FI.2008.0059

CDAP - FI.2008.0059 - 2009-11-27 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 novembre 2009Français30 min

Il y a prestation en argent à l'actionnaire quand une SA perçoit de son actionnaire un loyer insuffisant. la comparaison avec les tiers est déterminante: il y a prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations n'auraient pas été effectuées - ou dans une mesure moindre - à un tiers ne détenant aucune participation dans la société. Le fardeau de la preuve de la prestation à l'actionnaire appartient à l'administration fiscale. La méthode de calcul relative au rendement brut et la méthode des prestations supplémentaires (art. 14 OBLF), préconisées ici par l'administration fiscale, sont écartées par le tribunal qui s'en tient aux chiffres arrêtés par les experts.

Faits

Vu les faits suivants

X.________ SA (ci-après: la société ou la

recourante), dont le siège est à Lausanne, a pour but la réalisation de travaux

d'étanchéité et d'isolation des toitures, de terrasses et d'ouvrages d'art. Y.________

en est l'administrateur et l'un des actionnaires.

La société est propriétaire de locaux

industriels à Lausanne, à l'avenue des 1******** (PPE 11735, 11726 et 11726).

Elle est propriétaire également d'une villa mitoyenne à Epalinges, au chemin 2********

(PPE 3********), qu'elle loue à son administrateur et actionnaire Y.________.

Le loyer s'élève actuellement à 43'020 fr. par an.

a) Le 18 octobre 2001, la société a remis sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2000. Elle a fait état d'un bénéfice

imposable de 225'069 fr. et d'un capital imposable de 1'368'229 francs.

Le 3 juillet 2003, l'Office d'impôt

des personnes morales (ci-après: l'OIPM) a notifié à la société une décision de

taxation définitive. Elle a fixé pour l'impôt cantonal et communal et pour

l'impôt fédéral direct le bénéfice imposable à 326'400 fr. et le capital

imposable à 1'437'000 francs.

Le 18 juillet 2003, la société a

déposé une réclamation contre cette décision.

b) Le 20 novembre 2002, la société

a remis sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001. Elle a annoncé un

bénéfice imposable de 198'563 fr. et un capital imposable de 1'273'989 francs.

L'OIPM a rendu une décision de

taxation provisoire sur les éléments déclarés par la contribuable.

c) Le 19 septembre 2003, la société

a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2002. Elle a indiqué un

bénéfice imposable de 151'751 fr. et un capital imposable de 1'128'807 francs.

L'OIPM a rendu une décision de

taxation provisoire sur les éléments déclarés par la contribuable.

d) Le 31 août 2004, la société X.________

a déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2003. Elle a annoncé un

bénéfice imposable de 149'069 fr. et un capital imposable de 978'177 francs.

L'OIPM a rendu une décision de

taxation provisoire sur les éléments déclarés par la contribuable.

Le 31 janvier 2005, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI) a informé la société qu'elle procéderait à un

contrôle de ses comptes, ainsi que des postes de ses déclarations d'impôt pour

les périodes fiscales 2000 à 2003. Ce contrôle a eu lieu le 29 mars 2005.

Le 7 juin 2005, l'ACI a avisé la

société qu'il ressortait du contrôle effectué que la détermination de son

bénéfice imposable était inexacte et qu'elle ouvrait dès lors une procédure en

soustraction fiscale à son encontre.

Le 9 décembre 2005, l'ACI a adressé

à la société un avis de prochaine clôture, l'informant des reprises et compléments

d'impôts envisagés.

Le 26 janvier 2006, les inspecteurs

de l'ACI ont entendu dans leurs bureaux les représentants de la société.

Le 8 février 2006, l'ACI a réclamé

la remise de pièces complémentaires. La société les a transmises par courrier

du 20 avril 2006.

Le 14 novembre 2006, l'ACI a notifié à la

société une proposition de règlement pour la période fiscale 2000 (objet d’une

procédure de réclamation), une décision de taxation définitive pour chacune des

périodes fiscales 2001 à 2003 et un prononcé d'amendes pour les périodes

fiscales 2000 à 2003. L'autorité fiscale a procédé à des compléments d'impôts

portant sur un montant total de 242'964 fr. 65 pour l'impôt cantonal et

communal et de 77'469 fr. pour l'impôt fédéral direct et prononcé des amendes pour

soustraction fiscale d'un montant de 1'500 fr. pour l'impôt cantonal et

communal et de 540 fr. pour l'impôt fédéral direct. Le détail des compléments

d'impôts effectués et des amendes prononcées se présente comme il suit:

- en matière d'impôt cantonal et

communal:

