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Décision

FI.2008.0018

CDAP - FI.2008.0018 - 2009-08-11 - Banque A.X.________ c/Administration cantonale des impôts

11 août 2009Français20 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Entre 1994 et 1997, Y.________ a procédé à des

restructurations dans lesquelles la Banque B.X.________ a repris des banques

régionales.

Le 19 avril 1996, la Banque B.X.________

a notamment ratifié un contrat de fusion passé les 17 et 19 avril 1996 avec la

Banque C.X.________, société coopérative à 1********, aux termes duquel elle a

repris l'actif et le passif y compris le capital social à titre universel de la

Banque C.X.________ conformément à l'article 914 CO. Elle a notamment repris

les immeubles qui appartenaient à cette banque. Elle a ensuite modifié sa

raison sociale en Banque A.X.________, société coopérative.

B.

Par courrier du 25 août 2005, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) a demandé à Y.________ à Lausanne de lui

fournir des renseignements concernant les restructurations des banques X.________

en vue du prélèvement des droits de mutation. Le 26 octobre 2005, la Banque D.X.________

(ci-après: la contribuable ou la recourante) a répondu qu'elle avait repris

trois banques propriétaires d'immeubles dans le canton de Vaud, soit :

- Banque E.X.________ (contrat de

fusion du 18 mars 1994). Fusion avec effet au 1er janvier 1994;

concernant cette fusion, elle a précisé qu'elle ne disposait plus des documents

relatifs à l'immeuble transféré compte tenu du délai de conservation de 10 ans.

- Banque F.X.________ (contrat de

fusion du 24 septembre 1997). Concernant cette fusion, elle a précisé que les

droits de mutation relatifs à cette fusion avaient déjà été réglés dans le

cadre du dossier DM/hfz 9044.

- Banque C.X.________ (contrat de

fusion du 19 avril 1996). Concernant cette fusion, elle a transmis ce tableau

récapitulatif des immeubles transférés:

Immeuble

commune

no

parcelle

Affectation

Valeur

fiscale

Valeur bilan à la fusion

Date

de vente

Prix

de vente

Valeur

préconisée pour le calcul des droits de mutation

1********

6+8

Local

bancaire et 4 appartements loués

SFr.

1'649'200.00

SFr.

1'989'960.00

2********

303

Immeuble

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

678'000.00

SFr.

785'622.00

à

vendre

Prix

demandé SFr. 600'000.00

3********

1004

Appartement

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

386'000.00

SFr.

465'800.00

07.02.2001

SFr.

175'000.00

SFr.

175'000.00

4********

no 2

702

Appartement

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

350'000.00

SFr.

335'000.00

03.10.2005

SFr.

270'000.00

SFr.

270'000.00

4********

no 6

706

Appartement

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

350'000.00

SFr.

351'500.00

01.04.2005

SFr.

315'000.00

SFr.

315'000.00

4********

no 7

707

Appartement

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

280'000.00

SFr.

275'000.00

30.10.2002

SFr.

192'000.00

SFr.

192'000.00

4********

no 8

708

Appartement

racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de crédit

SFr.

200'000.00

SFr.

275'000.00

09.04.1998

SFr.

180'000.00

SFr.

180'000.00

5********

308

+ 311

Ancien

moulin racheté dans le cadre d'une vente forcée relative à une affaire de

crédit

SFr.

493'000.00

SFr.

475'300.00

17.01.2002

SFr.

160'000.00

SFr.

160'000.00

Compte tenu de la situation

financière critique de la Banque C.X.________ au moment de la fusion, elle a

demandé un abattement de moitié sur les immeubles encore en sa possession. Pour

les immeubles vendus, elle a proposé de tenir compte des prix de vente dans la

mesure où ces derniers ont été fixés, sans conditions de faveur, au prix du

marché.

Le 14 février 2006, l'ACI a informé

la contribuable que, dans le canton de Vaud, la loi du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et donations (ci-après : LMSD) ne prévoyait pas l'exonération

des droits de mutations sur les transferts immobiliers consécutifs aux

restructurations de sociétés industrielles, commerciales ou immobilières.

Toutefois, selon la pratique administrative constante approuvée par le Chef du

Département des finances en matière de perception du droit de mutation dans le

cadre des restructurations d'entreprises motivées pour des raisons économiques,

le droit de mutation était traité de la façon suivante:

"En

principe, le droit de mutation est perçu soit sur la valeur comptable, soit sur

l'estimation fiscale, la valeur la plus élevée des deux étant retenue.

