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Décision

FI.2008.0057

CDAP - FI.2008.0057 - 2008-09-15 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

15 septembre 2008Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Par acte notarié Jean-Marc Emery

du 4 novembre 2004 la Commune de 1******** a conclu un contrat qui prévoyait la

vente à terme de la parcelle A.________, sise sur dite commune, d¿une surface

de 6'722 m2,

à X.________ qui achetait pour elle ou son nommable l¿immeuble précité. Cet

acte indiquait « qu¿il est d¿ores et déjà prévu que l¿acquéreur cédera

2'240 m2 environ à

la Coopérative Y.________, pour lui permettre de construire des immeubles à

loyers modérés ». Le prix de vente convenu s¿élevait à 300 fr. le m2, soit à la somme globale de 2'016'600 francs.

B.

Par la suite, la parcelle A.________

de 1******** a été divisée d¿abord en deux nouveaux biens-fonds, puis

définitivement en trois nouveaux biens-fonds, soit les parcelles B.________, C.________

et D.________.

C.

Par acte notarié Jean-Marc Emery

du 31 mars 2006, la recourante la société X.________ a acquis les nouvelles

parcelles B.________ et C.________ d¿une surface totale de 4'668 m2 pour la somme de 1'260'000 fr., soit

un prix au m2 d¿environ

271 francs.

D.

Le même jour, soit le 31 mars

2006, et par acte notarié Jean-Marc Emery de transfert immobilier, X.________ a

déclaré céder gratuitement à la société Coopérative Y.________ ses droits

d¿acquérir la nouvelle parcelle no D.________ propriété de la Commune de 1********

d¿une surface de 2'054 m2 pour un prix de vente global de 900'000 fr, soit environ 438 fr. le

m2. Cet acte

précisait encore qu¿il n¿y avait pas de demi-droit de mutation à payer par le

cédant étant donné que dans la vente à terme, X.________ avait d¿ores et déjà

prévu un nommable, soit la Coopérative Y.________.

E.

Le 29 mai 2006, l¿Office d¿impôt des

personnes morales (OIPM) a adressé à X.________ deux bordereaux d¿impôt :

le premier concernait l¿acquisition des parcelles B.________ et C.________ et le

second, la cession des droits d¿acquérir que la société X.________ a effectué

en faveur de la Coopérative Y.________. S¿agissant de ce dernier bordereau, l¿assiette

fiscale retenue s¿élevait à 308'100 fr., soit la moitié de 2¿054 m2 à 300 francs.

F.

Par lettre recommandée du 29 juin

2006, X.________ a formé une réclamation contre le bordereau relatif à la cession

du droit d¿acquérir d¿un montant de 6¿778 fr. 20.

G.

Le 7 juillet 2006,

l¿Administration cantonale des impôts (ACI) à qui le dossier a été transmis a adressé

à X.________ une proposition de règlement expliquant de manière détaillée la

notion de cession du droit d¿acquérir et son traitement fiscal. Cette

proposition maintenait sans changement la décision de taxation.

H.

En date du 24 juillet 2006, la

réclamation a été maintenue. Une décision sur réclamation a dès lors été

notifiée à la réclamante X.________ en date du 1er février 2008 qui

concluait au rejet de la réclamation du 29 mai 2006. Une lettre de clarification

a été envoyée par l¿ACI à la recourante le 4 février 2008.

I.

Par lettre du 27 février 2008, X.________

a déclaré faire opposition à la décision rendue le 1er février 2008.

Le 2 avril, l¿ACI a proposé à la recourante de transmettre le dossier

directement au Tribunal cantonal. Par lettre du 10 avril 2008, le notaire

Jean-Marc Emery a écrit à l¿ACI en faisant un bref historique de l¿affaire. Il

précisait que la Coopérative Y.________ ne pouvait s¿engager dans cette vente

avant d¿avoir reçu les cautionnements de la Commune de 1******** et de l¿Etat

conformément à la loi assurant ainsi son financement et que c¿est la raison

pour laquelle X.________ a signé seule la vente à terme. Il précisait encore

qu¿X.________ avait au fait pris un risque car si la Coopérative Y.________

n¿avait pas reçu les autorisations nécessaires, X.________ se devait d¿acquérir

l¿entier du terrain. Il précisait encore que pour la Coopérative d¿habitation,

il s¿agissait d¿une affaire à but social et que si l¿ACI n¿était pas d¿accord avec

ces conclusions il demandait la transmission du recours au Tribunal cantonal.

J.