Période de taxation

Bénéfice imposable

Compléments d'impôts

Capital imposable

Compléments d'impôts

Amendes

2000

577'600

112'754.25

1'695'000

1'496.80

350 (arrondis)

2001

399'400

44'660.10

1'744'000

1'299.25

250 (arrondis)

2002

221'100

15'427.65

1'596'000

1'290.30

500 (arrondis)

2003

437'500

64'133.50

1'668'000

1'902.80

400 (arrondis)

Totaux

236'975.50

5'989.15

1'500

- en matière d'impôt fédéral

direct:

Période de taxation

Bénéfice imposable

Compléments d'impôts

Amendes

2000

577'600

29'971

100 (arrondis)

2001

399'400

17'076.50

90 (arrondis)

2002

221'100

5'899

200 (arrondis)

2003

437'500

24'522.50

150 (arrondis)

Totaux

77'469

540

L'ACI a retenu en substance que la

société n'avait pas comptabilisé l'intégralité de ses recettes et qu'elle avait

grevé son compte de résultats de charges non admises par l'usage commercial;

elle a considéré en outre que l'intéressée avait fait bénéficier ses

actionnaires, respectivement des proches de ses actionnaires, de prestations constituant

des distributions dissimulées de bénéfice. Le montant total des reprises

affectant le bénéfice effectuées par l'autorité fiscale s'élève à 911'271 fr. et

le montant total de celles affectant le capital à 1'931'582 francs. Les

reprises affectant le bénéfice portent essentiellement sur les trois postes

2.04 (05), 2.06 et 2.07 (08), comme exposé dans le tableau ci-dessous:

2. Eléments de reprises ne constituant pas

une soustraction

2000

1992

2000

2001

2002

2003

Totaux

Locaux industriels Lausanne, av. des 1********

2.04

Amortissement

2003 comptabilisé (15% de la valeur comptable) non justifié

122'400

2.05

Amortissement

2003 admis (7% de la valeur comptable)

Valeur

comptable admise au 31.12.2004 (amortie au taux de 7%)

Travaux

de transformation des bureaux (selon budget du 20.09.2005 établi par version

B intérieur et architectures SA)

Valeur

vénale après transformation 2005 (selon expertise Maurice Dorier du

10.04.2006)

706'020

223'500

1'050'000

-57'140

Villa Epalinges, ch. 2********

2.06

Reprise

provision pour perte de valeur, eu égard aux travaux de réfection et de

transformation 1999-2002 (total = Fr. 734'890)

316’401

146'906

463'307

2.07

Loyer

(correspondant à un rendement brut de 6.5% de la valeur comptable admise)

58’500

87'750

97'500

341'250

2.08

Loyer

comptabilisé selon bail à loyer du 24.09.1998 (loyer dès le 01.01.1999 = Fr.

43'020) remplaçant celui du 30.11.1988

-42'605

-43'020

-171'665

Par lettre du 14 décembre 2006, la société a

maintenu sa réclamation contre la décision de taxation définitive relative à la

période fiscale 2000 et déposé une réclamation contre les décisions de taxation

définitive relatives aux périodes fiscales 2001 à 2003.

Par décision sur réclamation du 23

avril 2008, l'ACI a rejeté les réclamations déposées par l'intéressée les 18

juillet 2003 et 14 décembre 2006.

La société, par l'intermédiaire de son conseil,

a recouru le 21 mai 2008 contre cette décision devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal. Elle conteste les reprises 2.04,

2.06 et 2.07 affectant le bénéfice telles qu’effectuées par l'ACI. Elle ne s'en

prend en revanche pas aux amendes infligées pour soustraction fiscale.

Dans sa réponse du 14 juillet 2008,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Interpellée, l’Administration

fédérale des contributions n’a pas déposé de déterminations.

Le 25 août 2008, la recourante a

produit les plans de la villa sise au chemin 2********, à Epalinges.

Le 8 septembre 2008, l'autorité

intimée s'est déterminée sur ces documents.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile; il répond en outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi

cantonale sur la juridiction et la procédure administratives (LJPA). Il y a

donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur les reprises 2.04, 2.06 et

2.07

opérées au bénéfice imposable de la recourante pour les périodes de

taxation 2000 à 2003, ainsi qu'aux compléments d'impôts y relatifs. Les amendes

infligées pour soustraction fiscales ne sont en revanche pas contestées.

3.

