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Décision

FI.2008.0082

CDAP - FI.2008.0082 - 2009-03-17 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

17 mars 2009Français34 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ Vaud Chablais valaisan

(ci-après : A.________) a été inscrite au Registre du commerce du canton

de Vaud le 8 février 1895. Le 1er janvier 2001, elle a fusionné avec

A.________ Suisse et les treize autres A.________ératives régionales. Son siège

a été transféré de 2.******** à 1.********, sous la raison sociale « A.________

VD » puis « A.________ » (FOSC du 07.02.2001, p. 26). Le but

social de A.________ est de promouvoir les intérêts économiques et sociaux de

ses membres en tant que consommateurs, favoriser l'accès à la culture et

l'organisation des loisirs. Son activité première est le commerce de détail.

Elle gère un réseau de points de vente dans le pays (1'090 au 31 décembre

2002). Elle exploite un établissement dans le canton, soit une plate-forme

logistique à Aclens et des magasins dans une soixantaine de communes.

B.

Durant l’exercice 2001, A.________ a enregistré

un chiffre d’affaires total de 10'204'056'000 fr.; elle n’a réalisé aucun

bénéfice imposable et a déclaré un capital social de 1'447'219 fr.20. Le 8

septembre 2003, l’Office d’impôt des personnes morales (ci-après :

l’office d’impôt) lui a notifié un impôt minimum sur le bénéfice de 7'964'566

fr.20 et un impôt minimum sur le capital de 4'844'997 fr.60 pour la période

2001. La part vaudoise de l’impôt minimum sur le bénéfice a été arrêtée à

5,820%, celle de l’impôt minimum sur le capital, à 8,997%. L’impôt mis à la

charge de A.________ se monte à 1'161'153,55 fr pour la période 2001 et

1'091'242,90 fr. pour la période 2002.

C.

A.________ a formé une réclamation à l’encontre

de cette décision de taxation.

Pour l’année 2002, A.________ a

enregistré un chiffre d’affaires de 10'458'958'000 fr.; elle a déclaré un

bénéfice imposable de 9'353'725 fr. et un capital imposable de 1'343'340'461

fr. Le 5 février 2004, l’office d’impôt lui a notifié un impôt minimum sur le

bénéfice de 8'164’600 fr.10 et un impôt minimum sur le capital de 1'612’008 fr.

pour la période 2002. La part vaudoise de l’impôt minimum sur le bénéfice a été

arrêtée à 5,906%, celle de l’impôt minimum sur le capital, à 7,387%. L’impôt mis à la charge de A.________ se

monte à 1'091'242,90 fr. pour la période 2002. A.________ a formé une réclamation à l’encontre de cette décision de

taxation.

Les réclamations ont été transmises

à l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) comme objet de sa

compétence. Par décision du 1er juillet 2008, celle-ci les a rejetées.

D.

A.________ a recouru contre cette dernière

décision. Elle conclut à l’annulation de cette décision, dans la mesure où

l’ACI n’a pas pris en compte la réduction pour participations dans le calcul de

l’impôt minimum; partant, elle conclut au renvoi de la cause à l’ACI pour

nouvelle décision, l’assiette de l’impôt minimum pour la période 2002 devant

être fixée à 317'315 fr.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Chaque partie a maintenu ses

conclusions lors du second échange d’écritures mis sur pied par le magistrat

instructeur. Ce dernier n’a pas fait droit à la réquisition de A.________ de

pouvoir produire une troisième écriture.

E.

Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

a) Les parties ont le droit d'être

entendues (art. 29 al. 2 Cst. et 27 al. 2 Cst./VD). Cela inclut pour elles le

droit de s'expliquer avant qu'une décision ne soit prise à leur détriment, de

fournir des preuves quant aux faits de nature à influer sur la décision,

d'avoir accès au dossier, de participer à l'administration des preuves, d'en

prendre connaissance et de se déterminer à leur propos (ATF 133 I 270 consid.

3.1

p. 277; 132 II 485 consid. 3.2 p. 494; 132 V 368 consid. 3.1 p. 370/371, et

les arrêts cités). Le droit d'être entendu s'exerce essentiellement en rapport

avec les faits de la cause. Il n’implique pas que les parties se voient

réserver la faculté de s’exprimer sur l’appréciation des faits ou sur

l’argumentation juridique que l’autorité se propose de retenir à l’appui de la

décision à prendre (ATF 132 II 257 consid. 4.2 p. 267, 485 consid. 3.4 p. 495;

129.

II 497 consid. 2.2 p. 505). Il n’est fait exception à cette règle que

lorsque l'autorité envisage de fonder sa décision sur une norme ou un motif

juridique non évoqué dans la procédure antérieure et dont aucune partie en

présence ne s'est prévalue et ne pouvait supputer la pertinence, que la

situation juridique a changé ou que l'autorité dispose d'un pouvoir

d'appréciation particulièrement étendu (ATF 129 II 497 consid. 2.2 p. 505). En

outre, l'autorité peut renoncer au moyen de preuve offert par une partie, pour

autant qu'elle puisse admettre sans arbitraire que ce moyen n'aurait pas changé

sa conviction (ATF 131 I 153 consid. 3 p. 157; 130 II 425 consid. 2.1 p. 429;

124.