Le 16 mai 2008, l¿ACI a transmis à

l¿autorité de céans le recours déposé par X.________. L¿autorité intimée s¿est

déterminée sur le recours par lignes du 8 juillet 2008. Dans le délai imparti à

cet effet, la société recourante a renoncé à déposer un mémoire complémentaire.

K.

La Cour a statué par voie de

circulation.

Considérants

1.

L'impôt sur les mutations est un

impôt frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le

transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non

l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des

législations cantonales, thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer,

Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note

préliminaire no 43, ad. art. 178, note 1). A teneur de l'art. 2 al. 1 LMSD, le

droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la

propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant la

Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par exemple

arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts FI

1993.0099

du 28 décembre 1993; FI 1993.0134 du 27 juin 1994; FI 1994.0115 du 16

juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel

frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

a) Dans l'arrêt FI 1995.0075 du 10

janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que

l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du

transfert du point de vue économique demeurait l'exception. Il n'y a donc place

pour la réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le

strict cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2 LMSD, disposition dont on

rappelle le contenu:

« Est

également considérée comme un transfert immobilier soumis au droit de mutation

la cession du droit d'acquérir un immeuble ou une part d'immeuble située dans

le canton. Il en va de même de la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait

l'objet d'une contre-prestation en faveur du renonçant.»

Cette disposition consacre la

volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du

terme. Ainsi, dans le cadre des travaux préparatoires du législateur vaudois,

le Conseil d'Etat a commenté l'article 2 du projet de loi de la façon suivante:

« L'article 2 détermine l'objet

du droit.

L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de

la propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de

copropriété portant sur un immeuble.

L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans

l'ancienne loi les transferts économiques, selon la tendance de la

jurisprudence qui avait déjà assimilé le droit d'emption à une

promesse de vente. Cette imposition se justifie par le fait que le bénéficiaire

d'une promesse de vente ou d'un pacte d'emption peut, par la cession de son

droit, tirer profit de l'immeuble comme s'il en était juridiquement

propriétaire(...) » (cf.

Bulletin du Grand Conseil, automne 1962/printemps 1963, p. 1032 et ss,

notamment 1035-1036)."

La commission du Grand Conseil

chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé

l'objectif visé par l¿art. 2 al. 2 LMSD:

«Le but de la loi est de frapper le

transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se

faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix

donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un

pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers

qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la

propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux

éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert

ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du

résultat financier de l'opération pour le cédant.

Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert

économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.

C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par le

promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de

désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra

distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se

produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une

société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité

donnant lieu à la perception du droit.» (ibidem, pp. 1121-1122).

En revanche, il ne saurait être

question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459); une

réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est

confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue

précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un

abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).

b) La question principale consiste

dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La

cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes

qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine

mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce n'est

pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des articles 164

et ss CO, du droit d'emption qui constitue le fait générateur de la

taxation ; celle-ci sera imposable lorsque deux conditions sont réunies;

d'une part, la valeur de l'immeuble doit être mobilisée en faveur du

bénéficiaire, d'autre part, celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son

tour à un tiers le droit acquis. L'acquisition du droit d'emption par un tiers

constitue ainsi le fait générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le

traitement fiscal de cette opération, arrêts FI 1998.0087 du 7 décembre 1998,

confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, in RDAF

1999.

II 516 et 527 ; FI 1997.0116 du 14 mai 1998 ;

v. également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).

c) Il n¿est pas rare cependant que,

préalablement à la cession du droit d¿acquérir, le cédant ait expressément

déclaré dans la promesse de vente qu¿il agissait pour le compte d¿un nommable.

Cette situation a retenu l¿attention de la jurisprudence à plusieurs reprises,

notamment dans les arrêts FI 1996.0026 et 1997.0015, tous deux du 30 juin 1998

et auxquels il est renvoyé. En substance, il est essentiel, pour le Tribunal

administratif, de déterminer si un pouvoir de représentation sur la base et en

fonction duquel agit le promettant-acquéreur préexiste au contrat générateur de

droits. Dans l'affirmative, cette situation-ci n'est, pour le législateur, pas

génératrice d'un droit de mutation; l'intermédiaire, soit le

promettant-acquéreur représentant, agissant pour le compte d'un tiers, n'a en

effet jamais acquis de droit propre à acquérir l'immeuble (v. Thomas, op. cit.,

p. 118). Aussi, le tribunal, dans les arrêts FI 1996.0026 et FI 1997.0015

précités, ainsi que dans l¿arrêt FI 2001.0001 du 23 avril 2001 a estimé que les

« cédants » avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors

de la signature de la promesse de vente, en qualité de mandataires des futurs

acquéreurs; dans les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption

à ceux-ci.