Il convient de déterminer tout d'abord le droit

applicable. Selon la jurisprudence, la détermination des éléments imposables

est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la taxation (arrêt

FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les références

citées). En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est entrée en vigueur le 1er

janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur

la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). Elle

s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation litigieuses. En matière

d'impôt cantonal et communal, la LI est entrée en vigueur le 1er

janvier 2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (aLI). Elle s'appliquera dès lors aux périodes de taxation 2001 à

2003; en revanche, la aLI s'appliquera à la période de taxation 2000.

4.

a) En droit fiscal suisse, le bénéfice imposable

des sociétés anonymes se détermine d'après le solde du compte de profits et

pertes (art. 58 al. 1 let. a LIFD; art. 94 al. 1 let. a LI; art. 54 al. 1 let.

a aLI). A ce solde sont ajoutés tous les prélèvements opérés avant le calcul de

celui-ci, qui ne servent pas à couvrir des frais généraux justifiées par

l'usage commercial (art. 58 al. 1 let. b LIFD; art. 94 al. 1 let. b LI; art. 54

al. 1 let. b aLI). Comptent au nombre des prélèvements qui entrent dans le

calcul du solde du compte de profits et pertes les "libéralités en

faveur de tiers" (l'art. 58 al. 1 let b 5ème tiret LIFD

parle d'"avantages procurés à des tiers"). D'après la doctrine

et la jurisprudence, la notion de "libéralités en faveur de tiers"

comprend notamment les prestations appréciables en argent faites par la

société, sans contre-prestation, à ses actionnaires, aux membres de l'administration

ou à d'autres organes, ou encore à toute personne la touchant de près et

qu'elle n'aurait pas faites dans les mêmes circonstances à des tiers non

participants. De telles prestations ne sont pas justifiées par l'usage

commercial et doivent être réintégrées au bénéfice imposable de la société, car

elles n'ont pas le caractère de frais généraux (ATF 119 Ib 116 consid. 2; 115

Ib 111 consid. 5a et les références citées). Selon le Tribunal fédéral,

l'existence d'une prestation appréciable en argent suppose la réalisation de

quatre conditions cumulatives: la société fait une prestation sans obtenir de

contre-prestation correspondante; cette prestation est accordée à un

actionnaire ou à une personne le touchant de près; elle n'aurait pas été

accordée dans de telles conditions à un tiers; la disproportion entre la

prestation et la contre-prestation est manifeste, de telle sorte que les

organes de la société auraient pu se rendre compte de l'avantage qu'ils

accordaient (en particulier, ATF 115 Ib 238; 113 Ib 25).

b) Le compte de profits et pertes

et le bilan annuel de la société anonyme sont dressés conformément aux

principes généralement admis dans le commerce et doivent être complets, clairs

et faciles à consulter (art. 959 CO). Dans la mesure où ces dispositions sont

respectées, le compte de profits et pertes lie à la fois le contribuable et les

autorités fiscales (Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme,

Lausanne 1994, p. 237). En revanche, une comptabilité dépourvue de pièces

justificatives ne lie pas le fisc qui peut dans ce cas fixer le bénéfice

imposable par voie d'appréciation, en se fondant notamment sur les coefficients

d'expérience (ATF 105 Ib 181 consid. 4a). En l'absence de lacune matérielle ou

d'irrégularité formelle permettant de mettre en doute la force probante d'une

comptabilité, celle-ci bénéficie en principe d'une présomption d'exactitude;

dans ces conditions, le recours aux coefficients expérimentaux n'est admissible

que lorsqu'il existe une disproportion manifeste et importante entre les

résultats comptabilisés et le revenu qui aurait pu être obtenu, selon

l'expérience, sans que le contribuable puisse expliquer cette divergence de

manière plausible (ATF 106 Ib 316 consid. 3d; Arch. 49, p. 670; Arch. 56, p.

79, consid. 4b). Il s'ensuit qu'en cas de comptabilité entachée d'une

irrégularité formelle, le fardeau de la preuve est renversé. Cela n'exclut

cependant pas que le contribuable apporte la preuve de l'exactitude de la

comptabilité d'une autre manière. Dans un tel cas, la simple vraisemblance ne

suffit toutefois pas.

c) Selon un principe généralement

admis en matière fiscale, il incombe à celui qui prétend à l'existence d'un

fait de nature à éteindre ou à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la

preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (Revue

fiscale 54 118 consid. 9a; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa).

Ceci exposé, on reprend les griefs

exposés par la recourante qui conteste les reprises 2.04, 2.06 et 2.07

effectuées par l'ACI.

5.