I 241 consid. 2 p. 242, et les arrêts cités). Pour le surplus, les parties

à la procédure de recours ont le droit de recevoir toutes les écritures

déposées et disposent en principe du droit de répliquer aux arguments des parties

adverses (ATF 133 I 98, 100; ATF 2C_688/2007 du 11 février 2008).

Devant la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal, la procédure est en principe

écrite (art. 27 al. 1 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative – LPA-VD; RSV 173.36). Les parties participent à

l'administration des preuves (art. 34 al. 1 LPA-VD). L’autorité peut recourir à

l’audition des parties et à l’expertise (art. 29 al. 1 let. a et c LPA-VD).

Elle

n'est toutefois pas liée par les offres de preuves

formulées par les parties (art. 28 al. 2 LPA-VD); elle doit examiner les

allégués de fait et de droit et administrer les preuves requises, si ces moyens

n'apparaissent pas d'emblée dénués de pertinence (art. 34 al. 3 LPA-VD).

b) Dans sa duplique, l’autorité

intimée s’est attachée, principalement, à reprendre l’argumentation à l’appui

de sa décision refusant la prise en considération, dans le calcul de l’impôt

minimum, des rendements de participation. A titre subsidiaire, elle a présenté

le calcul de l’impôt tel qu’il devrait être arrêté, selon elle, si la

conclusion de la recourante tendant à la prise en compte d’une réduction pour

les participations qu’elle détient dans plusieurs sociétés lui était allouée

par le Tribunal. C’est sur ce dernier volet que la recourante a requis de

pouvoir s’exprimer une troisième fois, ce que le magistrat instructeur lui a

refusé. Par appréciation anticipée des preuves, le

Tribunal estime en effet que les calculs opérés par l’autorité intimée dans sa

duplique ne sont pas déterminants pour le sort de la présente cause, de sorte

qu’il est superfétatoire d’inviter la recourante à se déterminer à leur sujet.

2.

a) Devant l’ACI, la recourante avait soutenu que

pour la détermination de l’assiette de l’impôt, seuls devaient être pris en

compte les actifs immobilisés; elle avait en outre contesté la répartition

intercantonale retenue par l’ACI, ainsi que l’application de la règle relative

à la réduction pour participations. La recourante a déclaré abandonner les deux

premiers de ces griefs, et ne maintenir que le troisième (acte de recours, ch.

31.

p. 8). Il convient d’en prendre acte. Le litige est circonscrit dans cette

mesure.

b) La recourante a expressément

renoncé à remettre en discussion la constitutionnalité de l’impôt minimal, malgré

les doutes qu’elle éprouve à ce sujet (ch. 32, p. 8). Dans la suite de l’exposé

de ses griefs toutefois, elle allègue que la décision attaquée serait

inconciliable avec la liberté économique, garantie par l’art. 27 Cst.

3.

Les personnes morales qui n'ont ni leur siège,

ni leur administration effective dans le canton sont assujetties à l'impôt à

raison de leur rattachement économique, lorsqu’elles sont associées à une

entreprise établie dans le canton, exploitent un établissement stable dans le

canton ou sont propriétaires d'un immeuble sis dans le canton ou lorsqu'elles

ont sur un tel immeuble des droits de jouissance réels ou des droits personnels

assimilables économiquement à des droits de jouissance réels (art. 86 al. 1

let. a à c de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux – LI; RSV 642.11). On entend par

établissement stable toute installation fixe dans laquelle s'exerce tout ou

partie de l'activité de l'entreprise. Sont notamment considérés comme

établissements stables les succursales, usines, ateliers, comptoirs de vente,

représentations permanentes, mines et autres lieux d'exploitation de ressources

naturelles, ainsi que les chantiers de construction ou de montage d'une durée

d'au moins douze mois (ibid., al. 3). L'assujettissement fondé sur un

rattachement économique est limité à la partie du bénéfice et du capital qui

est imposable dans le canton selon l'article 84 (art. 87 al. 2 LI).

a) Les personnes morales sont

soumises à un impôt sur le bénéfice et sur le capital (art. 92 al. 1 LI). En

outre, quelle que soit leur forme, les personnes morales sont soumises à

l'impôt minimum prévu aux articles 123 et suivants (ibid., al. 2). L'impôt sur

le bénéfice a pour objet le bénéfice net (art. 93 LI). Celui-ci comprend (art.

94.

al. 1 LI):

a. le solde du compte de résultats;

b. tous les prélèvements opérés sur le

résultat commercial, avant le calcul du solde du compte de résultats, qui ne

servent pas à couvrir des dépenses justifiées par l'usage commercial, tels que

:

-

les frais d'acquisition, de production ou

d'amélioration d'actifs immobilisés;

-

les amortissements et les provisions qui ne sont

pas justifiés par l'usage commercial;

-

les versements aux fonds de réserve;

-

la libération du capital propre au moyen de

fonds appartenant à la personne morale, à condition qu'ils proviennent de

réserves constituées par des bénéfices qui n'ont pas été imposés;

-

les distributions ouvertes ou dissimulées de

bénéfice et les avantages procurés à des tiers qui ne sont pas justifiés par

l'usage commercial;

c. les produits qui n'ont pas été

comptabilisés dans le compte de résultats, y compris les bénéfices en capital,

les bénéfices de réévaluation et de liquidation, sous réserve de l'article 101.

