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Décision

FI.2008.0087

CDAP - FI.2008.0087 - 2009-06-16 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

16 juin 2009Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ et B.________, jardinier-paysagiste à

son compte, vivent en union libre. Ils sont copropriétaires, chacun pour une

moitié, de la parcelle no 2.******** du cadastre de la Commune de 1.********. L'immeuble

comprend une partie habitation (trois appartements, dont un est occupé par les

concubins) et une partie atelier qui est réservée à l'exploitation de

l'entreprise d'B.________.

B.

Le 19 août 2005, A.________ a déposé sa

déclaration d'impôt pour la période fiscale 2004; elle a annoncé un revenu

imposable de 13'200 fr. et une fortune imposable nulle. S'agissant de la

propriété de 1.********, elle a fourni les indications suivantes: au titre de

la fortune, elle a déclaré la moitié de la valeur de l'immeuble et porté en

déduction la moitié des dettes hypothécaires; au titre des revenus, elle a

déclaré la moitié des loyers et de la valeur locative et porté en déduction la

moitié des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.

Le 11 septembre 2006, A.________ a

déposé sa déclaration d'impôt pour la période fiscale 2005; elle a fait état

d'un revenu imposable et d'une fortune imposable nuls. S'agissant de la

propriété de 1.********, elle a indiqué - comme dans sa déclaration fiscale

précédente - la moitié de la valeur de l'immeuble, des dettes hypothécaires, des

loyers, des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien, mais en revanche l'intégralité

de la valeur locative.

De son côté, dans ses déclarations

d'impôt pour les périodes fiscales 2004 et 2005, s'agissant de la propriété de 1.********,

B.________ a indiqué la moitié de la valeur de l'immeuble et porté en déduction

la moitié des dettes hypothécaires au titre de la fortune; en revanche, au

titre des revenus, il a déclaré l'intégralité des loyers et de la valeur

locative et porté en déduction l'intégralité des intérêts hypothécaires et des

frais d'entretien.

C.

Le 2 octobre 2007, l'Office d'impôt du district

d'Orbe (ci-après: l'office d'impôt) a notifié à A.________ deux décisions de

taxation définitive, l'une concernant la période fiscale 2004 et l'autre la

période fiscale 2005. L'autorité fiscale a procédé pour les deux périodes à des

corrections des montants indiqués (rendement des immeubles [code 500] pour

tenir compte de la part de la recourante sur la valeur locative attribuée à

l'activité professionnelle de Monsieur et à l'habitation du couple; frais d'entretien

d'immeubles privés [540] et intérêts de la dette [610]). S'agissant de la

période fiscale 2004, l'office d'impôt a ainsi arrêté le revenu imposable à

19'200 fr. et la fortune imposable à 0 fr. pour l'impôt cantonal et communal,

ainsi qu'à 29'200 fr. le revenu imposable pour l'impôt fédéral direct. En ce

qui concerne la période fiscale 2005, il a retenu un revenu imposable de 14'900

fr. et une fortune imposable nulle pour l'impôt cantonal et communal, ainsi

qu'un revenu imposable de 26'400 fr. pour l'impôt fédéral direct.

Le 10 octobre 2007, A.________ a

formé une réclamation contre ces décisions de taxation, en relevant ce qui

suit:

"…, mon concubin M. B.________ […] a

fait opposition sur ses taxations définitives 2004 et 2005 en date du 4 octobre

2007 […]. Cela signifie que si sa réclamation est acceptée, cela modifiera

considérablement mes taxations définitives 2004-2005 au niveau des frais

effectués sur le bâtiment et les hypothèques."

Etait jointe en annexe la

réclamation d'B.________ contre les décisions de taxation définitives

concernant les périodes fiscales 2004 et 2005, dont on extrait les passages

suivants:

"[…]

L'immeuble acheté fr. 400'000.-- a été

financé non pas par moitié par chacun des copropriétaires, mais respectivement

à concurrence de fr. 75'000.-- par Mme A.________ et fr. 325'000.-- par M. B.________.

