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Décision

FI.2008.0023

CDAP - FI.2008.0023 - 2008-08-13 - X._____, Y._____ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

13 août 2008Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

2.******** S.A. est une société

anonyme inscrite depuis 1965 au registre du commerce du canton de Vaud dont le

but est la fabrication et la vente d'articles techniques de tous ordres ainsi

que l'acquisition et l'exploitation de tous brevets.

AX.________, né en 3.******** et

marié à BXY.________, a été administrateur délégué de la société jusqu'en 2001.

Il a ensuite pris la fonction d'administrateur président et délégué avant de

devenir administrateur en 2007. Il a toujours eu la qualité pour signer de

manière individuelle.

Entre 1995 et 2006, le chiffre

d'affaire de la société, le bénéfice et le salaire octroyé à AX.________ ont

évolué comme suit:

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Chiffre

d'affaire

20'277'070 fr.

19'163'283 fr.

18'322'452 fr.

14'715'077 fr.

14'989'222 fr.

11'567'059 fr.

Bénéfice net

35'298 fr.

1'361 fr.

530 fr.

11'384 fr.

51'585 fr.

228'900 fr.

Salaire net

60'000 fr.

60'000 fr.

60'000 fr.

60'000 fr.

371'153 fr.

400'048 fr.

2001

2002

2003

2004

2005

2006

Chiffre d'affaire

5'632'826 fr.

5'614'623 fr.

4'789'490 fr.

3'279'442 fr.

297'998 fr.

101'293 fr.

Bénéfice net

45'249 fr.

58'329 fr.

-69'677 fr.

-54'958 fr.

-297'788 fr.

-77'065 fr.

Salaire net

60'000 fr.

60'000 fr.

60'000 fr.

60'000 fr.

60'000 fr.

30'000 fr.

B.

Par décision du 6 août 2002,

l'Office d'impôt du district de Morges (ci-après: l'Office d'impôt) a taxé les

époux sur un revenu imposable de 674'500 fr., dont 385'600fr. provenait de

l'activité dépendante, pour la période fiscale 2001-2002. Il a refusé d'établir

une taxation intermédiaire au motif que, dans la mesure où les salaires des

années 1995 à 1998 étaient identiques au salaire de 2001, le principe d'une

baisse du taux d'activité ne pouvait être admis.

Le 13 août 2002, les époux XY._________

ont formé une réclamation contre cette décision, estimant qu'ils devaient faire

l'objet d'une taxation intermédiaire vu la diminution du niveau d'activité de AX.________.

A l'appui de cette réclamation, les époux XY._________ ont notamment relevé

qu'entre 1987 et 1991, AX.________ avait bénéficié d'un salaire annuel brut

moyen de 350'000 francs. Suite à la crise économique qui avait touché de

nombreuses PME vers les années 1990-1995, ce salaire avait été diminué à

180'000 fr. en 1993 et 1994 puis à 60'000 fr. entre 1995 et 1998. AX.________

avait cependant continué à exercer son activité à plein temps. Les affaires

ayant repris, le salaire de AX.________ avait pu être augmenté dès l'année

1999. Toutefois, suite à une réorientation stratégique de l'entreprise, le

niveau d'activité de AX.________ avait été diminué à partir du 1er janvier

2001. Son salaire annuel net s'élevait à 60'000 fr. depuis lors.

Le 28 août 2002, l'Office

d'impôt a maintenu sa décision de taxation définitive du 6 août 2002,

estimant que les salaires touchés en 1999 et 2000 émanaient d'une planification

fiscale qu'il convenait d'assimiler à une distribution de dividendes.

Le 18 septembre 2002, les

époux XY._________ ont indiqué qu'ils maintenaient leur réclamation. Ils

estimaient que les salaires de AX.________ perçus en 1999 et 2000 ne pouvaient

en aucun cas être considérés comme des dividendes dès lors que, notamment, la

société avait procédé à des distributions de dividendes sur les exercices 1999

et 2000.

C.

Le 19 septembre 2002,

l'Office d'impôt a notifié aux époux XY._________ la taxation pour l'impôt

fédéral direct calculée sur un revenu de 688'200 francs.

D.

La réclamation des époux XY._________

a été transmise à l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) qui a

confirmé la décision de taxation définitive de l'Office d'impôt par décision du

5 février 2008. Elle a retenu que la diminution du salaire de AX.________

n'était pas due à une réduction de son taux d'activité, lequel était resté à

100 % jusqu'en 2005 au moins, mais à la seule diminution progressive de

l'activité de la société et que, partant, les conditions ouvrant le droit à une

taxation intermédiaire n'étaient pas réunies.

E.

Les époux XY._________ ont recouru

contre cette décision en prenant les conclusions suivantes:

"1. admettre le recours

2. admettre la taxation intermédiaire au 1er janvier

2001."