Une réduction

(art. 64 LMSD) peut être accordée en prenant en compte l'affectation des

immeubles transférés. Cet allègement consiste généralement en une réduction du

droit pouvant aller jusqu'à 50% selon la nature des immeubles en cause

(immeuble de placement: aucune réduction, immeuble de réserve: 20% de

réduction, immeuble administratif: 30% de réduction, immeuble d'exploitation:

50% de réduction. Pour les immeubles de réserve, administratif ou

d'exploitation, la réduction d'impôt est assortie de la condition que les

bien-fonds en cause ne soient pas vendus par la société acquéreuse dans un laps

de temps de cinq ans."

Elle a admis qu'aucun droit de

mutation ne serait prélevé dans le cadre de la fusion entre la recourante et la

Banque E.X.________, la prescription du droit de taxer ayant été atteinte en

vertu de l'art. 77 al. 1 LMSD. Elle a également admis, conformément à ce

qu'avait indiqué la contribuable dans son dernier courrier, que les droits de

mutation relatifs à la fusion entre la contribuable et la Banque F.X.________

avaient été réglés. Concernant la fusion avec la Banque C.X.________, elle a

déterminé les éléments imposables soumis au droit de mutation de la manière

suivante:

Communes

no

parcelle

Affectation

des immeubles

Eléments

imposables

Remise

cantonale %

2********

303

Placement

SFr.

600'000.00

0%

3********

1004

Placement

SFr.

175'000.00

0%

4********

702

et 706 à 708

Placement

SFr.

957'000.00

0%

1********

6

et 8

Exploitation

SFr.

1'989'960.00

50%

5********

308

et 311

Placement

SFr.

160'000.00

0%

Total

SFr.

3'881'960.00

La contribuable n'ayant pas

répondu, l'ACI s'est adressé à elle le 11 juillet et le 11 octobre 2006 pour

lui demander de bien vouloir se déterminer sur les assiettes imposables

retenues pour le calcul des droits de mutation, les remises accordées en

fonction de l'affectation des biens immobiliers en cause et la non-revente dans

un délai de cinq ans des immeubles en cause.

Le 24 janvier 2007, l'ACI a notifié

à la contribuable les bordereaux définitifs concernant les droits de mutation

découlant du transfert de ces immeubles dans le cadre de la fusion avec la

Banque C.X.________. Elle a repris sans modification les éléments imposables

déterminés dans son courrier du 14 février 2006, auxquels elle a appliqué le

taux de 2,2%, avec une remise de 50% sur l'immeuble d'exploitation de 1********.

Communes

no

parcelle

Eléments

imposables

Remise

cantonale %

Impôt

cantonal

impôt

communal

2********

303

SFr.

600'000.00

0%

SFr.

13'200.00

SFr.

6'600.00

3********

1004

SFr.

175'000.00

0%

SFr.

3'850.00

SFr.

1'925.00

4********

702

et 706 à 708

SFr.

957'000.00

0%

SFr.

21'054.00

SFr.

10'527.00

1********

6

et 8

SFr.

1'989'960.00

50%

SFr.

43'779.15

SFr.

21'889.55

5********

308

et 311

SFr.

160'000.00

0%

SFr.

3'520.00

SFr.

1'760.00

Le 23 février 2007, la contribuable

a déposé une réclamation contre ces décisions, par l'intermédiaire de son

conseil la fiduciaire Z.________, à Lausanne. Elle a précisé qu'elle ferait

parvenir ultérieurement la motivation. Le 5 juillet 2007, le 26 septembre 2007

et le 23 novembre 2007, l'ACI a requis de la contribuable les éléments

nécessaires au règlement du litige. Agissant par l'intermédiaire d'un nouveau

conseil, la Fiduciaire Michel Favre SA à Lausanne, la contribuable a répondu le

14 décembre 2007 en invoquant la prescription du droit de taxer (art. 77 LMSD).

Elle a fait valoir que la fusion à l'origine des droits de mutation contestés

avait été publiée dans la Feuille des avis officiels et que l'autorité de

taxation aurait donc été en mesure d'agir plus vite. Le silence des autorités

pouvait en toute bonne foi s'apparenter à une décision de non assujettissement,

selon la réclamante. Elle a contesté par ailleurs que la fusion par absorption

puisse s'apparenter à un acte à titre onéreux au sens de l'art. 2 LMSD, soumis

au droit de mutation.