Le transfert à l'étranger du siège, de l'administration, d'une entreprise ou

d'un établissement stable est assimilé à une liquidation.

L'impôt sur le bénéfice des

sociétés de capitaux et des sociétés A.________ératives est de 9,5% du bénéfice

net (art. 105 LI). Lorsqu'une société de capitaux ou une société A.________érative

possède 20% au moins du capital-actions ou du capital social d'une autre

société ou une participation représentant une valeur vénale d'au moins 2

millions de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit proportionnellement au

rapport entre le rendement net de ces participations et le bénéfice net total

(art. 106 LI).

b) L'impôt sur le capital a pour

objet le capital propre (art. 112 LI). Celui-ci comprend le capital-actions ou

le capital social libéré, les réserves ouvertes et les réserves latentes constituées

au moyen de bénéfices imposés, l'article 117 étant réservé (art. 113 al. 1 LI).

Est imposable au moins le capital-actions ou le capital social libéré (ibid.,

al. 2). L'impôt sur le capital est de 1,2‰ du capital propre imposable (art. 118 al. 1 LI).

c) Les personnes morales qui

exploitent une entreprise doivent payer au minimum un impôt calculé sur leurs

recettes brutes et leurs capitaux investis. Cet impôt est dû en lieu et place

des impôts perçus en application de l'article 92 s'il est plus élevé que ces

derniers (art. 123 al. 1 LI). Les recettes brutes comprennent le total des

recettes qui proviennent de l'activité de l'entreprise, y compris le produit

des capitaux, mais à l'exclusion des bénéfices en capital et des autres

recettes extraordinaires analogues. (art. 124 al. 1 LI). Les recettes brutes

n'interviennent pour le calcul de l'impôt minimum que dans la mesure où elles

dépassent un million de francs par année (ibid., al. 3). Les capitaux investis déterminants pour le calcul de l'impôt minimum

comprennent l'ensemble des avoirs matériels et immatériels de l'entreprise tels

qu'ils ressortent du bilan (art. 125 al. 1 LI). Les immeubles sont comptés pour

le montant de leur estimation fiscale (ibid., al. 2). Lorsque l'entreprise

s'exploite dans des immeubles appartenant à autrui, les loyers, capitalisés au

taux de 10%, sont ajoutés aux capitaux investis (ibid., al. 3). L'impôt minimum

se calcule (art. 126 LI):

a. au taux de 0.15‰ sur les recettes brutes provenant du commerce de gros, de 0.4‰ sur celles des entreprises de fabrication

et de 0.8‰ sur les autres

recettes brutes. Ces taux sont réduits de moitié pour les associations

fondations, autres personnes morales et placements collectifs pour leurs

immeubles en propriété directe ;

b. au taux de 0.4‰ sur les capitaux investis, cet élément de l'impôt ne devant en

aucun cas dépasser l'impôt sur les recettes brutes.

Les entreprises nouvellement créées

sont dispensées de l'impôt minimum pendant les deux premières années de leur

existence (art. 127 al. 1 LI). Les entreprises qui se trouvent dans le cas de

devoir payer l'impôt minimum peuvent imputer sur la part de celui-ci dépassant

l'impôt ordinaire, l'excédent de l'impôt ordinaire payé les quatre périodes

précédentes, par rapport à l'impôt minimum afférent à ces mêmes périodes

(ibid., al. 2). Au surplus, les entreprises qui se trouvent dans de sérieuses

difficultés financières sont totalement ou partiellement dispensées de l'impôt

minimum (ibid., al. 3).

4.

La recourante met en cause la constitutionnalité

des articles 123 et ss LI. Elle invoque à cet égard l’égalité de traitement et

la liberté économique.

a) En droit suisse, on distingue

le contrôle abstrait et concret (ou préjudiciel) de la constitutionnalité des

normes édictées par le législateur cantonal. Les tribunaux cantonaux, ainsi que

les autorités d’application, ont le droit et l’obligation d’examiner, à titre

préjudiciel, la conformité au droit supérieur (international, fédéral et

cantonal) des actes normatifs cantonaux qu’ils appliquent au cas qui leur est

soumis (ATF 127 I 185 consid. 2 p. 187/188; 117 Ia 262

consid. 3a p. 265/266, et les arrêts cités; cf. Robert

Zimmermann, Le contrôle préjudiciel en droit fédéral et

dans les cantons suisses, thèse Genève, 1987, p. 153, 216-218). En pareil cas,

l'admission éventuelle du recours entraîne uniquement l'annulation de la

décision d'application, mais non point de la norme elle-même (ATF 132 I 49

consid. 4 p. 54, 153 consid. 3 p. 154; 131 I 166 consid. 1.4 p. 169/170, 313

consid. 2.2 p. 315, et les arrêts cités).

aa) La liberté économique est garantie

(art. 27 al. 1, 94 al. 1 Cst. et 26 al. 1 Cst/VD). Elle protège le libre

choix de la profession, le libre accès à une activité économique lucrative et

son libre exercice (art. 27 al. 2 Cst. et 26 al. 2 Cst./VD; ATF 132 I 97

consid. 2.1 p. 99/100; 130 I 26 consid. 4.1 p. 40; 128 I 19 consid.

