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Décision

FI.2008.0052

CDAP - FI.2008.0052 - 2009-08-31 - A.X _____ et B.X._____/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

31 août 2009Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.X.________ (ci-après: le recourant) travaille

comme comptable auprès de l'entreprise Y.________ SA, à ********. Il est

également l'un des administrateurs et des actionnaires de cette société active en

particulier dans le domaine des transports en tout genre, l'achat ou la vente

de matériaux de construction, le terrassement ainsi que l'assainissement. Au 1er

janvier 2003, il détenait 13.33 % du capital-actions de la société (80 actions

sur 600); le solde était réparti entre son frère C.X.________ (24.67 %; soit 148

actions), A.Z.________ (3.66 %; soit 22 actions), l'hoirie A.Y.________,

composée des épouses de C.X.________ et de A.Z.________ (49.67 %; soit 298

actions), B.A.Z.________ et C.A.Z.________ (disposant chacun d'une action).

B.

Le 24 septembre 2003, les époux A.X.________ et B.X.________

ont déposé leur déclaration d'impôt 2001-2002 bis. Dans la formule de déclaration

spéciale des "revenus et charges extraordinaires", ils ont indiqué

que A.X.________ avait reçu une "gratification extraordinaire"

de 60'000 fr. en 2001 et de 45'000 fr. en 2002. Au dossier figure une note,

vraisemblablement produite en annexe à la déclaration, "détermination

des salaires extraordinaires 2001 et 2002", dont il ressort que le

complément de 60'000 fr. a été comptabilisé en 2001 sous passifs transitoires

et porté en 2002 au compte-courant actionnaires.

Le 6 novembre 2003, les époux A.X.________

et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont fait parvenir à

l'autorité fiscale une nouvelle formule de déclaration spéciale des "revenus

et charges extraordinaires". Ils ont indiqué que A.X.________ avait

reçu une "gratification extraordinaire" de 40'758 fr. en 2001

et un "dividende extraordinaire ou de substance" de 1'235 fr.

en 2002.

C.

Par décision de taxation définitive du 27

janvier 2006, l'Office d'impôt du district de Grandson (ci-après: l'office

d'impôt) a arrêté les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et

B.X.________ pour l'année 2002 à 115'700 francs. Ce montant a été établi sur la

base du calcul suivant:

" Année

2002

Salaire total obtenu selon certificat de

salaire Fr. 213'138.--

Moyenne des salaires 1999-2000 (y. c.

majoration forfaitaire …) ./. Fr. 113'430.--

Dividende touché Fr.

26'668.--

Moyenne des dividendes 1999-2000 ./. Fr.

10'668.--

Revenu extraordinaire imposable Fr.

115'708.--

Arrondi à Fr.

115'700.--"

Le 23 février 2006, les époux A.X.________

et B.X.________, par l'intermédiaire de leur fiduciaire, ont déposé une

réclamation contre cette décision. Ils ont reproché à l'autorité fiscale de

s'être limitée à une approche quantitative et non qualitative pour qualifier un

revenu d'extraordinaire. Ils ont fait valoir à cet égard qu'une augmentation de

revenu constatée durant la brèche de calcul et consécutive à une évolution

positive des résultats de l'entreprise ne pouvait pas être considérée d'emblée

comme un revenu extraordinaire.

Dans sa détermination du 21 mars

2006, l'office d'impôt a réfuté les reproches formulés par les époux A.X.________

et B.X.________. Il a relevé qu'il n'avait pas été démontré que la politique en

matière de salaires et de distribution de dividendes de l'entreprise Y.________

SA consistait à verser, années après années, des rémunérations en rapport avec

ses résultats comptables. Il a par conséquent maintenu les éléments fixés dans

sa décision de taxation.

Par lettre du 12 avril 2006 de leur

fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir leur

réclamation. Le dossier a dès lors été transmis à l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI).

