal au lieu de travail lorsque les

personnes concernées, célibataires, n'ont pas ou plus de relations familiales à

leur lieu de résidence en fin de semaine. Il convient par conséquent d'admettre

avec retenue que les liens avec une telle résidence sont plus forts que ceux

qui existent avec le lieu de travail.

La jurisprudence admet également que

l'activité lucrative dépendante déployée au lieu du travail où réside le

célibataire pendant la semaine crée la présomption qu'il y a son domicile (FI

2005.0176

du 30 mars 2007). Cette présomption n'est renversée que si le

célibataire rentre régulièrement, soit au moins une fois par semaine, au lieu de

résidence de sa famille en raison de rapports particulièrement étroits avec

celle-ci ainsi que d'autres relations personnelles et sociales. Ce n'est que si

le célibataire peut se prévaloir de tels rapports avec sa famille et le lieu où

elle réside et qu'il les établit, qu'il incombe alors au canton où il séjourne

durant la semaine d'apporter la preuve de l'importance des relations

économiques et, le cas échéant, personnelles au lieu de travail (sur le fardeau

de la preuve cf. Archives

63.

p. 836 consid. 3c p. 842 ; ATF

125.

I 54 consid. 3a p. 58 ; l'arrêt du 2 septembre 1997 dans la

cause A. contre Commission cantonale du recours en matière d'impôt du canton de

Zurich, reproduit à la RDAF

1998.

II p. 67 consid. 2c in fine p. 70). Cette appréciation

restrictive prend justement en compte la situation réelle: les impôts directs

ont pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales

engagées par la collectivité pour ceux qui en font partie. Or, des personnes

célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les

prestations de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles

exercent leur activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine

qu'à l'endroit où elles passent leur temps libre (ATF

125.

I 54 consid. 2b/cc p. 57). Les contribuables mariés qui

regagnent régulièrement en fin de semaine leur canton de domicile - où ils ont,

le cas échéant, des attaches émotionnelles très fortes ¿ y paient leurs impôts.

Par opposition, l'imposition de la personne célibataire à son lieu de travail

se justifie également (ATF du 25 janvier 2006 2P 171/2005 ; cf. ATF 123 I

289.

consid. 2c p. 294 s.; arrêt du 9 février 2001,2P.302/1999 consid. 2d/cc).

4.

a) Agée de 29 ans, la recourante

est célibataire; elle exerce à plein-temps une activité dépendante de

pharmacienne à Ecublens et loue un appartement de 3 pièces à Chavannes. En

considérant que le domicile fiscal du recourant se trouve à 2.******** (soit au

lieu à partir duquel elle exerce quotidiennement son activité lucrative), l¿ACI

a appliqué le principe posé par le Tribunal fédéral, en faveur du domicile au

lieu de travail. Elle a toutefois réservé le cas où la situation de fait

actuelle se modifierait d¿ici au 31 décembre 2007, ce qui n¿a pas été le cas.

Il faut donc examiner si les attaches de la recourante à 1.******** ont un

poids prépondérant, autrement dit, si elle peut se prévaloir de liens

suffisamment forts avec le canton de Berne pour renverser la présomption selon

laquelle son domicile fiscal est au lieu de son travail. On rappelle à cet

égard que, selon la jurisprudence citée plus haut, le fardeau de la preuve

appartient au contribuable.

b) La recourante déclare rentrer

fréquemment à 1.******** où elle a encore de nombreux amis, sa famille et ses

attaches. Toutefois, elle reconnaît elle-même que, très occupée par son

travail, elle ne fait partie d¿aucune société locale et ne participe pas à la

vie associative de la commune de 1.********. Elle n¿est propriétaire d¿aucun

bien immobilier et n¿est titulaire d¿aucun bail dans cette commune. Elle loue

un appartement de 3 pièces pour 1865 fr. par mois à 2.********, après avoir

déjà occupé durant 6 ans un appartement à Renens. Son logement vaudois n¿est

donc pas un simple pied-à-terre et la recourante ne se trouve désormais plus

dans la situation d¿une jeune célibataire ayant quitté pour la première fois le

foyer familial (cf. supra cons. 3, paragraphe 6). Elle est clairement

indépendante de ses parents et ne peut, dans ces conditions, être considérée

comme étant encore domiciliée chez eux. Dans la liste des membre de la société

vaudoise de pharmacie, la recourante est par ailleurs inscrite comme étant domiciliée

à 2.********.

Sur la base de ces éléments, il n¿y

a pas lieu de renverser la présomption du domicile au lieu du travail (FI

2005.0176

du 30 mars 2007).

c) La recourante fait valoir par

ailleurs le soutien financier dont elle a bénéficié durant ses études pour

justifier une imposition dans le canton de Berne. Cet argument ne peut pas être

retenu, pour fixer le domicile fiscal, selon les critères établis par la loi et

la jurisprudence. Au demeurant, comme rappelé plus haut, les impôts directs ont

pour justification et pour objectif de couvrir les dépenses générales engagées

par la collectivité pour ceux qui en font partie; or, des personnes

célibataires sollicitent en général les infrastructures publiques et les prestations

de la collectivité de manière plus intense au lieu où elles exercent leur

activité lucrative et séjournent la majeure partie de la semaine (cf.

supra : ATF 125 I 54 consid. 2b/cc p. 57). A cet égard, l¿imposition de la

personne célibataire à son lieu de travail se justifie également.

d) Comme cela a été rappelé, selon

le Tribunal fédéral, il faut admettre avec retenue que les liens d¿un

contribuable célibataire avec le lieu de résidence de sa famille sont plus

forts que ceux qui existent avec le lieu de travail (soit le lieu à partir

duquel la personne exerce quotidiennement son activité lucrative). Cette

considération conduira la Cour de céans à confirmer en l¿espèce que le

domicile fiscal de la recourante est à 2.********, comme l¿a retenu l¿autorité

intimée.

5.

L¿ensemble des considérants qui

précèdent conduisent au rejet du recours, au frais de son auteur, qui n¿a pas

droit à l¿allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue par

l¿Administration cantonale des impôts le 19 novembre 2007 est confirmée.

III.

Un émolument judiciaire de 600

(six cents) francs est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n¿est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 octobre 2008

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.