4c/aa p. 29/30, 92 consid. 2a p. 94/95, et les arrêts cités). La liberté économique n'est toutefois pas absolue. Les cantons peuvent la limiter, pour autant que ces restrictions reposent sur

une base légale, sont justifiées par

un intérêt public prépondérant et, selon le principe de la proportionnalité, se

limitent à ce qui est nécessaire à la

réalisation des buts d'intérêt public poursuivis (art. 36 al. 1 à 3 Cst.; ATF

131.

I 223 consid. 4.1 p. 230/231; 130

I 26 consid. 4.5 p. 42/43; 128 I 3 consid. 3a p. 9/10, et

les arrêts cités). La protection de l’art. 27 Cst. ne peut être invoquée à

l’encontre des impôts généraux, dans la mesure où ceux-ci n’ont pas de lien

avec une activité lucrative comme telle (v. Etienne Grisel, Liberté économique,

Berne 2006, n° 936, pp. 394-395). Le prélèvement d'impôts spéciaux cantonaux viole en

revanche la liberté économique lorsque ces contributions frappent de manière prohibitive telle ou telle industrie au point de

rendre son exercice excessivement

difficile voire même impossible (cf. ATF 125 I 199; 75 I 112;2P.136/2001, précité, consid. 2.4). En outre, de manière

générale, il est interdit aux cantons

de recourir aux impôts spéciaux en vue de satisfaire des buts de pure politique économique, par exemple en imposant

certaines formes d'activité plus

lourdement que d'autres à des seules fins protectionnistes

(ATF 128 I

102.

consid. 6b p. 110-112;

2P.136/2001, précité, consid. 2.4). L'égalité de traitement entre concurrents est également garantie par

l'art. 27 Cst. (ATF 128 I 136 consid.

3.

p. 141). Sont dès lors interdites les mesures qui

causent une distorsion de la compétition entre concurrents directs,

c'est-à-dire celles qui ne sont pas neutres sur le plan de la concurrence. On

entend par concurrents directs les membres de la même branche qui s'adressent

avec les mêmes offres au même public pour satisfaire les mêmes besoins. A cet

égard, les art. 27 et 94 Cst. (comme auparavant l'art. 31 aCst.) offrent une

protection plus étendue que celle de l'art. 8 Cst. (auparavant 4 aCst.; ATF 125 I 431 consid. 4b/aa p. 435-436 et la jurisprudence citée).

bb) Dans la

mesure où la nature de l’impôt le permet, les principes de l’universalité, de

l’égalité de traitement et de la capacité économique doivent, en particulier,

être respectés (art. 127 al. 2 Cst.). Les principes de cette disposition

constitutionnelle ont été repris des développements de la doctrine et de la

jurisprudence concernant l’art. 4 aCst.; ils s’imposent par conséquent aux

cantons dans l’aménagement de leur système fiscal (ATF 133 I 206 consid. 6.2

pp. 216-217). Il y a inégalité de traitement au sens de l'art. 8 al. 1 Cst.

lorsque, sans motifs sérieux, une norme soumet des situations de fait

semblables à des règles juridiques différentes; les situations comparées ne

doivent pas nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude

doit être établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la

décision à prendre (ATF 132 I 68 consid. 4.1 p. 74, 157 consid. 4.1 p. 162/163,

et les arrêts cités). La question de savoir s'il existe un

motif raisonnable de traiter différemment deux situations, peut recevoir des

réponses différentes selon les époques, au gré de l'évolution des mentalités et

des conceptions. Le législateur dispose à cet égard, dans le cadre de ces

principes et de la prohibition de l'arbitraire, d'une grande latitude (ATF 125

I 173 consid. 6b p. 178). Il est ainsi autorisé à choisir

des solutions schématiques visant à simplifier l’imposition, même si celles-ci

n’assurent pas un traitement égal de tous les contribuables dans la mesure

souhaitée, et peut s’inspirer de considérations pratiques et d’économies

administratives lors de l’élaboration des normes fiscales (ATF 125 I 1 consid.

2b/bb pp. 4-5) Toutefois, l’application de ces critères ne doit pas aboutir à

des résultats insoutenables, injustifiables et créant des différences ne

reposant pas sur des motifs raisonnables (ibid., en outre, ATF 126 I 76 consid.