Par décision du 31 janvier 2008,

l'ACI a rejeté la réclamation.

Le 29 février 2008, la contribuable a

déposé un recours au Tribunal cantonal, par l'intermédiaire de son conseil.

Elle a conclu à l'admission du recours ainsi qu'à la suppression de la

notification du droit de mutation du 24 janvier 2007. Elle a fait valoir les

mêmes arguments que ceux qu'elle avait invoqués dans sa réclamation.

C.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La recourante a requis son audition devant la Cour

de droit administratif et public.

a) Tel qu’il est garanti par

l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le

droit d’être entendu comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant

qu’une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves

quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d’avoir

accès au dossier, de participer à l’administration des preuves essentielles et

de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la

décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I

15.

; 124 I 49 et les réf. cit.). En particulier, le droit de faire

administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent

et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le

droit d’être entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend

toutefois pas le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition

de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc

mettre un terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis

de former sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une

appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne

pourraient l’amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1

p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d

p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505) (FI 2008.0023 du

13.

août 2008).

b) En l’espèce, l'audition de la recourante, qui a eu l'occasion de

faire valoir ses arguments, n'est pas

nécessaire. Le dossier contient toutes les pièces déterminantes.

2.

Le recours porte sur des droits de mutation prélevés dans le cadre d'une fusion

par laquelle la recourante a absorbé la banque X.________ 1********

propriétaire d'immeubles par contrat des 17 et 19 avril 1996.

3.

Il y a lieu d'examiner d'abord l'exception de la prescription du droit de

mutation soulevée par la recourante.

a) La LMSD instaure un régime

spécifique de péremption du droit de taxer et de prescription de la créance

d'impôt.

aa) Le droit de l'autorité fiscale d'introduire une procédure de

taxation est soumis à la règle de l'art. 77 al.

1.

de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de

mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et

donations (ci-après: LMSD) à teneur duquel:

"Les procédures

de taxation, de rappel du droit de mutation ou de l'impôt sur les successions

et sur les donations doivent être introduites dans les dix ans dès la fin de

l'année au cours de laquelle a eu lieu le transfert immobilier ou l'acte qui

lui est assimilé, l'ouverture de la succession ou l'exécution de la

donation."

La disposition précitée définit la

période durant laquelle l'autorité fiscale peut commencer la taxation d'un

contribuable sujet de l'impôt; il s'agit d'un délai de péremption dont le dies

a quo est le 31 décembre de l'année civile durant laquelle, s'agissant du droit

de mutation, le transfert a été opéré (v. arrêt FI.1990.0009 du 1er juillet 1993,

confirmé par ATF du 7 juillet 1995). Dans son arrêt FI.1999.0008 du 16 août

1999, le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal depuis le 1er janvier 2008) a estimé

que, sur le modèle de l'art. 98 AIFD, la procédure de taxation du droit de

mutation était valablement introduite par le premier acte de l'autorité

déployant ses effets sur le plan externe et portant sur la taxation du

contribuable (RDAF 2000 II 28, références citée).

Contrairement à la législation en matière d'impôts directs,

l'ancienne LMSD, en vigueur au moment du transfert,

ne contenait aucune disposition prévoyant la prescription absolue du droit de

taxer. Nous verrons ci-dessous que l'art. 78 LMSD a récemment introduit cette

prescription absolue.

La LMSD prévoit également un délai de la

créance fiscale.

bb) L'art. 78 LMSD en vigueur jusqu'au

31.

décembre 2004 avait la teneur suivante:

"Les

créances découlant de la présente loi se prescrivent par cinq ans dès leur

exigibilité.

Les articles 134

à 137 du code des obligations sont applicables."

L'exigibilité qui marque le départ du délai de prescription de la

créance fiscale est fixée l'art. 58 LMSD:

"Le droit de

mutation et l'impôt sur les successions et donations devront être acquittés

dans les trente jours dès la notification du bordereau provisoire ou définitif.

Lorsque les

circonstances le justifient, l'autorité de perception peut prolonger le délai

de paiement ou autoriser un paiement par acomptes. Elle peut alors exiger des

sûretés.

