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Décision

FI.2008.0046

CDAP - FI.2008.0046 - 2008-08-04 - X._____, Y._____ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

4 août 2008Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

AX.________ est titulaire d'un

certificat fédéral de capacité d'employé de commerce. Entre 2001 et 2004, il a

travaillé pour le compte de la société 2.********, au sein du département

d'audit.

B.

En janvier 2004, AX.________ a

entrepris une formation d'expert à l'Institut de lutte contre la criminalité

économique, rattaché à la Haute école de gestion de Neuchâtel, en vue d'obtenir

le diplôme d'études post-grades HES en lutte contre la criminalité économique

ainsi que le titre d' "Executive Master of Economic Crime Investigation".

Cette formation d'une durée de trois semestres a pour but de former des expert

en lutte contre la criminalité économique en leur transmettant les compétences

professionnelles, sociales et personnelles les rendant aptes, dans leur domaine

respectif, à identifier les cas et actes de criminalité économique. Dispensée

par des professeurs et chargés de cours hautement qualifiés, elle est destinée

à des praticiens actifs dans les secteurs de l'économie concernés par la criminalité

économique, tels que banques, assurances ou fiduciaires. Elle s'adresse

également aux membres des administrations ainsi qu'aux magistrats et policiers

confrontés à des cas relevant de la criminalité économique. L'admission à ces

études est subordonnée à la détention d'un titre en sciences économiques,

droit, criminologie ou informatique délivré par une haute école. Les porteurs

d'une qualification professionnelle supérieure dans les domaines du contrôle de

gestion, de l'expertise comptable, fiduciaire ou fiscale, de l'organisation, de

l'informatique ou d'un titre délivré par une école supérieure pouvant justifier

d'une expérience professionnelle particulièrement significative peuvent être

admis sur dossier. Le prix de cette formation s'élève à 19'500 francs.

C.

Pour la période fiscale 2004, les

époux XY.________ ont déclaré un revenu imposable de 125'500 fr.,

déduction faite d'un montant de 19'043 fr. à titre de frais de

perfectionnement.

D.

Par décision du 26 décembre

2005, l'administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a taxé les époux XY.________

sur un revenu imposable de 144'322 francs. Cette décision indiquait que la

déduction des frais engagés par AX.________ en vue d'obtenir un diplôme

d'études post-grades HES en lutte contre la criminalité économique ne pouvait

pas être admise.

E.

Le 12 janvier 2006, les époux

XY.________ ont formé une réclamation contre cette décision de taxation.

Le 16 janvier 2006, l'ACI a

indiqué aux époux XY.________ que les cours post-grades étaient réputés être

des frais de formation du troisième cycle et ne pouvaient être admis en

déduction. Elle a invité les époux XY.________ à retirer leur réclamation.

Les époux XY.________ ont maintenu

leur réclamation. Ils ont exposé que les études entreprises par AX.________ ne

pouvaient être qualifiées d'enseignement post-grade universitaire. Il

s'agissait en effet d'une formation en cours d'emploi qui était en rapport

directe avec la profession exercée. Grâce à ce perfectionnement professionnel, AX.________

avait pu accéder à un poste à l'Office de la sécurité informatique cantonale de

l'Etat de Vaud. AX.________ rappelait en outre qu'il ne pouvait suivre une

formation de troisième cycle dès lors qu'il n'était en possession d'aucun titre

universitaire de "deuxième cycle".

L'ACI a une nouvelle fois fait part

de son point de vue aux époux XY.________ les invitant à retirer leur

réclamation.

Les époux XY.________ ont été

entendus par l'ACI le 15 février 2008 et ont confirmé le maintien de leur

réclamation.

F.

Par décision du 1er avril

2008, l'ACI a rejeté la réclamation des époux XY.________.

G.

Les époux XY.________ ont recouru

contre cette décision en concluant à la réformation de la notification des

autres frais professionnels du 26 décembre 2005.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Les époux XY.________ ont renoncé à

déposer un mémoire complémentaire.

H.