2a p. 79).

b) Le principe de l’imposition

selon la capacité contributive résulte de l’art. 127 al. 2 Cst.; il s’applique

à l’impôt sur le bénéfice et le capital des entreprises, plus particulièrement

des personnes morales (Danielle Yersin, L’égalité de traitement en droit

fiscal, in RDS 1992 II 145 et ss, not. 265). Ce principe n’est cependant pas

absolu; ses limites se manifestent tout particulièrement dans le contexte de

l’impôt minimum. Ainsi, le bénéfice et les fonds propres des personnes morales

sans but lucratif n’expriment pas suffisamment leur capacité économique, de

sorte qu’une imposition basée sur d’autres critères (patrimoine immobilier,

recettes brutes) peut dans certaines circonstances s’imposer (ATF 2P.80/2003 du

12.

décembre 2003, consid. 2.3.2/2.3.3; 102 Ia 254 cons. 2 p. 258).

aa) Les articles 123 et ss LI sont

issus des articles 62 et ss de la loi homonyme du 26 novembre 1956 (ci-après:

aLI), en vigueur jusqu’au 31 décembre 2000. Ces dispositions instauraient un

impôt minimum sur les recettes brutes des entreprises qui ne cherchaient pas à

réaliser un bénéfice pour elles-mêmes, en se donnant pour but de favoriser les

intérêts économiques de leurs membres ou de leurs clients (v. Exposé des motifs

et projet de loi sur les impôts directs cantonaux, in Bulletin du Grand Conseil

septembre 1956, p. 698 et ss, not. 724 et 812). Elles font suite à une motion

de 1953 du Conseiller aux Etats Piller, à la suite de laquelle le Département

fédéral des finances (ci-après: DFF) a confié à une commission d’experts le

soin d’étudier une imposition égale et juste des entreprises. Au dépôt de leur

rapport, les propositions des experts n’ont finalement pas été retenues par le

DFF mais plusieurs législateurs cantonaux s’en sont inspirés, dont celui du

canton de Vaud qui a adopté les articles 62 et ss aLI.

Cet impôt minimum subsidiaire sur

le chiffre d’affaires a, il est vrai, suscité de nombreuses critiques dans la

doctrine (v. notamment, Klaus Vallender, Die Minimalsteuer auf dem Umsatz der

juristischen Personen im Lichte der neueren Rechtsprechung des Bundesgerichtes,

in Archives de droit fiscal 45, p. 145 et ss, not. 175; Peter Böckli, Reform

der Genossenschaftsbesteuerung, in Revue fiscale 1980, p. 235 et ss, not. 251).

Pour certains auteurs, la perception d’un tel impôt ne résisterait au grief de

la défavorisation que si l’entreprise est dans son ensemble soumise à l’impôt

minimum, dans la mesure où elle assujettie exclusivement au canton du siège ou

celui d’un établissement stable (Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit

fiscal suisse, 4ème éd., Berne 2002, p. 136). L’introduction de cet

impôt dans le canton a du reste fait l’objet d’âpres débats au Grand Conseil en

1956, lors de la discussion sur le projet de loi (v. BGC ibid., pp. 840;

automne 1956, p. 373 et ss). Sous l’angle des articles 4 et 31 aCst., le

Tribunal fédéral a toutefois considéré comme admissible, sous réserve de

l’examen de la façon dont l’impôt est aménagé, le fait que la capacité

contributive minimale des entreprises ne recherchant pas la réalisation de

bénéfices soit déterminée sur la base de leur chiffre d’affaires, soit des

entreprises mettant en œuvre des moyens importants pour exercer avec plein

succès une activité économique considérable, mais se contentant d’un bénéfice

minime et ne présentant qu’un capital propre peu important (sociétés A.________ératives de consommation, A.________ératives de

logement, sociétés immobilières). Il a même admis, dans le cas des sociétés

A.________ératives, que leurs fonds propres exprimaient mieux leurs

performances économiques que leur bénéfice net. Pour le Tribunal fédéral, le

bénéfice et le capital, déterminants en général, ne donnent en pareille

situation pas une image exacte de la véritable capacité financière de

l’entreprise, de sorte qu’il est admissible d’imposer celle-ci sur d’autres

critères. Pour un tel impôt minimal subsidiaire, fondé sur le chiffre

d’affaires, il est essentiel cependant que l’imposition corresponde par son

résultat à la capacité présumée de réaliser des bénéfices qui, dans une

entreprise poursuivant un but lucratif, s’exprime par le bénéfice net (ATF 100

Ia 244, cons. 3a pp. 246-247; 96 I 560, consid. 3a p. 566 et 3f p. 572). Dans

ses arrêts ultérieurs, le Tribunal fédéral s’en est tenu à cette jurisprudence;

il a même précisé que l’impôt minimum au taux progressif ne violait ni l'art.

4, ni l'art. 31 aCst., lorsque le taux d'imposition du rendement minimum exigé

qui lui correspond, n'excède pas une certaine hauteur, limitée, et qu'il reste

en principe dans un rapport constant avec le chiffre d'affaires. (ATF 102 Ia

254.

cons. 2 p. 258). Le Tribunal fédéral a du reste expressément admis la

constitutionnalité des art. 62 et ss aLI au regard de l’égalité de traitement

entre contribuables et de la liberté de commerce et d’industrie (ATF non publié

P.240/78 du 21 septembre 1979, consid. 4 et 5). Il a rappelé ultérieurement que

l’absence de but lucratif n’était pas une condition du prélèvement d’un impôt

minimum, mais tout au plus le motif d’un tel prélèvement; l’élément déterminant

qui, du point de vue fiscal, justifie le prélèvement d’un impôt minimum

subsidiaire est la disproportion évidente qui existe entre la charge fiscale,

relativement basse, et la capacité financière de l’entreprise (ATF du 9

novembre 1984, partiellement publié in RDAF 1986 p. 291-292).

bb) Depuis lors, l’impôt minimum

subsidiaire a fait l’objet d’une harmonisation au niveau fédéral. Le

législateur fédéral a adopté l’impôt minimum perçu sur des facteurs de

remplacement, dont le caractère subsidiaire va dans le sens de la jurisprudence

du Tribunal fédéral relative à l’aménagement de cet impôt par les cantons (FF

1983.

