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Décision

FI.2008.0085

CDAP - FI.2008.0085 - 2009-06-16 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

16 juin 2009Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________, jardinier-paysagiste à son compte,

et B.________ vivent en union libre. Ils sont copropriétaires, chacun pour une

moitié, de la parcelle no 2.******** du cadastre de la Commune de 1.********.

L'immeuble comprend une partie habitation (trois appartements, dont un est

occupé par les concubins) et une partie atelier qui est réservée à

l'exploitation de l'entreprise d'A.________.

B.

Le 13 octobre 2005, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004; il a annoncé un revenu imposable

de 81'500 fr. et une fortune imposable de 52'000 francs. S'agissant de la

propriété de 1.********, l'intéressé a fourni les indications suivantes: au

titre de la fortune, il a déclaré la moitié de la valeur de l'immeuble et porté

en déduction la moitié des dettes hypothécaires; en revanche, au titre des

revenus, il a déclaré l'intégralité des loyers et de la valeur locative et

porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des frais

d'entretien.

Le 28 juillet 2006, A.________ a

déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005; il a fait état d'un

revenu imposable de 40'200 fr. et d'une fortune nulle. S'agissant de la

propriété de 1.********, l'intéressé a adopté la même approche que dans sa

déclaration fiscale précédente: indication dans les éléments de fortune de la

moitié de la valeur de l'immeuble et des dettes grevant celui-ci; mention en

revanche de l'intégralité des loyers et de la valeur locative, respectivement

des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, pour l'imposition du

revenu.

De son côté, B.________ a indiqué

généralement dans ses déclarations d'impôt pour les périodes fiscales 2004 et

2005, s'agissant de la propriété de 1.********, la moitié des montants en cause

pour l'ensemble des éléments: valeur de l'immeuble, dettes hypothécaires,

loyers, valeur locative (en 2004), intérêts hypothécaires et frais d'entretien.

C.

Le 26 septembre 2007, l'Office d'impôt du

district d'Orbe (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux

décisions de taxation définitive, l'une concernant la période fiscale 2004,

l'autre la période fiscale 2005. S'agissant de l'imposition de la propriété de 1.********,

l'autorité fiscale s'est écartée des éléments de revenus déclarés par le

contribuable, pour prendre en compte la moitié des loyers et de la valeur

locative, respectivement des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien

(après correction des montants indiqués). S'agissant de la période fiscale

2004, elle a ainsi arrêté le revenu imposable à 78'100 fr. et la fortune

imposable à 139'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'à 78'900

fr. le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. En ce qui concerne la période

fiscale 2005, elle a retenu un revenu imposable de 52'900 fr. et une fortune

imposable à 88'000 fr. pour l'impôt cantonal et communal, ainsi qu'un revenu

imposable de 53'735 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Le 4 octobre 2007, A.________, par

l'intermédiaire de sa fiduciaire, a formé une réclamation contre ces décisions.

Il a fait valoir ce qui suit:

"[…]

L'immeuble acheté fr. 400'000.-- a été

financé non pas par moitié par chacun des copropriétaires, mais respectivement

à concurrence de fr. 75'000.-- par Mme B.________ et fr. 325'000.-- par M. A.________.

Dès lors, dans l'esprit des acquéreurs, il ne pouvait en aucun cas être

question de répartir égalitairement les charges d'entretien et le service de la

dette, quand bien même l'inscription au registre foncier faisait et fait

mention d'un immeuble acquis en copropriété par Mme B.________ et M. A.________

pour une demie chacun.

Nous ne contestons nullement qu'il faille

considérer Mme B.________ et M. A.________ comme co-débiteurs de la dette

hypothécaire et de ce fait imposer leur fortune immobilière respective de

manière identique.

Toutefois, au vu de la structure du

financement qui a prévalu à l'origine, il siérait davantage, s'agissant de la

valeur locative, de tenir compte de l'effort proportionnel de chacun des

concubins à la prise en charge des dépenses afférentes au bien immobilier. Il

en est de même des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.

[…]

S'il est parfaitement admissible sur un plan

théorique que les intérêts passifs soient répartis en fonction des quotes-parts

de copropriété, il n'en est pas moins vrai que Mme B.________ et M. A.________

ont, en 2001, passé convention afin de préciser quelles étaient la nature et la

répartition des dépenses immobilières à charge de chacun d'eux. […]

Même si l'immeuble a été acquis non pas en

propriété commune à l'origine, mais en copropriété par inscription subséquente

au registre foncier, l'autorité fiscale, en l'espèce, ne saurait se départir

des dispositions prises dans un cadre parfaitement légal et en accord avec

celles contractuelles régies par le droit privé. Le raisonnement consistant à

faire fi des dispositions librement consenties irait à l'encontre de ce qui est

vivement conseillé à tous les concubins d'entreprendre.