Le tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

a) En matière d'impôt fédéral direct,

les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec

l'activité exercée peuvent être déduits (art. 26 al. 1 let. d de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD;

RS 642.11). En revanche, les frais de formation professionnelle ne peuvent

être déduits (art. 34 let. b LIFD). En matière d'impôts cantonaux

directs les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en

rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits (art. 30 al. 1

let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux - LI; RSVD 642.11). Les dispositions du droit fédéral et du droit

cantonal ont non seulement la même formulation mais elles ont une portée

identique (arrêts FI.2007.0140 du 30 juin 2008; FI.1997.0152 du

25.

août 2006).

La distinction entre frais de

perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de formation

("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces notions

coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la défense

nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf.

notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples

particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence et une circulaire de

l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) apportent les

précisions suivantes:

Selon la circulaire de l'AFC

n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont

indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à

l'exercice d'une profession ¿ par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,

la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de

perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain

niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux

exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les

frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de

répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,

congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter

à l'évolution de la profession apprise et exercée (p. ex. employé de commerce

devenant comptable ou expert-comptable diplômé, peintre en bâtiment obtenant la

maîtrise fédérale).

En définitive, pour déterminer si les

frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut examiner

s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée. On peut,

dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une promotion

professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au contribuable de

mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux exigences de

celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle", non déductibles

car consentis en définitive en vue d'une nouvelle formation entreprise afin de

progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie de

la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas aisés

à manier (cf. Jean-Blaise Eckert, Commentaire romand/Impôt fédéral direct

[éditeurs D. Yersin et Y. Noël], Bâle 2008, n. 46 ad art. 26). La jurisprudence,

au niveau fédéral, a traité plusieurs cas de frais liés

à l'obtention d'un diplôme post-grade. La doctrine note que le Tribunal fédéral

a opté pour une interprétation restrictive de la notion de frais de

perfectionnement (cf. Yves Noël, Commentaire romand/Impôt fédéral direct, n. 9

ad art. 34). Ont été ainsi jugés non déductibles les frais de spécialisation

post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension professionnelle, pour

une formation à part entière en vue de l'obtention d'un titre de portée

autonome ¿ arrêt 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 publié in RF 2006 p. 41 [trad.

RDAF 2006 II p. 133], cité par Eckert et Noël, op. cit.); les frais d'une

formation post-grade en gestion (Master of Business Administration, MBA) pour

des juristes, des mathématiciens ou des informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18

décembre 2003 publié in RF 2004 p. 451, cité par Eckert et Noël, op. cit.); les

frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de commerce avec un diplôme

supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004 du 6 juillet 2005

publié in StE 2006 B 22.3 n° 86); les frais d'obtention d'un MBA en

"wealth management" supportés par un employé de banque avec un

diplôme d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006, publié in

RtiD 2006 II p. 524). Le Tribunal administratif s'est référé à la jurisprudence

fédérale dans une affaire jugée en 2006 (arrêt FI.1997.0152 du 25 août 2006).

Il a considéré qu'un contribuable, docteur en droit et titulaire du brevet

d'avocat, qui avait complété sa formation professionnelle par une année

d'études à l'Université du Michigan aux Etats-Unis en vue d'obtenir un diplôme

de Master of Laws (en abrégé: LL.M.), ne pouvait pas déduire de son revenu les

frais de cette formation post-grade. Enfin, dans deux arrêts récents (arrêts FI.2007.0140

du 30 juin 2008 et FI.2007.0143 du 10 juillet 2008), le Tribunal cantonal

a confirmé cette jurisprudence en reprenant les arguments et avis précités à

propos des frais consentis pour l'obtention des titres LL.M. et "Executive

Master of Marketing".

Vu le caractère restrictif de la

pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau

parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour

permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est

en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le

23.

octobre 2003, transmise sous forme de postulat [objet parlementaire n°

03.

]; cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch concernant

l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).

b) En l'espèce, les recourants allèguent

que la formation suivie par AX.________ lui a permis de "légitimer les

années d'expérience acquises dans son secteur d'activité professionnelle tout

en maintenant à jour ses connaissances". Ils estiment que la profession

exercée par AX.________ exige une formation continue permanente pour pouvoir

assurer correctement sa mission. Les recourants comparent la formation

entreprise par AX.________ avec celle suivie par un employé de commerce en vue

d'obtenir un diplôme fédéral d'expert-comptable, dont les frais sont

déductibles. Ils invoquent dès lors une inégalité de traitement.