Lors d'entretiens qui se sont

déroulées les 27 août et 25 octobre 2007 dans les bureaux de l'ACI, le mandataire

des époux A.X.________ et B.X.________ a précisé sa position: l'augmentation

substantielle de revenu constatée en 2002 s'expliquait par une marche des

affaires de la société Y.________ SA particulièrement bonne; l'entreprise avait

en effet été mandatée à cette époque pour un certain nombre de chantiers

importants dont notamment la construction des autoroutes A1 et A5, ainsi que

divers chantiers d'Expo.02. En outre, le mandataire des intéressés a produit diverses

pièces requises par l'ACI, dont un tableau détaillant les parts fixes et

variables du salaire de A.X.________ CAND:

Salaire

fixe

Bonus

Honoraires

d'administrateur

1997

106'340

-

-

1998

109'200

-

10'000

1999

109'200

-

10'000

2000

111'800

-

10'000

2001

114'400

-

10'000

2002

117'000

95'000

20'000

2003

117'000

-

-

Dans sa proposition de règlement du

15 novembre 2007, l'ACI a renoncé à l'imposition au titre de revenus

extraordinaires des honoraires d'administrateurs relatifs à l'année 2003 et des

dividendes supplémentaires reçus par A.X.________. Elle a ainsi proposé

d'arrêter les revenus extraordinaires des époux A.X.________ et B.X.________

pour les années 2001 et 2002 à respectivement 0 fr. et 95'000 francs.

Par lettre du 20 décembre 2007 de

leur fiduciaire, les époux A.X.________ et B.X.________ ont déclaré maintenir

leur réclamation.

Par décision du 10 avril 2008,

l'ACI a rejeté la réclamation des intéressés et arrêté leurs revenus

extraordinaires réalisés durant l'année 2002 à 121'000 francs. L'autorité a

retenu que la société Y.________ SA n'avait pas pour politique avant la brèche

de calcul – ni même après – de verser des bonus, des dividendes et des honoraires

d'administrateurs calculés en fonction des résultats de l'entreprise; il

fallait ainsi qualifier de revenus extraordinaires le bonus de 95'000 fr., la

part supplémentaire de dividende de 16'000 fr., ainsi que les honoraires

supplémentaires d'administrateurs de 10'000 fr. reçus en 2002 par A.X.________,

soit un total de 121'000 francs.

D.

Par acte du 9 mai 2008, A.X.________ et B.X.________

(ci-après: les recourants), par l'intermédiaire de leur mandataire, ont recouru

contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal. Ils soutiennent en substance que le bonus et les dividendes

perçus par A.X.________ ne doivent pas être qualifiés de revenus

extraordinaires, dans la mesure où leur augmentation, par rapport aux années

précédentes, était uniquement dictée par la situation économique prospère

qu'avait connue l'entreprise Y.________ SA durant ses exercices 2001 et 2002.

Ils demandent dès lors que la décision de taxation soit modifiée en

conséquence. En revanche, ils renoncent à contester le caractère extraordinaire

des honoraires d'administrateur perçus en 2002.

Parmi les pièces produites par les

recourants figurent les bilans et les comptes de pertes et profits de

l'entreprise Y.________ SA pour les années 1997 à 2002. L'évolution du chiffre

d'affaires et du bénéfice de la société ressort du tableau ci-dessous. En

dernière colonne, sont exposés en outre les bénéfices avant salaires (en

milliers de francs, produits en p. 4 du mémoire de recours).