d) Il est à relever cependant que,

dans ces trois cas, l¿exonération du droit de mutation avait été accordée parce

que la cession au nommable était intervenue à titre gratuit et sans

contreprestation ; en effet, le cédant n¿avait tiré aucun profit de l'opération,

même pas le remboursement de ses frais. Dans les trois arrêts précités, le

tribunal a du reste rappelé que la circulaire n° 42 de l¿ACI consacrait un

régime dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon

restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,

in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). A

la différence toutefois de ces trois autres cas, le tribunal, dans l¿arrêt FI

2004.0108

du 15 décembre 2004, a refusé l¿exonération du fait que la cession au

nommable n¿est in casu pas intervenue à titre gratuit ; il a rappelé qu¿il

suffisait que le cédant se soit fait rembourser ne serait-ce qu¿une partie des

frais auxquels il a été exposé pour conclure au caractère onéreux de

l¿opération.

2.

Si l¿on analyse le cas d¿espèce à

la lumière des travaux préparatoires de la LMSD ¿ ce qui est justifié puisque

l¿art. 2 al. 2 LMSD ne restitue par le sens véritable de la disposition voulue

par le législateur (v. ATF 2 P. 31/1999, déjà cité) -, il apparaît que le droit

de mutation litigieux porte sur la renonciation ¿ cession par la recourante du

droit d¿acquérir la parcelle no D.________ de la Commune de 1********.

a) En ce qui concerne la question

du pouvoir de représentation le tribunal avait estimé, dans les trois arrêts

précités, que les « cédants » avaient rapporté la preuve qu¿ils

agissaient lors de la signature de la promesse de vente en qualité de mandataire

des futurs acquéreurs et que partant ils n¿avaient jamais acquis le droit propre

d¿acquérir l¿immeuble. Dans le cas d¿espèce, on tire de l¿acte de vente à terme

du 4 novembre 2004 que la recourante X.________ a acquis alternativement en son

nom ou celui de son nommable et que de surcroît et surtout, selon les

déclarations de Me Jean-Marc Emery notaire dans ses lignes du 10 avril 2008 à

l¿ACI et l¿art. 11 in fine de l¿acte susmentionné, la recourante X.________ a

pris un risque car si la Coopérative Y.________ n¿avait pas reçu les

autorisations nécessaires elle se devait d¿acquérir l¿entier du terrain. La

qualité de mandataire de la recourante au sens de la jurisprudence est dès lors

pour le moins douteuse ce d¿autant plus qu¿elle n¿a pas établi que le pouvoir

de représentation préexistait au contrat générateur de droit.

b) A la différence toutefois des

trois cas d¿exonération du droit de mutation mentionné ci-dessus et comme le relève

à juste titre l¿ACI, la cession au nommable n¿est in casu pas intervenue à

titre gratuit. En effet, cette session a été conclue au prix de 900'000 fr.,

soit à un prix au m2

de 438 fr. alors que l¿acte de vente à terme prévoyait un prix pour l¿ensemble

des parcelles de 300 fr. le m2. En conséquence, la société Coopérative Y.________ a payé un

montant d¿environ 283'452 fr. supérieur à celui prévu dans l¿acte de vente à

terme alors que la recourante a fait un bénéfice de l¿ordre de 135'372 fr. dans

l¿opération de transfert immobilier le solde du bénéfice étant revenu à la

Commune de 1********. Force est dès lors de constater que la cession au nommable

n¿est pas intervenue à titre gratuit et qu¿il s¿agit là d¿un motif dirimant

s¿opposant d¿emblée à l¿exonération du droit de mutation (FI.2007.0008 ; FI.2005.0006).

La deuxième condition d¿application

de l¿art. 2 al. 2 LMSD est dès lors pleinement remplie et c¿est à juste titre

que l¿autorité intimée a confirmé que cet acte générait la perception d¿un

droit de mutation, en l¿occurrence réduit par l¿application de l¿art. 8 al. 2

LMSD.

3.

Les considérants qui précèdent

conduisent le tribunal à rejeter le recours et à confirmer la décision

attaquée. La recourante succombant un émolument de 1'000 fr. est mis à sa

charge.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de

l¿Administration cantonale des impôts du 1er février 2008 est

confirmée.

III.

Un émolument d¿arrêt de 1'000

(mille) francs est mis à la charge de la société X.________.

Lausanne, le 15 septembre 2008

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l¿acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu¿elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.