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Décision

FI.2008.0060

CDAP - FI.2008.0060 - 2009-11-27 - A.X._____, B.X._____ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 novembre 2009Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Y.________ SA (ci-après: la société), dont le

siège est à Lausanne, a pour but la réalisation de travaux d'étanchéité et

d'isolation des toitures, de terrasses et d'ouvrages d'art. A.X.________ en est

l'administrateur et l'un des actionnaires.

La société est propriétaire de

locaux industriels à Lausanne, ainsi que d'une villa mitoyenne à ******** (PPE

1955), qu'elle loue à A.X.________ et à son épouse (ci-après: les contribuables

ou les recourants).

Procédure concernant la société

B.

a) Le 31 janvier 2005, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a informé la société qu'elle procéderait

à un contrôle de ses comptes, ainsi que des postes de ses déclarations d'impôt

pour les périodes fiscales 2000 à 2003. Ce contrôle a eu lieu le 29 mars 2005.

Le 7 juin 2005, l'ACI a avisé la

société qu'il ressortait du contrôle effectué que la détermination de son

bénéfice imposable était inexacte et qu'elle ouvrait dès lors une procédure en

soustraction fiscale à son encontre.

Le 9 décembre 2005, l'ACI a adressé

à la société un avis de prochaine clôture, l'informant des reprises et

compléments d'impôts envisagés.

b) Le 14 novembre 2006, l'ACI a

notifié à la société une proposition de règlement pour la période fiscale 2000

(objet d’une procédure de réclamation), une décision de taxation définitive

pour chacune des périodes fiscales 2001 à 2003 et un prononcé d'amendes pour

les périodes fiscales 2000 à 2003.

L'ACI a retenu en substance que la

société n'avait pas comptabilisé l'intégralité de ses recettes et qu'elle avait

grevé son compte de résultats de charges non admises par l'usage commercial;

elle a considéré en outre que l'intéressée avait fait bénéficier ses

actionnaires, respectivement des proches de ses actionnaires, de prestations

constituant des distributions dissimulées de bénéfice. Les reprises affectant

le bénéfice portent en particulier sur les postes 2.07 (08), comme exposé dans

le tableau ci-dessous:

2. Eléments de reprises ne constituant pas

une soustraction

2000

1992

2000

2001

2002

2003

Totaux

Villa ********

2.07

Loyer

(correspondant à un rendement brut de 6.5% de la valeur comptable admise)

58’500

87'750

97'500

97'500

341'250

2.08

Loyer

comptabilisé selon bail à loyer du 24.09.1998 (loyer dès le 01.01.1999 = Fr.

43'020) remplaçant celui du 30.11.1988

-42'605

-43'020

-43'020

-43'020

-171'665

Par lettre du 14 décembre 2006, la

société a maintenu sa réclamation contre la décision de taxation définitive

relative à la période fiscale 2000 et déposé une réclamation contre les

décisions de taxation définitive relatives aux périodes fiscales 2001 à 2003.

c) Par décision sur réclamation du

23 avril 2008, l'ACI a rejeté les réclamations déposées par l'intéressée les 18

juillet 2003 et 14 décembre 2006.

La société a recouru le 21 mai 2008

contre cette décision devant la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal. Elle conteste notamment la reprise relative au loyer de la

villa ******** (ch. 2.07 du tableau ci-dessus). Le recours a été enregistré sous

la référence FI.2008.0059.

Procédure concernant

l'actionnaire et son épouse

C.

a) Les époux X.________ ont déposé leur

déclaration d'impôt relative à la période 2001-2002 le 16 janvier 2002, faisant

état d'un revenu imposable de 774'700 fr. au taux de 430'300 fr. (quotient:

1,8) et une fortune de 1'218'000 francs.

Le 24 mars 2004, l'autorité de

taxation a adressé aux contribuables une décision de taxation définitive pour

la période fiscale 2001-2002, fixant le revenu imposable dans le canton de Vaud

pour l'impôt cantonal et communal à 774'600 fr. au taux de 433'600 fr. et la

fortune imposable dans le canton à 1'277'000 fr. au taux de 1'641'000 francs.