[…]"

Dans sa proposition de règlement du

14 novembre 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans ses

décisions de taxation, en relevant ce qui suit:

"Selon les renseignements fournis par

le registre foncier, la part de propriété concernant l'immeuble dont vous êtes

le copropriétaire avec Mme B.________, est de moitié pour chacun. En

conséquence, la valeur locative et les intérêts de la dette hypothécaire

doivent être reportés en proportion des parts de cette copropriété, soit par

moitié pour chacun."

A.________ ayant maintenu sa

réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

Lors d'une entrevue, le 22 janvier

2008, des représentants de l'ACI ont donné des explications au contribuable au

sujet de la taxation.

A la demande de l'ACI, A.________ a

produit la convention dont il s'est prévalu dans sa réclamation. Celle-ci,

datée du 15 janvier 2001 et portant la signature des deux copropriétaires, a la

teneur suivante:

"Il est dit que:

1. B.________ ne prend en charge ni les

frais d'entretien, ni les intérêts de la dette.

2. A.________ assume seul l'entier des

dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la dette. En

conséquence, la valeur locative de l'appartement occupé par Mme B.________ et

M. A.________, ainsi que l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement

déclarés par M. A.________.

3. Par contre, comme propriétaires, ils

assument la moitié de l'estimation fiscale, ainsi que la moitié de la dette

hypothécaire.

4. A.________, en aucune circonstance, ne

demandera de compensation financière à B.________, ni même en cas de séparation

ou de vente de la maison d'habitation."

Dans sa proposition de règlement du

12 juin 2008, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans les décisions de

taxation établies par l'office d'impôt. Elle a considéré qu'il fallait se

fonder pour l'imposition de l'immeuble sur les inscriptions résultant du

registre foncier (mention d'une part de copropriété de 50% pour chacun des

copropriétaires) et non sur une convention privée de répartition des charges

immobilières.

Par lettre de sa fiduciaire du 24

juin 2008, A.________ a déclaré maintenir sa réclamation.

Par décision du 16 juillet 2008,

l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressé.

D.

Par acte du 9 août 2008 (date du cachet postal),

A.________, par l'intermédiaire de sa fiduciaire, a recouru contre cette

décision devant la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal,

en prenant les conclusions suivantes:

"…plaise à M. le Président de prendre en

considération la convention signée par Mme B.________ et M. A.________ en date

du 15 janvier 2001 et ainsi lui permettre de mentionner à titre de revenu

imposable la valeur locative et le montant des loyers encaissés à titre privé

et de porter en déduction dudit revenu, périodes fiscales 2004-2005, l'entier

des intérêts de la dette hypothécaire, ainsi que l'entier des frais d'entretien

de l'immeuble, conséquemment lui octroyer même manière de procéder pour les

périodes fiscales à venir."

Dans sa réponse du 8 octobre 2008,

l'ACI a conclu au rejet du recours.

Le recourant a renoncé à déposer un

mémoire complémentaire.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

E.

Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.

Le litige porte sur les questions de l'imputation

de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble de 1.********, dont

le recourant est copropriétaire à raison de la moitié, et de la déductibilité

des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.

3.

a) L'art. 24 LI a la teneur suivante:

"Est imposable le rendement de la

fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la

location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou

parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son

droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

[…]"

En droit fédéral, l'art. 21 al. 1

LIFD a une teneur identique.

Selon la jurisprudence, lorsque

l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit

imputer la valeur locative respectivement le rendement locatif en fonction de

sa part de copropriété découlant du registre foncier (ATF 2A.508/2001 du 26

juin 2002, in RF 2002 564; voir ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,

éd. par Yersin et Noël, Bâle 2008, ad art. 21 n. 31).

b) Le contribuable peut déduire de

son revenu les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés (art. 36

al. 1 let. b LI, 32 al. 2 LIFD). En outre, les intérêts passifs privés sont

déduits du revenu, sous certaines réserves (art. 37 al. 1 let a LI, 33 al. 1

let. a LIFD).

Selon la doctrine, lorsque

l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu

sont déductibles chez chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du

pourcentage de leur participation dans la copropriété (voir Commentaire Romand,

op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère

partie, Bâle 2001, ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer,

vol. 1, 2e éd., Bâle 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n. 159).

L'arrêt précité (ATF 2A.508/2001, RF 2002, 564) expose à propos de l'art. 33

al. 1 let. a LIFD que le contribuable codébiteur solidaire "ne peut

déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il

répond définitivement; par conséquent, il est sans importance que le codébiteur

solidaire puisse être recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de

recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en

définitive il ne répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité

éventuelle des codébiteurs n'y change rien".

4.