Dès lors, dans l'esprit des acquéreurs, il ne pouvait en aucun cas être

question de répartir égalitairement les charges d'entretien et le service de la

dette, quand bien même l'inscription au registre foncier faisait et fait

mention d'un immeuble acquis en copropriété par Mme A.________ et M. B.________

pour une demie chacun.

Nous ne contestons nullement qu'il faille

considérer Mme A.________ et M. B.________ comme co-débiteurs de la dette

hypothécaire et de ce fait imposer leur fortune immobilière respective de

manière identique.

Toutefois, au vu de la structure du

financement qui a prévalu à l'origine, il siérait davantage, s'agissant de la

valeur locative, de tenir compte de l'effort proportionnel de chacun des

concubins à la prise en charge des dépenses afférentes au bien immobilier. Il

en est de même des intérêts hypothécaires et des frais d'entretien.

[…]

S'il est parfaitement admissible sur un plan

théorique que les intérêts passifs soient répartis en fonction des quotes-parts

de copropriété, il n'en est pas moins vrai que Mme A.________ et M. B.________

ont, en 2001, passé convention afin de préciser quelles étaient la nature et la

répartition des dépenses immobilières à charge de chacun d'eux. […]

Même si l'immeuble a été acquis non pas en

propriété commune à l'origine, mais en copropriété par inscription subséquente

au registre foncier, l'autorité fiscale, en l'espèce, ne saurait se départir

des dispositions prises dans un cadre parfaitement légal et en accord avec

celles contractuelles régies par le droit privé. Le raisonnement consistant à

faire fi des dispositions librement consenties irait à l'encontre de ce qui est

vivement conseillé à tous les concubins d'entreprendre.

[…]"

La convention dont il est fait

mention dans cette réclamation est datée du 15 janvier 2001 et porte la

signature des deux copropriétaires. Elle a la teneur suivante:

"Il est dit que:

1. A.________ ne prend en charge ni les

frais d'entretien, ni les intérêts de la dette.

2. B.________ assume seul l'entier des

dépenses d'entretien et la prise en charge des intérêts de la dette. En

conséquence, la valeur locative de l'appartement occupé par Mme A.________ et

M. B.________, ainsi que l'ensemble des loyers encaissés sont exclusivement

déclarés par M. B.________.

3. Par contre, comme propriétaires, ils

assument la moitié de l'estimation fiscale, ainsi que la moitié de la dette

hypothécaire.

4. B.________, en aucune circonstance, ne

demandera de compensation financière à A.________, ni même en cas de séparation

ou de vente de la maison d'habitation."

L'autorité fiscale a traité les

réclamations des deux copropriétaires en parallèle.

Dans sa proposition de règlement du

14 novembre 2007, l'office d'impôt a maintenu les éléments fixés dans ses

décisions de taxation, en relevant ce qui suit:

"Selon les renseignements fournis par

le registre foncier, la part de propriété concernant l'immeuble dont vous êtes

le copropriétaire avec M. B.________, est de moitié pour chacun. En

conséquence, la valeur locative et les intérêts de la dette hypothécaire

doivent être reportés en proportion des parts de cette copropriété, soit par moitié

pour chacun."

A.________ ayant maintenu sa

réclamation, l'office d'impôt l'a transmise à l'Administration cantonale des

impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence.

Lors d'une entrevue, le 22 janvier

2008, des représentants de l'ACI ont donné des explications à la contribuable

au sujet de la taxation.

Dans sa proposition de règlement du

12 juin 2008, l'ACI a maintenu les éléments fixés dans les décisions de

taxation établies par l'office d'impôt. Elle a considéré qu'il fallait se

fonder pour l'imposition de l'immeuble sur les inscriptions résultant du

registre foncier (mention d'une part de copropriété de 50% pour chacun des

copropriétaires) et non sur une convention privée de répartition des charges

immobilières.