Années

Chiffre

d'affaires

Bénéfice

Bénéfice

avant salaires

1997

19'764'203

613'416

1'056’

1998

21'017'616

588'259

1'101’

1999

23'842'385

529'722

1'043’

2000

24'396'052

330'113

850’

2001

26'151'931

778'681

1'507’

2002

23'257'204

350'969

1'109’

Dans sa réponse du 25 juin 2008,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours et à la confirmation de la

décision attaquée. Les recourants ont renoncé à déposer un mémoire

complémentaire ou à requérir d'autres mesures d'instruction.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Le tribunal a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.

a) Le 1er janvier 2003, le canton de

Vaud est passé du système d'imposition praenumerando bisannuelle à celui de

l'imposition postnumerando annuelle, tant pour la taxation fédérale que

cantonale. Dans le système praenumerando, l'impôt était fixé avant la fin de la

période fiscale, annuelle ou bisannuelle, à laquelle il se rapportait et se

calculait sur la base des données de l'année ou des deux années précédentes.

Dans le système postnumerando, l'impôt est fixé après la fin de la période

fiscale à laquelle il se rapporte et se calcule sur la base des revenus

effectivement réalisés durant la période.

Le passage au système postnumerando

a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition, dans la mesure où les

revenus des années 2001 et 2002 ne sont pas pris en compte à des fins de

taxation. Pour remédier à cette situation et éviter une divergence trop

importante entre les éléments effectivement réalisés dans cette brèche de

calcul et ceux imposables, le législateur, tant fédéral que cantonal, a prévu

une imposition spéciale des revenus extraordinaires. Ainsi, pour l'impôt

fédéral direct, l'art. 218 al. 2 1ère phrase de la loi fédérale du

14.

décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) dispose que les

revenus extraordinaires réalisés durant les années n-1 ou n-2 ou lors d'un

exercice clos au cours de ces années, sont soumis à un impôt annuel entier pour

l'année fiscale où ils ont été acquis, au taux correspondant à ces seuls

revenus; pour l'impôt cantonal, l'art. 273 al. 1 LI prévoit que les revenus

extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d'un exercice

clos au cours de cette période sont soumis à une impôt annuel entier perçu à la

moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l'année fiscale où ils ont

été acquis (voir également art. 69 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes [LHID; RS

642.

]).

b) Ni le législateur fédéral (Commentaire

Romand, Impôt fédéral direct, ad art. 218 n. 15; Jean-Blaise Paschoud, Le

passage de la taxation annuelle ou bisannuelle praenumerando à la taxation

annuelle postnumerando selon la procédure prévue à l'art. 69 LHID, Archives

68/1999-2000, p. 616), ni le législateur cantonal ne définissent ce qu'est un

revenu extraordinaire, se limitant à en donner des exemples, ainsi que cela

ressort de l'emploi du terme "en particulier".

L'art. 218 al. 3 LIFD dispose ainsi

que doivent en particulier être considérés comme revenus extraordinaires les

prestations en capital, les revenus de fortune non périodiques, les gains de

loterie et, par analogie avec l'art. 206 al. 3 LIFD, les revenus

extraordinaires provenant d'une activité lucrative indépendante, soit les

bénéfices en capital réalisés, les réévaluations comptables d'éléments de

fortune, les provisions dissoutes, ainsi que les amortissements et provisions

justifiés par l'usage commercial qui ont été omis. De même, l'art. 69 al. 3

LHID prévoit que sont, en particulier, considérés comme des revenus non périodiques

de fortune, les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant d'une

activité lucrative indépendante.

L'art. 173 LI précise, quant à lui,

à son al. 2:

"Sont en particulier considérés comme

des revenus extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les

revenus provenant de l'aliénation ou du remboursement d'obligations à intérêt

unique prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital,

les gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l'activité

lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les

réévaluations comptables d'éléments de la fortune commerciale, les dissolutions

de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions

inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures en raison d'une

modification de la politique salariale de l'entreprise."