Les époux XY._________ ont repris

les allégués présentés dans leur réclamation ajoutant qu'à partir de 2001, 2.******** S.A.

était entrée en liquidation. AX.________ s'était progressivement retiré de

l'activité, passant d'une fonction de directeur directement impliqué dans les

affaires courantes à celle d'administrateur classique. Les époux XY._________ ont

en outre requis leur audition.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

F.

Le tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérant

Considérants

1.

Les recourants ont requis leur

audition par le tribunal de céans.

a) Tel qu¿il est garanti par

l¿art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (ci-après : Cst. ; RS 101), le

droit d¿être entendu comprend le droit pour l¿intéressé de s¿expliquer avant

qu¿une décision ne soit prise à son détriment, celui de fournir des preuves

quant aux faits de nature à influer sur le sort de la décision, celui d¿avoir

accès au dossier, de participer à l¿administration des preuves essentielles et

de se déterminer sur son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la

décision à rendre (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 504 ; 126 I

15.

; 124 I 49 et les réf. cit.) En particulier, le droit de faire

administrer des preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent

et que le moyen de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le

droit d¿être entendu découlant de l¿art. 29 al. 2 Cst. ne comprend

toutefois pas le droit d¿être entendu oralement, ni celui d¿obtenir l¿audition

de témoins (ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L¿autorité peut donc

mettre un terme à l¿instruction lorsque les preuves administrées lui on permis

de former sa conviction et que, procédant d¿une manière non arbitraire à une

appréciation anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu¿elles ne

pourraient l¿amener à modifier son opinion (ATF 130 II 425 consid. 2.1

p. 429 et les arrêts cités ; 122 V 157 consid. 1d

p. 162 ; 119 Ib 492 consid. 5b/bb p. 505).

b) En l¿espèce, l'audition des

recourants s'avère inutile dès lors que le dossier est complet et permet au

tribunal de céans de statuer. Les faits sont en effet établis et c'est une

question de droit qu'il convient de trancher pour mettre fin au litige.

2.

Les recourants contestent la

taxation de l'Office d'impôt établie en 2002 qui se fonde sur les revenus

perçus par AX.________ en 1999-2000. Les recourants estiment qu'à partir de

2001, AX.________ a progressivement diminué l'activité déployée pour le compte

de la société, ce qui constituerait un cas de taxation intermédiaire.

a) Le droit fiscal suisse distingue

la période de taxation, à savoir celle durant laquelle l'impôt est dû, de la

période de calcul servant de base à l'établissement de l'impôt. Il connaît deux

systèmes pour le calcul de l'impôt. Selon le système postnumerando, l'impôt dû

pour une année correspond au revenu réalisé durant cette même année, de sorte

que ces deux périodes coïncident. Selon le système praenumerando en revanche,

l'impôt dû pour une année est fixé pendant cette même année, mais le montant

d'impôt est évalué sur la base du revenu moyen réalisé durant la période

précédente, laquelle comprend deux années (Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,

3ème édition, Bâle/Genève/Munich 2007, pp. 157 s. n. 290 ss;

Jean-Marc Rivier, Droit fiscal suisse, l'imposition du revenu et de la fortune,

2ème édition, Lausanne 1998, pp. 465-466). Le système de

l'imposition bisannuelle praenumerando repose sur la présomption que le revenu

réalisé durant la période fiscale est identique à celui obtenu dans le courant

de la période de calcul, de sorte que le principe de l'imposition selon la

capacité contributive est en règle générale respecté malgré le décalage entre

la période fiscale et la période de calcul (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis

de droit fiscal suisse, 4ème édition, Berne 2002, p. 420).

Le système d'imposition postnumerando correspond toutefois mieux au principe

constitutionnel de l'imposition selon la capacité économique (ou contributive)

en cas de modifications fréquentes des bases d'imposition (ATF 2A.419/2004 du

4.

mars 2005 consid. 8.2).

aa) La loi fédérale du

14.

décembre 1999 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)

instaure une période fiscale de deux ans avec imposition praenumerando, sur la

base des éléments imposables des deux années antérieures (art. 40 LIFD),

tout en laissant aux cantons la faculté d'adopter un système d'imposition

annuelle postnumerando (art. 41 LIFD).