Le conseil d'Etat

fixe le taux de l'intérêt à bonifier pour le droit ou l'impôt payé avant la

notification du bordereau et le taux de l'intérêt de retard du dès

l'exigibilité."

Ainsi, la prescription de la créance

fiscale ne court pas durant la procédure de taxation, avant l'envoi du bordereau

provisoire ou définitif. Contrairement à la législation en matière d'impôts

directs, l'ancienne LMSD ne contenait aucune disposition prévoyant la

prescription absolue du droit de taxer. Toutefois l'art. 78 al. 2, modifié le

21.

décembre 2005 et entré en vigueur le 1er janvier 2005, renvoie

désormais à l'art. 170 al. 2 et 3 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts

direct cantonaux (LI) qui prévoit:

"Un nouveau

délai de prescription commence à courir

Lorsque l'autorité prend

une mesure tendant à fixer ou faire valoir la créance d'impôt et en informe le

contribuable ou une personne solidairement responsable.

Lorsque le

contribuable ou une personne solidairement responsable avec lui reconnaît

expressément la dette d'impôt.

Lorsqu'une demande

en remise d'impôt est déposée.

Lorsqu'une poursuite

pénale est introduite ensuite d'une soustraction d'impôt consommée ou d'un

délit fiscal.

La prescription du

droit de procéder à la taxation est acquise dans tous les cas quinze ans après

la fin de la période fiscale."

Selon l'art. 79a LMSD qui règle le

droit transitoire, l'article 78, alinéa 2 dans sa teneur au 1er janvier 2005,

est applicable à toutes les créances qui, selon l'ancienne teneur de cet

alinéa, ne sont pas prescrites au 31 décembre 2004.

En l'espèce, la taxation et les

bordereaux ont été notifiés le 24 janvier 2007 et les droits de mutation

litigieux n'étaient exigibles que 30 jours plus tard, soit le 24 février 2007.

La créance n'étant pas prescrite au 31 décembre 2004, la nouvelle disposition

de l'art. 78 al. 2 LMSD qui renvoie à l'art. 170 al. 2 et 3 est donc

applicable.

Au vu de ces dispositions, il

convient de voir si en l'espèce les droits de mutations contestés sont

prescrits:

b) Dans cette affaire, le transfert des

immeubles litigieux s'est effectué par la fusion du 19 avril 1996. L'autorité

fiscale a introduit une procédure de taxation par l'envoi d'un courrier

intitulé "Opérations de restructurations des sociétés coopératives Banques

X.________ impliquant le transfert de biens immobiliers sis sur le territoire

du canton de Vaud – Imposition au titre du droit de mutation", le 25 août

2005.

Elle a donc agi dans le délai de dix ans dès la fin de l'année au cours

de laquelle a eu lieu le transfert immobilier, prévu à l'art. 77 LMSD. Par

ailleurs, les bordereaux d'impôt n'ont été notifiés à la contribuable que le 24

janvier 2007 de sorte que la prescription de la créance prévue à l'art. 78 al.

1.

selon laquelle les créances se prescrivent par cinq ans dès leur exigibilité

n'est pas atteinte non plus. En outre, les immeubles ayant été transférés en

1996, la prescription absolue du droit de taxer, qui selon l'art. 170 al. 3 LI

est acquise quinze ans après la fin de la période fiscale, n'échoit que le 31

décembre 2011.

La prescription des droits de mutation

contestés n'est donc pas acquise. La bonne foi invoquée par la recourante n'est

pas déterminante. Tant que la prescription n'est pas acquise, un contribuable

ne peut valablement considérer qu'il est exonéré d'impôt au seul motif que

l'autorité fiscale ne s'est pas manifestée. L'exception de la prescription

invoquée par la recourante doit donc être écartée.

4.

La recourante s'oppose à ce que la fusion soit

considérée comme un acte à titre onéreux soumis aux droits de mutation.

La fusion repose sur un contrat dans lequel la société absorbante

s'engage à remettre des actions de son capital aux actionnaires de la société

absorbée. Ce dernier type d'engagement, inclus dans le contrat, apparaît en quelque sorte comme l'équivalent de la

détermination du prix dans un contrat de vente (dans ce sens, André Cuendet p.