III 1 et ss, not. 122). Les sociétés de capitaux et les sociétés A.________ératives

sont imposées selon le même barème (art. 27 al. 1 de la loi fédérale sur

l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes – LHID; RS

642.

). Les éventuels impôts minimaux prélevés sur des facteurs de

remplacement sont déduits des impôts sur le bénéfice et sur le capital (ibid.,

al. 2). La doctrine admet la conformité de ces impôts cantonaux à la

Constitution fédérale, à condition toutefois de remplir certaines conditions;

ils se substituent ainsi à l'impôt ordinaire sur le bénéfice et le capital des

personnes morales, à condition d’être supérieurs à celui-ci (cf. Marco

Duss/Julia von Ah/Frank Rutishauser, in Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/1, 2ème éd., Bâle 2002, ad 27 LHID, n° 11; Ernst

Höhn/Robert Waldburger, Steuerrecht, 9. Auflage, Bern 2001, Band l, § 16, S.

401, Rz. 9).

c) Dans un premier moyen tiré de

l’art. 27 Cst., la recourante fait valoir que la théorie du renoncement au

bénéficie qui sous-tendrait le raisonnement par lequel l’impôt minimum est

conforme à la Constitution, aurait pour effet de la contraindre, par le

truchement de l’impôt, à fixer ses prix à un niveau déterminé. Cette

intervention indirecte de l’Etat dans le champ de la concurrence, relèverait de

motifs de politique économique prohibés (ch. 36 à 38 de l’acte de recours).

Cette thèse ne saurait être partagée. On ne voit pas le lien entre un mode

déterminé d’imposition de la personne morale (l’impôt minimum, en

l’occurrence), et la politique des prix pratiquée par celle-ci. En particulier,

la recourante ne démontre pas en quoi la restriction à la liberté économique

dont elle se plaint résulterait de l’imposition de l’entreprise, et non point

d’une modification du champ de la concurrence, notamment étrangère, qu’elle

évoque à l’appui de son grief. Si le fait que les grandes entreprises de la

distribution de détail sont soumises à une concurrence de plus en plus rude à

raison de l’ouverture des marchés est notoire, la hausse constante du chiffre

d’affaires et du bénéfice de ces entreprises, dont la recourante, l’est tout

autant.

d) Dans un deuxième moyen tiré de

l’art. 27 Cst., la recourante se plaint du taux, exorbitant selon elle, du

niveau de l’impôt minimum pour les périodes litigieuses, au regard du bénéfice

réalisé lors des périodes ultérieures. Cette argumentation revient à remettre

en cause le raisonnement qui a conduit le Tribunal fédéral à admettre la

constitutionnalité de l’impôt minimum, en particulier la règle posée à l’art.

123.

al. 1 in fine LI. A cela s’ajoute que les périodes postérieures à 2002 sont

exorbitantes du litige (cf. consid. 1a ci-dessus). Quant à la capacité

économique de la recourante, elle se détermine, selon les principes applicables

à l’impôt minimum, relativement à son chiffre d’affaires, qui est sans rapport

avec la charge fiscale ordinaire qui serait la sienne sur la base du bénéfice

déclaré. Quant à l’argumentation selon laquelle la décision attaquée aurait

pour effet d’empêcher la recourante de réaliser des bénéfices, en violation de

la garantie de la propriété (art. 26 Cst.), elle revient à inverser la cause et

l’effet: ce n’est pas à cause de l’impôt minimum que le bénéfice est réduit;

c’est parce que le bénéfice est trop faible au regard de la capacité économique

effective que l’impôt minimum est perçu.

5.

Pour la recourante, c’est à tort que l’autorité

intimée a fait application des art. 123 et ss LI pour déterminer sa capacité

contributive dans le canton durant les années 2001 et 2002. Aucun motif ne

permettait à l’autorité fiscale, selon elle, de s’écarter du contenu de sa

déclaration durant ces deux exercices.

a) La recourante, société A.________érative

de consommation, est issue de la fusion, au 1er janvier 2001, de

quatorze A.________ératives régionales. Contrairement aux autres formes de

sociétés, la société A.________érative ne vise pas à réaliser un bénéfice pour

elle-même en vue de le distribuer ensuite à ses associés, mais cherche à

favoriser directement les intérêts économiques de ses associés. La recourante

fait cependant partie de ces A.________ératives « atypiques » qui

mettent à la disposition du public des marchandises et des services aux mêmes

conditions qu’à ses associés, réalisant ainsi elles-mêmes un bénéfice (v.

Roland Ruedin, Droit des sociétés, 2ème éd., Berne 2007, nos

618-619). La recourante, qui détient plusieurs magasins et un centre

administratif dans le canton, y exploite un établissement stable, ce qu’elle ne

conteste pas.