Reprise 2.04: locaux industriels Lausanne,

avenue des 1********, amortissement de 15% de la valeur comptable

La recourante est propriétaire de

locaux industriels à Lausanne, à l'avenue des 1********. Jusqu'en 2002, la

recourante, conformément à la pratique fiscale admise, a régulièrement amorti

son immeuble à un taux de 7% (Circulaire vaudoise sur les provisions et

amortissements, janvier 2002, ch. 4.3.1.2). Au 31 décembre 2002, l'immeuble

figurait au bilan à une valeur de 816'300 francs. En 2003, la recourante a

procédé à un amortissement de 15% (122'400 fr.). Au 31 décembre 2003,

l'immeuble figurait ainsi au bilan à une valeur de 693'900 francs. L'ACI n'a

pas admis cet amortissement de 15%; elle a considéré que la recourante n'avait

pas allégué que l'immeuble avait subi une dépréciation extraordinaire qui

justifiait un taux d'amortissement plus élevé. Elle a repris dès lors un

montant de 65'260 fr. (122'400 ./. 57'140).

La recourante explique qu'il a été

constaté lors du bouclement des comptes de l'exercice 2003 que le montant des investissements

immobiliers dépassait la valeur de l'objet. Elle a donc procédé à un

amortissement de 15% au lieu de 7%. La recourante se réfère également à

l'expertise établie le 10 avril 2006 par Maurice Dorier pour justifier

l'amortissement comptabilisé. L'expert a estimé la valeur vénale de l'immeuble

de la recourante à 1'050'000 francs. Il a tenu compte dans son estimation des

travaux de transformation réalisés en 2005. Selon un budget provisoire figurant

au dossier, ces travaux se sont élevés à au moins 223'550 francs.

Alors même qu'elle relève que le

marché des locaux commerciaux est alors difficile, l'expertise ne permet pas de

conclure que l'immeuble figurait au bilan à une valeur surévaluée. En effet,

comme l'a relevé l'ACI dans sa réponse, si la recourante avait continué à

procéder à un amortissement ordinaire de 7% depuis 2003, la valeur de

l'immeuble au bilan à la fin 2005 s'élèverait (avant l'amortissement de

l'exercice) à 929'570 fr., soit à un montant inférieur à la valeur vénale fixée

par l’expert.

Un amortissement de 15% n'était dès

lors pas justifié. La reprise 2.04 effectuée par l'ACI doit donc être

confirmée.

6.

Reprise 2.06: villa Epalinges, ch. 2********,

provision pour perte de valeur

a) L'ACI n'a pas admis les

provisions pour perte de valeur sur cet immeuble comptabilisées en 2000 et 2001

par la recourante. Considérant que les provisions constituées n'étaient pas

justifiées, l’intimée a repris les montants de 316'401 fr. en 2000 et de

146'906 fr. en 2001. Dans sa décision sur réclamation, l’ACI retrace

l’historique des travaux exécutés sur l’immeuble et s’explique sur les reprises

effectuées comme il suit (p. 7 à 9):

"Par acte du 5 juillet

1988, M. R. K. a vendu à la société pour le prix de 810'000 fr. la parcelle 3********…

(représentant 50/100 de la parcelle 4********), laquelle octroie un droit

exclusif sur la villa nord, comprenant un sous-sol, un rez-de-chaussée, un 1er

étage, des combles, un jardin et des bois (ci-après la villa). La construction

datait de 1986.

Dès le 1er août 1988,

la villa a été louée par la société [à l'actionnaire et à son épouse].

Pendant les années 1990 à 1993,

la société a procédé à des travaux d'agrandissement de la villa. Selon les

explications de sa mandataire (lettre à l'ACI du 9 mars 2001), la société a réalisé

des travaux pour environ 370'000 fr. selon le détail suivant:

aménagement d'une piscine, travaux effectués en 1990-1991,

création d'une véranda, travaux effectués en 1991-1992,

aménagement des extérieurs, travaux effectués en 1991-1992,

aménagement des combles, soit bureau, douche, wc et chambre, travaux effectués

en 1993.

Ces

travaux ont été en grande partie comptabilisés en augmentation de la valeur de

l'immeuble, si bien que la villa figurait pour une valeur de 1'212'410 fr. 80

au bilan de l'année 1994. Suite à l'agrandissement, la société a demandé à

l'ECA de réajuster la valeur de la villa, qui a été fixée à 1'520'910 fr. par

taxation du 27 février 1990.

(…) Dans

les comptes 1998, la société a passé une provision pour perte de valeur d'un

montant de 312'410 fr. 80, ce qui a eu pour effet de réduire la valeur de la

villa à 900'000 francs. Interpellée par l'OIPM sur la justification de cette

provision, la société a fait valoir que la valeur de la villa se situait à

900'000 fr. selon l'expertise de M. Maurice Dorier, expert immobilier. En

effet, sur demande de la société, M. Dorier a estimé en date du 28 juin 1999 la valeur intrinsèque de la villa à 960'000 fr.