69, La fusion par absorption, en particulier le contrat de fusion, dans le

droit suisse de la société anonyme, thèse Berne, 1973; Bauer/Bernet/Rouiller,

La société anonyme suisse, Genève 2007, n. 788 ss, pp. 324 ss; Böckli,

Schweizer Aktienrecht, Zürich 2009, pp. 401 ss); c'est sans doute ce qui permet

de donner à ce type de fusion sans équivoque un caractère onéreux. Cependant,

de telles clauses relatives à un échange d'actions ne sont nullement

obligatoires; en particulier, elles sont inutiles dans l'hypothèse, également

fréquente, d'une fusion entre une société mère et une société fille (même

auteur, ibidem). On ne peut pas pour autant retenir que le transfert d'immeubles,

lié à une fusion mère-fille intervient à titre gratuit. Au contraire, toute

fusion apparaît comme un processus onéreux, dans lequel la société reprise

éteint, au moyen du transfert de son patrimoine, des prétentions déduites du

droit des sociétés; cette analyse vaut également pour le cas particulier de la

fusion de la société fille par sa mère (les droits d'actionnaire de la société

mère se trouvent ainsi éteints). En conséquence, le transfert immobilier

intervenant à l'occasion de la fusion apparaît bien comme onéreux et partant il

est susceptible de donner lieu à la perception d'un droit de mutation (dans ce

sens Stephan Pfenninger-Bischofberber, Grundsteuerfolgen von

Unternehmensumstruk-turierungen, Zürich 1995, p. 221 et références citées par

cet auteur). Il faut naturellement réserver les dispositions particulières des

divers droits cantonaux.

L'art. 3 LMSD, dans son ancienne version qui dresse une liste

d'exceptions exhaustive dans lesquels le droit

de mutation n'est pas perçu, ne prévoyait pas d'exonération pour les cas de

restructuration. Toutefois, à la suite de l'entrée en vigueur de la loi

fédérale du 3 octobre 2003 sur la fusion, la scission, la transformation et le

transfert de patrimoine (LFus; RS 221.301) qui prévoit, à l'art. 103 que "la

perception de droits de mutation cantonaux ou communaux est exclue en cas de

restructuration au sens des art. 8, al. 3, et 24, al. 3 et 3quater, de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons

et des communes. Les émoluments couvrant les frais occasionnés sont

réservés" et qui est entré en vigueur le 1er janvier 2009,

l'art. 3 LMSD a été modifié le 17 décembre 2008 (entrée en vigueur le 1er

juillet 2009) dans le sens du droit fédéral. Il prévoit désormais une exception

supplémentaire dans laquelle le droit de mutation n'est pas perçu, soit:

"Les transferts d'immeubles lors de restructurations

au sens des articles 22 et 97,

alinéas 1 et 3 de la loi

du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux."

Toutefois, en vertu de l'art. 79

LMSD qui règle le droit transitoire, le droit de mutation et l'impôt sur les

successions et donations est perçu en conformité des dispositions de la

présente loi, dès que l'événement qui donne naissance à la créance fiscale se

produit postérieurement à l'entrée en vigueur de la loi. Il s'ensuit qu'en

l'espèce la nouvelle disposition de l'art. 3 LMSD n'est pas applicable.

Conformément à l'ancien article 3 ainsi qu'à la jurisprudence qui se rapporte

aux dispositions de la LMSD précédent l'entrée en vigueur de l'art. 3 lit. i

LMSD, les transferts d'immeubles effectués dans le cadre d'une fusion doivent

être considérés comme des actes à titre onéreux soumis aux droits de mutation.

5.

Dans son recours, la

contribuable n'a pas contesté le calcul des éléments imposables ni l'ampleur

des remises accordées par l'autorité fiscale. L'administration

cantonale avait d'ailleurs pris comme base de calcul les prix de vente des

immeubles après la fusion, conformément au vœu de la contribuable. Elle a par

ailleurs accordé une remise de 50% sur l'immeuble d'exploitation de 1********.

Ces éléments n'ont pas été contestés.

6.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent le tribunal à rejeter le

recours et à confirmer la décision attaquée. Un émolument d'arrêt sera mis à la

charge de la recourante, celle-ci succombant. Au surplus, il ne sera pas alloué

de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 31 janvier

2008 est confirmée.

III.

L'émolument d'arrêt mis à la charge de la

recourante est de 3'000 (trois mille) francs.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 11 août 2009

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.