En l'espèce, l'autorité intimée s'est conformée

à la jurisprudence précitée et à la doctrine, en imputant au recourant la

moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause et

en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des

intérêts hypothécaires. Le recourant se prévaut toutefois de la convention

qu'il a passée le 15 janvier 2001 avec son amie et qui prévoit à son chiffre 2

ce qui suit:

"[Le recourant] assume seul

l'entier des dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la

dette. En conséquence, la valeur locative de l'appartement […], ainsi que

l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement déclarés par Monsieur [le recourant]."

Une telle convention ne lie

toutefois pas l'autorité fiscale (voir dans ce sens, en ce qui concerne plus

particulièrement les conventions de répartition des frais d'acquisition du

revenu immobilier, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter

Locher, op. cit., ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, op. cit., ad art. 22 al. 1

let. e AIFD, n. 159; FI.2008.0100 du 10 février 2009). La loi fiscale rattache en

effet directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire d'un

immeuble, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du

rendement locatif et de la valeur locative. Les contribuables ne sauraient y

déroger par convention interne. Admettre la prévalence d'une convention interne

sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une

répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort

fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité

de traitement, comme le relève à juste titre l'autorité intimée.

Certes, il peut paraître

inéquitable que l'amie du recourant soit imposée sur des loyers qu'elle n'encaisse

pas et que le recourant ne puisse pas déduire l'intégralité des intérêts

hypothécaires et des frais d'entretien, dont il assume pourtant seul la charge.

Comme on l'expose plus loin, une telle imposition n'est cependant pas contraire

au principe de la capacité contributive. Au surplus, l'autorité fiscale ne peut

s'écarter de la forme juridique choisie par le contribuable que dans deux

situations: lorsque la loi fiscale définit le cas d'imposition en faisant appel

à un concept économique et en cas d'évasion fiscale (Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd.,

Lausanne 1998, p. 105). Or, on ne se trouve en l'espèce dans aucun de ces deux

cas de figure; l'autorité fiscale, comme le recourant et son amie d'ailleurs,

sont dès lors liés par la forme juridique choisie, à savoir la copropriété,

chacun pour une moitié. Les intéressés auraient pu prévoir au moment de

l'acquisition (comme d'ailleurs ultérieurement) des quotes-parts différentes

pour tenir compte de leurs apports respectifs et de leur participation aux

frais.

Dans une affaire similaire (arrêt

FI.2001.0033 du 30 août 2001), le Tribunal administratif s'en est également

tenu à une répartition selon l'état de propriété au registre foncier. Le

recourant s'était prévalu dans ce cas d'espèce d'une convention sur les effets

accessoires du divorce qui lui conférait la jouissance exclusive de

l'appartement conjugal, resté copropriété des ex-époux (chacun pour une moitié),

moyennant qu'il en assume l'intégralité des charges. Le recourant avait ainsi

mentionné dans ses déclarations fiscales l'intégralité des revenus et des charges

liés à l'immeuble. Le Tribunal administratif a toutefois considéré qu'il n'y

avait pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie par les ex-conjoints

et que les inscriptions résultant du registre foncier étaient déterminantes. Relevant

que le statut des concubins n'est pas en tous points comparable à celui

d'ex-époux, le recourant considère que cette jurisprudence n'est pas applicable

en l'espèce: dans l'arrêt cité, le statut d'ex-époux n'a cependant eu aucune

incidence sur la solution adoptée. Celle-ci a par ailleurs été récemment

confirmée par la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal dans

un arrêt FI.2008.0100 du 10 février 2009.

En outre, le recourant ne peut

tirer aucun argument du principe de l'imposition selon la capacité

contributive. Comme l'a relevé l'autorité intimée, la totalité des revenus

locatifs auxquels l'amie du recourant pourrait prétendre en l'absence de la

convention (soit la moitié des loyers encaissés et le loyer que le recourant

devrait lui payer pour une utilisation exclusive des locaux commerciaux) lui

permettrait d'assumer seule les coûts afférant à sa part de copropriété.

Enfin, on note que les concubins

n'ont pas été cohérents dans leurs déclarations fiscales respectives: l'amie du

recourant a en effet mentionné la moitié des montants en cause pour la valeur

locative, le rendement locatif, les frais d'entretien, ainsi que les intérêts

hypothécaires.

Au regard de ces éléments, c'est à

juste titre que l'autorité intimée s'en est tenue aux inscriptions résultant du

registre foncier, a imputé au recourant la moitié de la valeur locative et du

rendement locatif de l'immeuble en cause et n'a admis la déduction que de la

moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant,

qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'a par ailleurs pas droit à

l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 16 juillet 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 1'600 (mille six cents) francs

est mis à la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juin 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel

subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le

mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer les

conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.