Les contribuables ont déposé leur

déclaration d'impôt 2001-2002 bis le 24 septembre 2003, puis leur déclaration

d'impôt 2003 le 20 septembre 2004, annonçant un revenu imposable moyen de

822'900 fr. au taux de 475'100 fr. (quotient: 1,8) et une fortune de 3'163'000

francs.

b) En date du 28 avril 2006, l'ACI

a informé l'actionnaire et son épouse de l'ouverture d'une procédure en

soustraction d'impôt pour les années 2003 et les périodes antérieures, relative

notamment aux prestations appréciables en argent découvertes lors du contrôle

effectué à l'encontre de la société. Le 28 septembre 2006, l'ACI a adressé à

l'actionnaire et à son épouse un avis de prochaine clôture.

Le 22 février 2007, l'ACI a notifié

à l'actionnaire et à son épouse une décision de rappel d'impôt, de taxation

définitive et des prononcés d'amendes, en matière d'impôt cantonal et communal

sur le revenu et la fortune, ainsi que d'impôt fédéral direct sur le revenu,

portant sur les périodes fiscales 2001-2002 et 2003, pour un montant total de

44'356 fr. 05: soit des compléments d'impôt de 31'381 fr. 05 (ICC), de 11'385

fr. (IFD) et des amendes de 1'190 fr (ICC) et de 400 fr. (IFD). Les reprises

effectuées portent en particulier sur des prestations appréciables en argent

perçues de la société par l'actionnaire et son épouse, sous la forme de loyers

insuffisamment comptabilisés.

Les contribuables ont déposé une

réclamation contre ces décisions et prononcés, en date du 7 mars 2007.

c) Par décision sur réclamation du

23 avril 2008, l'ACI a rejeté la réclamation déposée par les contribuables le 7

mars 2007.

Les contribuables ont recouru le 21

mai 2008 contre cette décision de l'ACI devant la Cour de droit administratif

et public du Tribunal cantonal. Le recours a été enregistré sous la référence

FI.2008.0060.

Dans sa réponse du 14 juillet 2008,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. Interpellée, l'Administration

fédérale des contributions n'a pas déposé de déterminations.

Les parties ont encore confirmé

leurs conclusions respectives, les recourants le 25 août 2008 et l'intimée le 8

septembre 2008.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile; il répond en outre aux exigences de forme fixées par l'art. 31 de la loi

cantonale du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la procédure administratives

(LJPA). Il y a donc lieu d'entrer en matière sur le fond.

2.

Le litige porte sur les reprises opérées au

titre des prestations appréciables en argent de la société en faveur de

l'actionnaire et de son épouse, sous la forme de loyers insuffisamment

comptabilisés. Les amendes infligées pour soustraction fiscales ne sont en

revanche pas contestées.

3.

Selon la jurisprudence, la détermination des

éléments imposables est arrêtée selon le droit en vigueur au moment de la

taxation (arrêt FI.1999.0016 et FI.1999.0020 du 19 décembre 2000, ainsi que les

références citées). En matière d'impôt fédéral direct, la LIFD est entrée en

vigueur le 1er janvier 1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil

fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception d'un impôt fédéral direct (AIFD;

art. 201 LIFD). Elle s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation

litigieuses. En matière d'impôt cantonal et communal, la LI est entrée en

vigueur le 1er janvier 2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956

sur les impôts directs cantonaux (aLI). La nouvelle loi s'appliquera dès lors

aux périodes fiscales 2001-2002 et 2003.

4.

a) Selon les art. 20 al. 1 let. c LIFD et 23 al.

1.

let. c LI, sont soumis à l'impôt sur le revenu, "les dividendes, les

parts de bénéfice, l'excédent de liquidation et tous autres avantages

appréciables en argent provenant de participations de tout genre". La

jurisprudence assimile aux prestations appréciables en argent versées aux

détenteurs de droit de participation dans les sociétés les donations de quelque

sorte qu'elles soient aux actionnaires ou aux personnes proches pour lesquelles

les donataires n'apportent aucune contre-prestation correspondante

reconnaissable comme telle par les organes de la société (ATF 119 Ib 431

consid. 2b p. 435; 115 Ib 274 consid. 9b p. 279). La comparaison avec les tiers

est déterminante: il y a prestations en argent lorsque et dans la mesure où

pareilles prestations n'auraient pas été effectuées ou dans une mesure

sensiblement moindre à un tiers ne détenant pas de participation dans la

société (ATF 2A.39/2003 du 26 novembre 2003, RDAF 2004 II 60 consid. 2.2; arch.