(remplacement net de la villa: 730'000 fr. + valeur du terrain: 230'000 fr.) et

sa valeur vénale à 900'000 francs.

Pendant

les années 1999 à 2003, des travaux de transformations et de rénovations

totalisant 835'636 fr. ont été effectués dans la villa, soit la transformation

de la cuisine (76'000 fr.), la reconstruction de la véranda / jardin d'hiver

(250'000 fr.) [fourniture et pose d'une nouvelle

véranda avec chauffage au sol électrique et poêle-cheminée], la reconstruction

de la piscine (465'000 fr.), la pose de stores, la création d'une terrasse, des

travaux de plâtrerie-peinture et de parquet.

société a considéré qu'une partie des dépenses liées aux travaux constituaient

une plus-value et a activé, respectivement en 2000 et 2001, les montants de

153'990 fr. 04 et de 146'906 fr. 60, ce qui portait la valeur de la villa au

bilan à 1'366'400 fr. 84 en 2000 et à 1'513'307 fr. 44 en 2001.

Elle

a également passé pour l'exercice 2000 une provision supplémentaire de 3'990

fr., laquelle, ajoutée à la provision de 312'410 fr. 80 constituée en 1988, a

permis de réduire la valeur comptable de la villa à 1'050'000 francs. Pour

l'année 2001, la provision a été augmentée de 146'906 fr. 64, ce qui portait la

provision totale à 463'307 fr. 44 et maintenait ainsi la valeur comptable de la

villa à 1'050'000 francs.

valeur de 1'050'000 fr. correspondait à la valeur vénale déterminée par

l'agence immobilière Régisa SA (courrier du 16 juillet 2001). La valeur vénale

était déterminée par la moyenne entre la valeur intrinsèque estimée à 1'200'000

fr. et la valeur de rendement estimée à 990'000 francs.

2000, la valeur ECA s'élevait à 1'663'640 fr., selon la facture envoyée le 3

février 2000. En 2004, la valeur ECA de la villa s'élevait à 1'742'560 fr.

(indice de construction : 110), selon la police du 21 septembre 2004.

Selon

l'estimation succincte réalisée par Bernard Nicod SA en date du 26 avril 2005,

la valeur intrinsèque de la villa s'élevait à 1'173'800 fr. et la valeur vénale

se situait entre 800'000 fr. et 830'000 fr. + garage double 50'000 francs.

Bernard

Nicod SA a réalisé une nouvelle estimation succincte le 9 février 2006 et a

estimé la valeur intrinsèque de la villa à 1'048'350 fr. et la valeur vénale

entre 1'000'000 fr. et 1'200'000 francs.

société souhaitait vendre la villa à son actionnaire et a demandé à l'OIPM de

confirmer le prix de sortie de 1'050'000 francs. En date du 18 décembre 2007,

l'ACI a fixé le prix de sortie à 1'600'000 francs.

peut résumer l'évolution de la valeur de la villa selon le tableau suivant:

Années

1998.

1999.

2000.

2001.

2002.

Valeur à l'actif

1'212'411

1'366'400

1'513'307

Plus-value

153'990

146'906

Provision

(augmentation)

312'411

316'401

(+ 3'990)

463'307

(+146'906)

463'307

Valeur nette

900'000

1'050'000

Coût travaux

191'961

202'700

Expertise valeur vénale villa

900'000

1'050'000

Estimation ECA

>1'520'910

(en 1990)

1'663’640

Années

2003.

2004.

2005.

2006.

2007.

Valeur à l'actif

1'513'307

Plus-value

Provision

(augmentation)

463'307

Valeur nette

1'050'000

Coût travaux

Expertise valeur vénale villa

850'000 à

880'000

1'000'000

1'200'000

Estimation ECA

1'742'560

1'600'000

Dans

la décision querellée, l'ACI a refusé les provisions pour perte de valeur qui

grevaient le bénéfice de la société à partir de l'exercice 2000 et a repris

dans le bénéfice imposable les montants de 316'401 fr. pour l'année 2000 et de

146'906 fr. pour l'année 2001. L'ACI a considéré que la valeur de la villa

n'était pas inférieure à la valeur comptable inscrite au bilan, soit 1'366'400

fr. 84 (pour l'année 2000) et 1'513'407 fr. 44 (dès l'année 2001), de sorte

qu'une provision n'était pas justifiée".