Selon la jurisprudence, la notion

de "revenu extraordinaire" en matière d'impôt fédéral direct

ne diffère pas de celle en matière d'impôt cantonal (ATF 2A.439/2002 du 16

septembre 2003 consid. 1.2.1; ég. RDAF 2005 II 404 consid. 3).

c) Dans la circulaire no 6 du 20

août 1999 sur le "passage pour les personnes physiques de la taxation

bisannuelle praenumerando, à la taxation annuelle postnumerando",

l'Administration fédérale des contributions (ci-après: l'AFC) relève que, compte

tenu de la modification du système de l'imposition dans le temps, le caractère

extraordinaire d'un revenu peut résulter:

- soit du caractère unique d'une

prestation. En principe, tout revenu unique est un revenu extraordinaire au sens

de l'art. 218 LIFD; il peut remplacer, ou non, des prestations périodiques

(gain de loterie, indemnité obtenue lors de la renonciation ou de la cessation

d'une activité, revenu de fortune non périodique, bénéfice de liquidation);

- soit du caractère extraordinaire

d'un revenu par nature périodique; l'attribution de ce revenu est

exceptionnelle, sort de l'ordinaire (dividende nettement supérieur aux

dividendes des exercices précédents, indemnité pour prestations spéciales,

gratification d'un montant exceptionnel);

- soit d'un changement dans

l'aménagement de la source du revenu (provision dissoute ensuite du changement

de méthode de comptabilisation, omission d'amortissements et de provisions

justifiés par l'usage commercial, modification des conditions de rémunération

d'une activité).

Selon l'AFC, ces divers critères

peuvent être combinés. Dans le cadre de la qualification d'un revenu en tant

que revenu extraordinaire, il peut être tenu compte du fait que le contribuable

est à même d'influer sur les modalités d'attribution d'un revenu et de mettre

ainsi à profit la brèche de calcul.

3.

En l'espèce, les recourants font valoir que le

bonus et le dividende que A.X.________ a reçus en 2002 ne doivent pas être

qualifiés de revenus extraordinaires au sens des art. 218 LIFD et 173 LI.

a) Le recourant a reçu un bonus de

95'000 fr. en 2002. Les pièces du dossier montrent qu'aucun bonus n'a été versé

à l'intéressé entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les années

précédentes). L'ACI en conclut que l'entreprise a modifié sa politique

salariale durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié le bonus versé de "revenu

extraordinaire". Les recourants soutiennent pour leur part que ce sont

uniquement les excellents résultats réalisés par la société en 2001 qui ont

motivé le versement d'un bonus. Ils considèrent que le bonus versé ne doit dans

ces conditions pas être qualifié de "revenu extraordinaire".

L'examen des comptes de la société

montre que le bénéfice réalisé en 2001 (778'681 fr.) a effectivement augmenté

de 135,88 % par rapport à celui de 2000 (330'113 fr., qui constitue le plus

mauvais exercice des années 1997 à 2002). On constate que le très bon résultat

de l'année 2001 n'est toutefois pas exceptionnel en comparaison de ceux réalisés

en 1997 (613'416 fr.; augmentation de 27%) et en 1998 (588'259 fr.;

augmentation de 32%). Or, durant ces années - et c'est l'élément décisif - le

recourant n'a reçu aucun bonus.

Ces constatations amènent le

tribunal à retenir que l'entreprise Y.________ n'a jamais eu pour pratique de

verser des bonus à ses employés en cas de bons résultats. C'est dès lors à

juste titre que l'autorité intimée a qualifié le bonus de 95'000 fr. reçu par le

recourant de "revenu extraordinaire" au sens des art. 218 al.

3.

LIFD et 173 LI.

b) A.X.________ a reçu un dividende

de 26'668 fr. en 2002 pour les 80 actions qu'il détient, soit un montant de 333

fr. 33 par action. Les pièces du dossier montrent que la société Y.________ a

versé à ses actionnaires entre 1997 et 2001 (on n'a pas d'indications pour les

exercices précédents) un dividende constant de 133 fr. 33 par action. L'ACI en

conclut que l'entreprise a modifié sa politique de distribution des dividendes en

2002.

durant la brèche de calcul; elle a donc qualifié la part supplémentaire de

dividende reçue par A.X.________ (200 fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de "revenu

extraordinaire". Les recourants soutiennent pour leur part que c'est uniquement

en raison des excellents résultats de la société qu'un dividende plus élevé a

été versé aux actionnaires; ils considèrent que la part supplémentaire de

dividende ne doit dans ces conditions pas être qualifiée de "revenu

extraordinaire".