Il ressort du dossier que la formation

entreprise par AX.________ vise à obtenir un diplôme d'études post-grades HES

en lutte contre la criminalité économique ainsi qu'un titre d' "Executive

Master of Economic Crime Investigation". Elle s'adresse en premier lieu à

des praticiens porteurs d'un titre délivré par une haute école. Il s'agit donc

d'un véritable programme de troisième cycle dispensé par des professeurs et

chargés de cours hautement qualifiés. Cette formation, dont le coût avoisine

les 20'000 fr., ne peut dès lors pas être qualifiée de simple mise à

niveau. Les effets d'une telle formation, pour l'évolution de la carrière du

contribuable, doivent être évalués de manière objective et à moyen ou long

terme; de ce point de vue, on peut admettre que le diplôme obtenu est propre à

favoriser une progression. Ceci est confirmé en l'espèce par le fait que AX.________

a pu accéder à un poste à l'Office

de la sécurité informatique cantonale de l'Etat de Vaud, ce qui n'aurait pas

été possible sans la formation en question. L'autorité fiscale s'est dès lors référée à juste titre aux principes

dégagés par la jurisprudence fédérale et cantonale à propose des frais

consentis pour l'obtention d'un titre MBA ou LL.M. (cf. supra,

consid. 1b), ces différentes situations étant effectivement comparables,

sous l'angle des impôts. Les frais de formation supportés par AX.________ ne

peuvent donc pas être déduits de ses revenus imposables. La décision de

l'autorité intimée est dès lors bien fondée.

2.

Les recourants font encore grief à

l'autorité intimée d'avoir violé le principe de l'égalité de traitement en se

référant à la pratique applicable aux frais relatifs à la formation d'expert-comptable.

L'égalité de traitement, garantie à

l'art. 8 de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du

18.

avril 1999 (Cst.; RS 101), ne s'oppose pas, en droit fiscal, à ce

que le législateur et l'administration choisissent des solutions schématiques,

si elles tiennent compte de différences objectives entre les situations à

apprécier (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243). De ce point de vue, la

solution consistant à appliquer le régime des frais de formation, et non pas

celui des frais de perfectionnement, aux frais engagés pour l'obtention d'un

MBA ou d'un LL.M. est empreinte d'un certain schématisme. Si une autre solution

est appliquée pour l'obtention de diplômes différents, n'ayant pas les

caractéristiques d'une formation post-grade de type universitaire, cela ne

viole pas en soi l'égalité de traitement. Il faut aussi, de ce point de vue,

considérer l'égalité entre tous les contribuables qui supportent des frais de

formation continue, sans pouvoir les déduire de leurs revenus imposables; ne

pas appliquer la solution restrictive, dans la présente espèce, pourrait être

vu comme un avantage concédé aux recourants, par rapport aux autres

contribuables qui paient des frais de formation en vue d'améliorer leurs

perspectives professionnelles. C'est au législateur, et non pas au juge, qu'il

appartient le cas échéant de revoir les critères de distinction entre frais

déductibles et non déductibles; or un réexamen de la situation juridique est

précisément en cours au niveau fédéral. En l'état du droit fédéral, la solution

appliquée par l'ACI est conforme à la loi et à la jurisprudence; elle ne viole

pas le principe d'égalité.

3.

Au vu des considérations qui

précèdent, le recours doit être rejeté aux frais du recourant qui n'a pas droit

à des dépens (art. 55 de la loi vaudoise du 18 décembre 1989 sur la

juridiction et la procédure administratives - LJPA; RSVD 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue

par l'Administration cantonale des impôts le 1er avril 2008 est

confirmée.

III.

Un émolument de 1'500 (mille cinq

cents) francs est mis à la charge de BX.________ et AXY.________.

Lausanne, le 4 août 2008

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours

en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi

du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.