b) Se

fondant sur l'expertise Dorier du 28 juin 1999, l'OIPM n'a pas discuté de

l'existence de la provision pour perte de valeurs de 312'411 fr. portée au

bilan de l'exercice 1999 et a donc admis une valeur nette de l'immeuble

maintenue à 900'000 francs. L'exercice suivant, en 2000, la recourante a

comptabilisé une plus-value de 153'994 fr. et porté la valeur comptable de

l'immeuble à 1'050'000 fr., moyennant une provision augmentée de 3'990 fr.,

comme l'indique le tableau exposé par l'ACI. La démarche de la recourante est

fondée; elle s'appuie sur l'expertise Dorier du 28 juin 1999 et sur celle de

Régisa SA du 16 juillet 2001, qui arrête la valeur vénale à 1'050'000 fr.

(obtenue par la moyenne entre une valeur intrinsèque fixée à 1'200'000 fr. et

une valeur de rendement de 900'000 francs).

Revenant

sur son appréciation antérieure, l'ACI note que la valeur vénale fixée à

900'000 fr. se révèle basse pour une villa achetée en 1988 pour le prix de

810'000 fr. et qui a fait l'objet de plus-values pour environ 370'000 fr. dans

les années 1990-1993. De même, l'intimée critique l'expertise de Régisa SA,

compte tenu de la faible plus-value comptée sur les travaux (investissement de

853'636 fr., dont seule une part de 300'896 fr. a été qualifiée de plus-value

au cours des exercices 2000 et 2001). Enfin, c'est surtout au regard de la

valeur ECA, fixée à 1'663'640 fr. en 2000 que l'ACI doute de la pertinence des

deux expertises citées.

tribunal s'est fait produire les plans du bâtiment érigé sur la parcelle 4********:

il s'agit de deux villas mitoyennes d'une surface totale au sol de 255 m2

et présentant un volume de 2'511 m3 (annexe, véranda et local

technique de la piscine étant compris). Il ressort de ces plans et du

descriptif de la police d'assurance que la valeur ECA s'étend au bâtiment

entier et non pas à la seule part de la recourante. Compte tenu du fait que le

montant assuré est une valeur à neuf, la police ECA conforte la position de la

recourante, contrairement à ce que soutient encore l'ACI dans ses dernières

écritures.

l'appui encore de sa décision, l'ACI a indiqué le prix annoncé pour des villas

de 6 à 7,5 pièces, de standing plus ou moins comparable, en vente à Epalinges

(montant compris entre 1'490'000 fr. et 1'950'000 francs). Les objets portent

cependant sur des villas (et non sur des bâtiments mitoyens) et les valeurs

mentionnées concernent les années 2005 à 2007, quand le marché subissait une

forte pression. Les comparaisons ne sont de ce fait guère convaincantes en

l'espèce, si bien que la reprise effectuée par l'ACI en 2000 n'apparaît pas

justifiée.

c) En

2001, la recourante a comptabilisé une plus-value de 146'906 fr. et augmenté la

provision du même montant, afin de laisser la valeur nette de l'immeuble à 1'050'000

francs. Le procédé est à l'opposé de celui qui avait été adopté lors de

l'exercice précédent. Dans ses déterminations du 25 août 2008, la recourante s'en

explique, mais de manière contradictoire, en relevant qu'il s'agissait de

travaux de réparation coûteux destinés à remédier à des défauts de construction.

A suivre ce raisonnement, on ne voit pas pourquoi une plus-value a été

comptabilisée cette seconde année. Ici, la recourante – à laquelle incombe le

fardeau de la preuve – n'a en définitive pas justifié ces nouvelles écritures

comptables, si bien que la reprise de l’exercice 2001 doit être confirmée.

7.

Reprise 2.07: villa Epalinges, ch. 2********,

loyers

a) Il y a en règle générale

distribution dissimulée de bénéfices lorsqu'une personne morale s'appauvrit en

accordant consciemment à ses membres, ou à des personnes proches, des avantages

qu'elle n'aurait pas accordés à des tiers et qu'elle fait figurer cette dépense

comme charge dans sa comptabilité (v. la jurisprudence citée supra au consid.

4a). La comparaison avec les tiers est à cet égard déterminante; il y a

prestation en argent lorsque et dans la mesure où pareilles prestations

n’auraient pas été effectuées - ou dans une mesure sensiblement moindre - à un

tiers ne détenant aucune participation dans la société (v. Archives 64, 644

consid. 2b et 3 ; ATF 119 Ib 116 consid. 2). En particulier, la société

anonyme immobilière qui perçoit de son actionnaire et locataire un loyer

insuffisant lui accorde une telle prestation en argent (ATF 2A.39/2003 du 26

novembre 2003, RDAF 2004 II 60, consid. 2; ATF 107 Ib 325 et arrêt TA FI.1999.0082

du 7 juin 2006; FI.1993.0094 du 14 mars 1997). La prestation en argent

résultant d'un loyer de faveur se calcule notamment en fonction du loyer du

marché et des frais respectivement à charge du bailleur ou du locataire

conformément au droit des obligations (ATF 2A.39/2003 du 26 novembre 2003, RDAF

2004.