64, 644 consid. 2b et 3; ATF 119 1b 116 consid. 2). En particulier, la société

anonyme immobilière qui perçoit de son actionnaire et locataire un loyer

insuffisant lui accorde une telle prestation en argent (ATF 2A.39/2003 du 26

novembre 2003, RDAF 2004 II 60, consid. 2; ATF 107 1b 325 et arrêts TA

FI.1999.0082 du 7 juin 2006; FI.1993.0094 du 14 mars 1997).

b) Dès août 1988, la société a loué

la villa ******** à l'actionnaire et à son épouse pour un loyer de 48'000 fr.

par année, à charge pour les locataires de pourvoir au chauffage et à

l'entretien du jardin (contrat du 1er novembre 1988). Dès janvier

1999, le loyer a été réduit à 43'020 fr. (contrat du 24 septembre 1998, qui se

réfère au taux hypothécaire de 4,25% et à l'indice suisse des prix à la

consommation, de 104.1 point). C'est le montant du loyer qui a été réglé au

cours des années 2001 à 2003 (en 2000, la société a comptabilisé un loyer de

42'605 fr.).

La recourante a fait procéder à

deux expertises; la première, établie par la société de courtage, de gestion et

d'expertises immobilières Cogestim SA, fixe un loyer annuel indicatif de 43'020

fr. (3'585 fr. par mois); l'expertise est datée du 19 août 1999 (soit près de

huit mois après la réduction du loyer intervenue déjà en janvier 1999, comme le

relèvera l'ACI). La seconde, du 22 juillet 2003, émane de l'agence immobilière

Régisa SA; elle arrête la "valeur locative" de l'immeuble à 4'500 fr.

par mois, soit à 54'000 fr. par an. La recourante n'a cependant pas adapté le

loyer à ce montant.

L'ACI a considéré que le loyer payé

par l'actionnaire était inférieur au prix du marché et qu'il était dès lors

constitutif d'une prestation appréciable en argent en faveur de l'actionnaire.

Elle a retenu que la recourante aurait, dans des relations avec un tiers, fixé

un loyer correspondant à un rendement brut de 6.5% calculé sur la valeur de

villa. Elle a dès lors repris les montants suivants:

Années

2000.

2001.

2002.

2003.

Loyer

contractuel

43'020

43'020

43'020

43'020

Loyer

encaissé

42'605

43'020

43'020

43'020

Valeur

villa pour calcul du rendement

900'000

1'350'000

1'500'000

1'500'000

Loyer

estimé par l'ACI (rendement 6.5%)

58'500

87'750

97'500

97'500

Reprise ACI

15'895

44'730

54'480

54'480

c) En ce qui concerne l'actionnaire

lui-même, les loyers insuffisamment comptabilisés ont été arrêtés au montant

total de 70'375 fr., à savoir 15'895 fr. pour l'année de calcul 2000 et 54'480

fr. pour l'année de calcul 2003, comme exposé dans le tableau ci-dessous:

2.

Eléments de reprises ne constituant pas

une soustraction

2000.

1992.

1999.

2000.

2003.

Totaux

Prestations appréciables en argent de la société

2.02

Loyers

insuffisamment comptabilisés

15'895

54'480

70'375

d) Dans la cause FI.2008.0059, le

tribunal a admis partiellement les prétentions de la société recourante, en

réduisant les reprises à la différence entre le montant retenu par l'expert

(54'000 fr.) et les loyers encaissés (43'020 fr.), soit à une différence de

10'980 fr., comptée sur les périodes 2001 à 2003, et pour l'année 2000, à la

différence entre le loyer contractuel et le montant encaissé. Les

considérations qui ont prévalu pour réduire les reprises effectuées à

l'encontre de la société conduiront nécessairement à faire bénéficier les

recourants des mêmes corrections. Il s'ensuit que les reprises dont ils font

l'objet au titre des loyers insuffisants devront être réduites à 415 fr.

(43'020 ./. 42'605) pour l'année 2000 et à 10'980 fr. pour l'année 2003.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent à une

admission partielle du recours. Dans ces conditions, l'émolument réduit qui

devrait être mis à la charge des recourants peut être compensé par les dépens,

réduits également, auxquels les recourants peuvent prétendre de la part de

l'Etat. L'avance de frais effectuée sera ainsi restituée aux recourants,

l'arrêt étant rendu sans frais, ni dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision rendue le 23 avril 2008 par

l'Administration cantonale des impôts est annulée, le dossier étant renvoyé à

l'intimée pour nouvelle décision dans le sens du considérant 4d.

III.

L'arrêt est rendu sans frais.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 novembre 2009

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.