Durant l’exercice 2001, bien que la

recourante ait enregistré un chiffre d’affaires total de 10'204'056'000 fr.,

elle n’a réalisé aucun bénéfice imposable (en réalité une perte comptable de

53'620'161 fr.) et a déclaré un capital social de 1'447'219 fr.20. Pour l’année

2002, la recourante a enregistré un chiffre d’affaires de 10'458'958'000 fr.

et, ce nonobstant, a déclaré un bénéfice imposable de 9'353'725 fr. et un

capital imposable de 1'343'340'461 fr. L’autorité intimée ne remet pas en

question ces chiffres et ne soutient pas qu’ils auraient été déterminés de

façon non conforme aux principes régissant l’établissement du bilan et du

compte de pertes et profits; il y a donc lieu de s’y tenir. Selon les calculs

de l’autorité intimée, l’impôt global sur le bénéfice et le capital, avant la

répartition intercantonale, se monterait ainsi à 1'447'219 fr.20 en 2001 et

2'500'609 fr.50 en 2002, ce que la recourante ne conteste pas. La disproportion

entre la charge fiscale ordinaire et la capacité économique réelle de

l’entreprise est à cet égard patente (sur ce point, v. ATF P.240/78 consid.

4b). C’est à tort que la recourante prétend que l’impôt minimum, calculé

conformément aux art. 125 al. 1 et 126 LI sur les capitaux investis, soit

l’ensemble des actifs de la recourante en Suisse, est manifestement incapable

de saisir de façon appropriée sa situation économique réelle. En effet, cet

impôt atténue de façon sensible cette disproportion puisqu’il atteint globalement

12'809'563 fr.80 en 2001, respectivement 13'092'885 fr.70. Il est du reste

conforme à la Constitution de prendre en considération le chiffre d'affaires

global d'une entreprise intercantonale pour fixer le taux de l'impôt minimum (ATF

102.

Ia 254 consid. 4b p. 262). Les conditions permettant à l’autorité fiscale

de notifier l’impôt minimum, en lieu et place de l’impôt ordinaire sur le

bénéfice et le capital, sont ainsi réalisées.

b) Pour se soustraire à l’impôt

minimum, l’entreprise doit établir que le montant minimum obtenu d’après les

recettes brutes et servant de base à l’impôt subsidiaire – le « Sollertrag »

- est trop élevé pour l’activité commerciale qu’elle exerce et ne

correspondrait pas aux normes de rentabilité de la branche (ATF 102 Ia 254, cons.

2a pp. 257-258). Une entreprise qui, d’après la réglementation en vigueur,

tombe sous le coup de l’impôt minimum ne peut, pour s’y soustraire, se

contenter d’objecter qu’elle poursuivrait tout de même un but lucratif malgré

la disproportion existant entre son chiffre d’affaires et le bénéfice qu’elle

laisse apparaître; une telle objection doit être sérieusement motivée

(RDAF 1986 p. 252). Elle peut en outre apporter la preuve que, durant la

période en question, elle n’a pu obtenir un rendement normal en raison de

circonstances particulières (ATF P.240/78 consid. 4b).

La recourante ne fait pas état de

circonstances particulières expliquant un rendement négatif en 2001 et aussi

faible en 2002. Elle met en avant sa restructuration et se contente de mentionner

les pertes reportées des anciennes A.________ératives régionales qu’elle a dû

reprendre. Or, dans ses comptes au 31 décembre 2001, celles-ci ont été

comptabilisées pour un montant total de 31'251'744 fr.; cette explication est,

à l’évidence, insuffisante. La recourante met en outre en avant les charges

extraordinaires résultant de sa restructuration; cette explication n’est

cependant pas documentée. Dans son recours du 29 mai 2007 auprès de la

juridiction zurichoise en matière fiscale, elle allègue sans doute avoir

investi pour 600 millions dans la création d’hypermarchés; or, outre le fait

que l’on ignore si cet investissement remonte à 2001 ou 2002, le lien avec la

restructuration n’est pas établi. On retire par ailleurs des explications de la

recourante que l’implication de concurrents étrangers sur le marché suisse

influerait sur les prix au point de la contraindre en quelque sorte à réduire

ses marges bénéficiaires. Cette explication ne peut être suivie; il est notoire

en effet que la pénétration étrangère du marché suisse était négligeable en

2001.

et 2002. Comme l’autorité intimée l’explique dans sa réponse, supposé du

reste que les explications de la recourante soient sur ce point avérées, ses

concurrents, dans la mesure où ils renonceraient à réaliser un bénéfice en

proportion des capitaux investis, se trouveraient, eux aussi, exposés à devoir

payer l’impôt minimum sur ceux-ci.

c) Dans ces conditions, c’est à

juste titre que l’autorité intimée a confirmé dans sa décision que la

recourante devait être imposée dans le canton sur l’ensemble de ses recettes

brutes en Suisse, conformément aux articles 123 ss LI. Au surplus, ni

l’assiette, ni le calcul de l’impôt minimum 2001 et 2002, lequel tient compte

de la répartition intercantonale et du préciput dû au canton du siège – in casu

1.

********, ne sont remis en question par la recourante, de sorte qu’ils ne

seront pas rediscutés dans le présent arrêt, sous réserve du considérant qui

suit.