Dans le canton de Vaud, le système

d'imposition à été modifié par l'introduction de la taxation annuelle

postnumerando à partir du 1er janvier 2003 (art. 271 de la

loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux - LI;

RSVD 641.11). Partant, jusqu'à la période de taxation 2001-2002, le revenu

imposable était déterminé sur la base du revenu annuel moyen réalisé durant la

période précédente. A partir de 2003 en revanche, le revenu imposable est celui

réalisé durant l'année en cours.

ab) Le passage du système

praenumerando au système postnumerando a entraîné une brèche de calcul dans

l'imposition puisque les revenus réalisés durant les années 2001-2002 et les

déductions qui auraient pu être revendiquées durant cette période ne seront

jamais pris en compte à des fins de taxation. Ceci ne pose pas de problème

particulier dans la mesure où les revenus et déductions ne fluctuent pas ou peu

entre les années précédent et suivant le changement. En revanche, les

contribuables dont les revenus ont sensiblement diminué en 2001 et/ou 2002

avant d'augmenter à nouveau en 2003 peuvent se trouver désavantagés par cette

brèche. Ces contribuables ne s'acquitteront en effet jamais de leurs impôts sur

la base des revenus perçus en 2001-2002 puisqu'ils seront taxés en 2003 sur les

revenus qu'ils ont réalisés en 2003 (cf. rapport du Conseil d'Etat du

7.

octobre 2002, BGC novembre 2002, p. 3781). Il en va de même pour

les revenus et déductions extraordinaires, à savoir ceux qui n'ont pas un caractère

périodique. La personne qui perçoit un revenu exceptionnellement élevé en

2001-2002 serait ainsi favorisée, alors que celle qui aurait des déductions

particulièrement élevées à faire valoir durant cette même période serait

désavantagée.

ac) Si la situation du contribuable

fait l'objet d'une modification durable et importante au cours de la période de

taxation, l'art. 45 LIFD permet de procéder à une nouvelle taxation

(taxation intermédiaire) afin d'éviter une distorsion entre sa charge fiscale

et sa capacité contributive. Ainsi, lorsque les conditions objectives énumérées

par l'art. 45 LIFD sont réalisées, parmi lesquelles figure notamment la

modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite

du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de

profession, une taxation intermédiaire doit être faite au moment de la

modification quant aux éléments du revenu et de la fortune touchés par la

modification. L'énumération des motifs figurant à l'art. 45 LIFD est

exhaustive (ATF 2A.419/2004 du 4 mars 2005 consid. 4.1). En matière

d'impôts directs cantonaux et communaux, la taxation intermédiaire peut être

justifiée en outre en raison d'une modification des bases de répartition

intercantonale ou internationale (art. 17 let. d de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et

des communes (LHID; RS 642.14).

Selon la jurisprudence relative à

l'art. 45 LIFD, qui vaut également pour l'art. 17 LHID, un motif de

taxation intermédiaire ne peut être accepté qu'avec retenue. Les conditions

qualitatives, temporelles et personnelles de la taxation intermédiaire doivent

être cumulativement remplies. Ainsi, à elle seule, une diminution du revenu

n'est pas suffisante pour justifier une taxation intermédiaire si l'une au

moins des conditions objectives de l'art. 45 LIFD n'est pas réalisée (ATF

2C.63/2008 du 22 mai 2008 consid. 3.2;2A.150/1998 du 12 avril

2000; Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire de la loi sur l'impôt fédéral

direct, Bâle 2008, n. 9 ss ad art. 45 LIFD). Selon

l'art. 45 LIFD, une taxation intermédiaire ne peut intervenir qu'en cas de

divorce ou de séparation durable de droit ou de fait des époux (let. a),

de modification durable et essentielle des bases de l'activité lucrative

ensuite du début ou de la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement

de profession (let. b) ou de dévolution pour cause de mort (let. c). Une

taxation intermédiaire pour changement de profession ou cessation de l'activité

lucrative suppose une modification structurelle profonde de la situation

professionnelle dans son ensemble, de sorte que le maintien de la taxation

ordinaire dans le cadre d'une période de taxation bisannuelle ne pourrait plus

se justifier. Tel est notamment le cas lorsque le contribuable passe d'un

domaine d'activité à un autre qui ne lui permet pas de tirer profit des

connaissances acquises dans son activité précédente, ou lorsque son revenu se

détermine et se développe selon des critères essentiellement différents. Le passage

d'une activité dépendante à une activité indépendante ou inversement constitue

lui aussi une modification structurelle profonde. En revanche, l'acquisition

d'une position supérieure, la rétrogradation à un poste inférieur ou le changement

d'activité dans la même profession ne sont pas considérés comme des cas de

taxation intermédiaire (arrêt 2A.598/2006 du 12 mars 2007

consid. 4.2). Le passage à une activité à temps partiel ne constitue pas

non plus un cas de taxation intermédiaire (ATF 2C.63/2008 du 22 mai

2008.

consid. 3.2). De plus, la modification de la situation

professionnelle doit être durable. En principe, il y a durabilité lorsque la modification

subsiste au moins deux ans (ATF 2C.63/2008 du 22 mai 2008

consid. 3.2;2A.486/2002 du 31 mars 2003 consid. 4.a).