II 60, consid. 3.3, p. 64).

C'est à l’administration fiscale qu'il

revient de prouver que la société aurait obtenu des conditions plus

avantageuses en louant ses immeubles à des tiers et non à ses actionnaires,

mais on ne saurait l'obliger à faire des études de marché dans chaque cas

(arrêt TA FI.1999.0082 du 7 juin 2006; FI.2003.0051 du 19 mai 2004).

b) Dès août 1988, la société a loué

la villa d'Epalinges à l'actionnaire et à son épouse pour un loyer de 48'000

fr. par année, à charge pour les locataires de pourvoir au chauffage et à

l'entretien du jardin (contrat du 1er novembre 1988). Dès janvier

1999, le loyer a été réduit à 43'020 fr. (contrat du 24 septembre 1998, qui se

réfère au taux hypothécaire de 4,25% et à l'indice suisse des prix à la

consommation, de 104.1 point). C'est le montant du loyer qui a été réglé au

cours des années 2001 à 2003 (en 2000, la société a comptabilisé un loyer de

42'605 fr.).

La recourante a fait procéder à

deux expertises; la première, établie par la société de courtage, de gestion et

d'expertises immobilières Cogestim SA, fixe un loyer annuel indicatif de 43'020

fr. (3'585 fr. par mois); l'expertise est datée du 19 août 1999 (soit près de

huit mois après la réduction du loyer intervenue déjà en janvier 1999, comme le

relèvera l'ACI). La seconde, du 22 juillet 2003, émane de l'agence immobilière

Régisa SA; elle arrête la "valeur locative" de l'immeuble à 4'500 fr.

par mois, soit à 54'000 fr. par an. La recourante n'a cependant pas adapté le

loyer à ce montant.

L'ACI a considéré que le loyer payé

par l'actionnaire était inférieur au prix du marché et qu'il était dès lors

constitutif d'une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire.

Elle a retenu que la recourante aurait, dans des relations avec un tiers, fixé

un loyer correspondant à un rendement brut de 6.5% calculé sur la valeur de

villa. Elle a dès lors repris les montants suivants:

Années

2000.

2001.

2002.

2003.

Loyer

contractuel

43'020

Loyer

encaissé

42'605

43'020

Valeur

villa pour calcul du rendement

900'000

1'350'000

1'500'000

Loyer

estimé par l'ACI (rendement 6.5%)

58'500

87'750

97'500

Reprise ACI

15'895

44'730

54'480

c) Dans sa décision sur réclamation

(p. 14), l'ACI s'explique comme il suit sur ces reprises:

"L'ACI relève qu'il est

douteux qu'un loyer conforme au prix du marché ait pu rester linéaire de 1999 à

2003.

En effet, plusieurs facteurs auraient dû avoir une influence à la hausse

sur le loyer, soit: augmentation de l'indice suisse des prix à la consommation

(base mai 1993, indice de 104.0 en septembre 1998 et de 108.4 en décembre

2003), variation du taux hypothécaire (4% au 1er juin 1999, 4,5% au

1er février 2000), plus-value apportée à l'immeuble d'au moins

300'896 fr. (selon la valeur comptabilisée).

L'ACI a appliqué la méthode

relative au rendement brut et a fixé la part de rendement à 6,5%. Cette méthode

a déjà été utilisée par la jurisprudence tant fédérale que vaudoise (ATF 118 II

124, EF 1993/068 et références citées), lesquelles ont arrêté le calcul de la

valeur de rendement au taux d'intérêt hypothécaire de référence en vigueur au

moment de la détermination de l'état locatif, majoré de deux points". (L'ACI se réfère en outre à l'ATF 4C.323/2001 pour considérer que

la méthode du rendement brut peut s'appliquer en l'espèce, dès lors que la

construction pourrait encore être qualifiée de récente).

"L'ACI a constaté que le

taux hypothécaire de référence fixé par la Banque cantonale vaudoise a oscillé

entre 4,5% et 3,5% entre 2000 et 2003. L'ACI a ainsi tenu compte du taux le

plus haut (4,5%) pour fixer la valeur de rendement à 6,5% (2 + 4,5)".