6.

La recourante critique également la décision

attaquée, en ce qu’elle refuse de prendre en compte, dans la détermination de

l’impôt minimum, la réduction pour les participations qu’elle détient dans

plusieurs sociétés.

a) Le siège de la matière se trouve

à l’art. 106 LI, à teneur duquel :

« Lorsqu'une société de capitaux ou une

société A.________érative possède 20% au moins du capital-actions ou du capital

social d'une autre société ou une participation représentant une valeur vénale

d'au moins 2 millions de francs, l'impôt sur le bénéfice est réduit

proportionnellement au rapport entre le rendement net de ces participations et

le bénéfice net total ».

Cette disposition, héritée de

l’art. 61a aLI, s’inspire des art. 28 al. 1 LHID et 69 LIFD. Elle a pour but

d’atténuer l’imposition en cascade du même substrat fiscal (v. Peter Locher,

Kommentar zum DBG, Therwil/Basel 2004, ad 69 LIFD n° 1; Denis Berdoz, in

Commentaire romand, Bâle 2008, ad 69 LIFD, n° 1; Duss/von Ah/Rutishauser, op.

cit. ad 28 LHID nos 1-4) et de supprimer la triple imposition économique qui

résulterait, à son défaut, de l’imposition cumulée de la société à laquelle la

participation se rapporte, de la société de participation et des détenteurs de

celle-ci (FF 1983 III 1 et ss, not. 65). Elle a pour effet de réduire

proportionnellement l’impôt en fonction du rapport existant entre le rendement

net provenant de participations et le rendement net total (Berdoz, n° 11). Cet

allégement équivaut à une exemption indirecte des revenus de participation, par

opposition à une exemption directe excluant ces revenus de l’assiette imposable

(Berdoz, n° 26). Les sociétés de capitaux et les sociétés A.________ératives

ayant leur siège statutaire en Suisse, de même que les établissements stables

suisses de personnes morales étrangères, peuvent y prétendre (v. Locher, nos

12-15). Quantitativement, elles doivent à cet effet détenir des actions, des

parts sociales ou des bons de participations, à hauteur de 20% du

capital-actions ou du capital social ou représentant une valeur vénale d’au

moins 2'000'000 fr. (rendement déterminé en fonction de la distribution de

bénéfices – y compris l’excédent de liquidation – et non sur les gains en

capital ; v. Berdoz, n° 63; Ryser/Rolli, op. cit., p. 280).

b) Au préalable, la recourante

soutient que l’application des dispositions relatives à l’impôt minimal

heurterait l’art. 28 LHID. Elle perd cependant de vue que l’impôt minimum ne

relève pas du droit harmonisé. La recourante est une société A.________érative

ayant son siège en Suisse; subjectivement, elle réalise les conditions

permettant de prétendre à la réduction de l’impôt. Il reste que la recourante

revendique à tort l’application de l’art. 106 LI en l’espèce. Cette

disposition, comme on l’a vu ci-dessus, a pour effet de réduire l’impôt sur le

bénéfice, calculé conformément aux articles 92 et ss LI. Or, la réduction

proportionnelle de l’impôt en fonction du rapport existant entre le rendement

net des participations et le bénéfice net total implique que celui-ci, non

seulement soit effectivement imposable en Suisse, mais par surcroît, qu’il inclue

le rendement desdites participations (v. Berdoz, n° 67; Locher, n° 36; Marco

Duss/Jürg Altorfer, in Kommentar zum schweizerischen

Steuerrecht I/2a, vol. I, 2ème éd., Bâle 2008, ad 69 LIFD n° 12). Le bénéfice que la recourante a retiré de ses activités de

distribution en 2001 et en 2002 a été déterminé sur d’autres bases. Il prend en

compte l’ensemble de ses recettes brutes en Suisse, conformément aux articles

123.

ss LI, à l’exclusion des rendements qu’elle a retiré de ses participations

dans d’autres sociétés. Au surplus, il est douteux, compte tenu de la

systématique de la loi, que l’entreprise assujettie à l’impôt minimum puisse

revendiquer une réduction de celui-ci pour les participations qu’elle détient

dans des personnes morales. L’article 106 LI fait partie de la section II du

titre II de la troisième partie III de la LI, soit celle ayant trait au calcul

de l’impôt sur le bénéfice des personnes morales, alors que les articles 123 et

ss LI constituent une lex specialis, justifiant que ces dispositions prennent

place séparément au titre V. La recourante n’est donc pas fondée à revendiquer

cette réduction.

c) Dès l’instant où la thèse de la

recourante relative à la prise en compte de la réduction pour participations

doit être écartée, le calcul qu’elle propose, sur la base d’une réduction à ce

titre de 62,489%, n’entre pas en ligne de compte. La conclusion y relative doit

être rejetée. Il n’y a pas davantage lieu de s’attarder sur la controverse qui

a opposé les parties sur ce point dans le second échange d’écritures.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu le sort du

recours, un émolument judiciaire sera mis à la charge de la recourante (art. 49

et 91 LPA-VD) et l’allocation de dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 55

al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 1er juillet 2008 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 10'000 (dix mille)

francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 17 mars 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.