L'art. 80 LI dans sa teneur en

vigueur du 1er janvier 2001 au 31 décembre 2002 (Recueil annuel

de la législation vaudoise 2000, p. 368) prévoit que le revenu et la

fortune font l'objet d'une taxation intermédiaire notamment en cas de modification

durable et essentielle des bases de l'activité lucrative ensuite du début ou de

la cessation de l'activité lucrative ou d'un changement de profession. La

teneur de cette disposition étant semblable à celle des art. 45 LIFD et 17

LHID, la jurisprudence rendue en matière d'impôt fédéral direct garde toute sa

valeur pour les impôts cantonal et communal de la période fiscale 2001-2002.

b) En l'espèce, les recourants

allèguent que la diminution du salaire perçu par AX.________ en 2001 est

consécutive à une diminution de son activité au sein de la société.

La diminution d'activité alléguée

par les recourants peut sérieusement être mise en question. En effet, les

revenus réalisés par AX.________ à partir de 2001 n'ont pas diminué, mais sont

équivalents à ceux perçus entre 1995 et 1998. Seules les années 1999 et 2000

ont vu son salaire augmenter. Cette augmentation a été expliquée par la vente

d'une partie de l'activité de la société. Les recourants soutiennent que le

salaire auquel AX.________ pouvait prétendre entre 1995 et 1998 se situait dans

la fourchette des salaires perçus en 1999 et 2000 et qu'il avait été revu à la

baisse pour pallier des difficultés financières rencontrées par la société. Les

recourants soutiennent dès lors que les salaires versés à AX.________ à partir

de 2001 ne peuvent être comparés aux salaires des années 1995 à 1998, lesquels

auraient dû être plus élevés. En revanche les salaires versés dès 2001

reflétaient la réalité, à savoir la diminution de l'activité de AX.________. Ce

raisonnement ne peut être suivi. En effet, AX.________ a perçu un salaire de

60'000 fr. entre 1995 et 1998, alors que la société réalisait un chiffre

d'affaire se situant entre 20'277'070 fr. (en 1995) et 14'715'077 fr.

(en 1998). En 1999 et en 2000, son salaire s'est élevé à 371'153 respectivement

400'048 fr. alors que le chiffre d'affaire de la société était de

11'567'059 respectivement 11'567'059 francs. Ensuite, le salaire de AX.________

s'est de nouveau élevé à 60'000 fr. alors que le chiffre d'affaire se situait

entre 5'632'826 fr. et 4'789'490 fr. entre 2001 et 2003. Ceci

démontre que l'augmentation des salaires perçus en 1999 et 2000 a été

uniquement due à la réalisation d'une transaction visant à vendre une partie de

l'activité de la société. On ne peut dès lors en déduire que les salaires

subséquents sont la conséquence d'une diminution d'activité.

Par ailleurs, AX.________ assume

une fonction dirigeante de la société et dispose de la signature individuelle.

A ce jour, il est inscrit au registre du commerce en qualité d'administrateur

et conserve la qualité pour signer de manière individuelle. A l'heure actuelle,

il reste la seule personne autorisée à engager la société de manière

indépendante. A cet égard et contrairement aux allégations des recourants, on relèvera

que jusqu'en 2007, AX.________ était inscrit au registre du commerce en qualité

d'administrateur président et délégué, ce qui confirme qu'il était bel et bien

à la direction de la société. Il ne peut dès lors soutenir avoir mis fin à son

activité avant 2007. En outre, en dépit de la baisse progressive et constante

du chiffre d'affaire de la société, AX.________ a continué à percevoir le même

salaire depuis 2001. Ce n'est qu'en 2006 que son salaire a été diminué de

moitié, signe probable d'une véritable fin d'activité. Cette fin d'activité

interviendrait cependant quelques cinq ans après la période pour laquelle les

recourants réclament une taxation intermédiaire. La diminution de l'activité de

la société n'est pas contestée. Elle est corroborée par la réduction constante

du chiffre d'affaire. Cette diminution a été prise en compte dans le cadre de

la taxation de la société elle-même. Elle ne saurait toutefois justifier une

modification de la taxation de l'un de ses employés, lequel a continué à percevoir

un salaire fixé de manière indépendante du résultat des exercices annuels. Il

découle de ce qui précède que l'on ne peut soutenir que les bases de l'activité

lucrative pratiquée par AX.________ aient changé de manière durable et

essentielle en 2001. Partant, AX.________ ne peut prétendre à l'établissement

d'une taxation intermédiaire.

Au vu de ce qui précède, les griefs

élevés par les recourants apparaissent mal fondés. Le recours doit dès lors

être rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à l'allocation de

dépens (art. 55 de la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et

la procédure administrative (LJPA; RSVD 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

En matière d'impôt fédéral direct:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.

II.

En matière d'impôt cantonal et

communal:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 5 février 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 7'000 (sept mille)

francs est mis à la charge d'B.________ et AXY.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 août 2008

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le

recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le

recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.