Selon la jurisprudence, les

dividendes ne sont d'ordinaire pas qualifiés de rendements de fortune non

périodiques, mais plutôt de revenu périodique par nature. Il en va toutefois

différemment en cas de dividendes dit de substance qui sont prélevés sur les

bénéfices thésaurisés durant les périodes antérieures. Cela vaut également

lorsque, certes, seul le bénéfice réalisé durant l'exercice commercial de

l'année qui précède est distribué, mais que la société anonyme à prépondérance

personnelle modifie sa politique de distribution des dividendes précisément

durant les années qui tombent dans la brèche de calcul. L'art. 218 LIFD empêche

le contribuable de profiter de la modification apportée à l'imposition dans le

temps pour déplacer selon son bon vouloir la date de réalisation du revenu dans

la brèche de calcul (RDAF 2003 II 193 consid. 2.2 et 3; RDAF 2004 II 23 consid.

2.

et les références citées). Les critères principaux sont notamment la

continuité de la politique de distribution des dividendes, ainsi que la

possibilité pour le contribuable d'influer sur les modalités d'attribution d'un

revenu et de mettre ainsi à profit la brèche de calcul (ATF 2A.736/2006 consid.

4.2

et les références citées). Il n'y a pas seulement continuité lorsque le

montant absolu du dividende reste constant sur plusieurs années, mais également

lorsque le rapport entre le bénéfice net et le dividende distribué reste à peu

près le même (Revue fiscale 2001 p. 507).

L'examen des comptes montre que,

contrairement à ce que soutiennent les recourants, le bénéfice de la société n'a

pas été régulier entre 1997 et 2000: 613'416 fr. en 1997; 588'259 fr. en 1998

(diminution de 4.10 %); 529'722 fr. en 1999 (diminution de 9.95 %); 330'113 fr.

en 2000 (diminution de 37.70 %). Or, le dividende versé aux actionnaires est lui

resté constant durant ces années. Ces constatations amènent le tribunal à

retenir que la société Y.________ avait pour politique de distribuer un

dividende constant à ses actionnaires et ce, indépendamment des bénéfices

commerciaux réalisés. Cette politique en matière de distribution des dividendes

a toutefois été modifiée durant la brèche de calcul en 2002, puisqu’un

dividende environ trois fois supérieur aux précédents a été versé aux

actionnaires (333 fr. 33 par action au lieu de 133 fr. 22 par action). Par

ailleurs, il importe peu que le recourant ne possède qu'une participation

minoritaire du capital-actions de l'entreprise. Ce qui est en effet

déterminant, comme le souligne l'autorité intimée, c'est que l'entreprise Y.________

est une société anonyme à caractère familial, le reste du capital-actions étant

détenu par le frère du recourant, sa belle-sœur, ainsi que des membres de la

famille de cette dernière. Ensemble, les actionnaires, qui sont pour certains

les administrateurs de la société, pouvaient dès lors librement conduire et

influencer la politique de distribution des dividendes. Etant pour la plupart

domiciliés dans le canton de Vaud durant la brèche de calcul, ils avaient des

intérêts convergents.

C'est dès lors à juste titre que

l'ACI a qualifié la part supplémentaire de dividende versée au recourant (200

fr. x 80 actions = 16'000 fr.) de "revenu extraordinaire" au

sens des art. 218 al. 3 LIFD et 173 LI.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Les recourants,

qui succombent, supporteront les frais de justice. Ils n'auront par ailleurs

pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 10 avril 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'500 (deux mille cinq cents)

francs est mis à la charge des recourants.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 31 août 2009 / dlg

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.