Afin de conforter son analyse,

l'ACI a cherché à déterminer le loyer sur la base d'une autre méthode, celle

des prestations supplémentaires (art. 14 de l'ordonnance du 9 mai 1990 sur le

bail à loyer et le bail à ferme d'habitations et de locaux commerciaux [RS 221.213.11;

OBLF]); elle a procédé à un calcul rétroactif depuis le début du contrat de

bail à loyer, et y a inclus les variations résultant des augmentations,

respectivement des diminutions, du taux hypothécaires et de l'IPC. Ce calcul

révèle les loyers suivants, en comparaison avec le loyer contractuel et le

loyer déterminé par la méthode du rendement brut:

1er avril

2000.

2001.

2002.

2003.

Loyer contractuel

43'020

Loyer selon la méthode du rendement brut

58'500

87'750

97'500

Loyer selon calcul 14 OBLF

76'191

85'800

99'600

115'800

On constate, conclut l'intimée, que

ce dernier calcul, beaucoup plus précis, aboutit à des loyers encore plus

élevés, ce qui confirme que les loyers déterminés par un rendement brut de 6,5%

sur la valeur de la villa ne sont pas surfaits eu égard au prix du marché.

Enfin, l'ACI relève encore que la location

de la villa n'a engendré aucun profit pour la société. Bien au contraire, elle

aurait essuyé sur quatre ans une perte nette de 608'832 fr. sur la location de

l'immeuble, si l'on prend en compte les provisions comptabilisées avant les

reprises qui font l'objet du considérant précédent (pour les années 2000 à

2003, loyers encaissés: 171'665 fr.; intérêts hypothécaires: 110'748 fr.; frais

d'entretien 518'853 fr.; attribution à la provision des années 2000 et 2001:

150'896 fr., soit une perte nette de 608'832 francs).

d) Dès lors que c'est le prix du

marché qui doit être déterminant et que la recourante peut s'appuyer sur des

expertises, le tribunal s'en tiendra aux chiffres arrêtés par les experts. Pour

les motifs exposés au considérant précédent (consid. 6 let. b), il convient

d'écarter les "valeurs estimées pour le calcul du rendement"

déterminées par l'ACI; au surplus, la jurisprudence citée applique un taux de

6.

% à des loyers d'immeubles locatifs, ce qui ne paraît guère adapté à une

villa, même mitoyenne. En revanche, la seconde expertise détermine un loyer

mensuel de 4'500 fr. ou annuel de 54'000 fr., considéré comme une valeur

minimale (on ne s'arrêtera pas sur le terme inapproprié de "valeur

locative" qui ne s'applique pas à l'actif immobilier d'une société

anonyme; cf sur ce point FI.1993.0094 du 14 mars 1997, consid. 2c; FI.

2003.0051

du 19 mai 2004, consid. 2a/cc). La recourante, comme d'ailleurs

l'actionnaire, devaient dès lors être conscients de l'avantage consenti: la

prestation en argent est ainsi établie; on peut considérer en outre que le

caractère reconnaissable de l'avantage est réalisé dès l'année 2001, compte

tenu des travaux déjà effectués. La reprise sera dès lors limitée à la

différence entre le montant retenu par l'expert (54'000 fr.) et les loyers

encaissés (43'020 fr.), soit à une différence de 10'980 fr., comptée sur les

années 2001 à 2003. Quant à l'année 2000, la reprise sera réduite à la

différence entre le loyer contractuel (43'020 fr.) et le montant encaissé

(42'605 fr.), soit à 415 francs.

8.

Les considérants qui précèdent conduisent à une

admission partielle du recours. Dans ces conditions, l'émolument réduit qui

devrait être mis à la charge de la recourante peut être compensé en partie avec

les dépens, réduits également, auxquels la recourante peut prétendre de la part

de l'Etat. Les frais laissés ainsi à la charge de la recourante s'élèveront à

2'000 fr. (1'000 fr. pour l'impôt fédéral direct, 1'000 fr. pour l'impôt

cantonal et communal) et il ne sera pas alloué de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision rendue le 23 avril 2008 par

l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à

l'intimée pour nouvelle décision dans le sens des considérants 6b et 7d.

III.

Un émolument de justice de 2'000 (deux mille)

francs est mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 novembre 2009 / dlg/eg

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2008.0059 - 2009-11-27 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

2.07

3.

4.

5.

6.

1998.

1999.

2000.

2001.

2002.

2003.

2004.

2005.

2006.

2007.

7.

2004.

2000.

2001.

2002.

2003.

2003.

2000.

2001.

2002.

2003.

6.

2003.0051

8.

Dispositif