Par lettre du 7 juillet 2008, A.________

a déclaré maintenir sa réclamation.

Par décision du 16 juillet 2008,

l'ACI a rejeté la réclamation de l'intéressée. Par décision du même jour, l'ACI

a rejeté également la réclamation d'B.________.

D.

Par acte du 8 août 2008 (date du cachet postal),

A.________ a recouru contre cette décision sur réclamation devant la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal. Elle s'est référée pour

l'essentiel aux motifs invoqués dans le recours déposé par son concubin contre

la décision sur réclamation le concernant (cause enregistrée sous la référence FI.2008.0085).

Dans sa réponse du 8 octobre 2008,

l'ACI a conclu au rejet du recours.

La recourante a déposé un mémoire

complémentaire le 27 octobre 2008.

L'ACI s'est déterminée sur cette

écriture le 17 novembre 2008.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

E.

Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

les art. 200 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile. Il est au surplus recevable en la forme.

2.

Le litige porte sur les questions de

l'imputation de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble de 1.********,

dont la recourante est copropriétaire à raison de la moitié, et de la

déductibilité des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.

3.

a) L'art. 24 LI a la teneur suivante:

"Est imposable le rendement de la

fortune immobilière, en particulier:

a. tous les revenus provenant de la

location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres droits de jouissance;

b. la valeur locative des immeubles ou

parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son

droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit;

[…]"

En droit fédéral, l'art. 21 al. 1

LIFD a une teneur identique.

Selon la jurisprudence, lorsque

l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, chacun des copropriétaires se voit

imputer la valeur locative respectivement le rendement locatif en fonction de

sa part de copropriété découlant du registre foncier (ATF 2A.508/2001 du 26

juin 2002, in RF 2002 564; voir ég. Commentaire Romand, Impôt fédéral direct,

éd. par Yersin et Noël, Bâle 2008, ad art. 21 n. 31).

b) Le contribuable peut déduire de

son revenu les frais nécessaires à l'entretien de ses immeubles privés (art. 36

al. 1 let. b LI, 32 al. 2 LIFD). En outre, les intérêts passifs privés sont

déduits du revenu, sous certaines réserves (art. 37 al. 1 let a LI, 33 al. 1

let. a LIFD).

Selon la doctrine, lorsque

l'immeuble fait l'objet d'une copropriété, les frais d'acquisition du revenu

sont déductibles chez chacun des copropriétaires, mais uniquement à hauteur du

pourcentage de leur participation dans la copropriété (voir Commentaire Romand,

op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter Locher, Kommentar zum DBG, 1ère

partie, Bâle 2001, ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, Die direkte Bundessteuer,

vol. 1, 2e éd., Bâle 1992, ad art. 22 al. 1 let. e AIFD, n. 159).

L'arrêt précité (ATF 2A.508/2001, RF 2002, 564) expose à propos de l'art. 33

al. 1 let. a LIFD que le contribuable codébiteur solidaire "ne peut

déduire les intérêts passifs qu'à concurrence de la part de la dette dont il

répond définitivement; par conséquent, il est sans importance que le codébiteur

solidaire puisse être recherché pour le tout: il dispose en effet d'un droit de

recours contre l'autre ou les autres codébiteurs solidaires, de sorte qu'en

définitive il ne répond de la dette que pour sa part; l'insolvabilité

éventuelle des codébiteurs n'y change rien".

4.

En l'espèce, l'autorité intimée s'est conformée

à la jurisprudence précitée et à la doctrine, en imputant à chaque copropriétaire

la moitié de la valeur locative et du rendement locatif de l'immeuble en cause

et en n'admettant la déduction que de la moitié des frais d'entretien et des

intérêts hypothécaires. La recourante se prévaut toutefois de la convention

passée le 15 janvier 2001 avec son ami (cf. ci-dessus, lettre C, p. 3 et en

particulier le chiffre 2 de la convention).

Une telle convention ne lie

toutefois pas l'autorité fiscale (voir dans ce sens, en ce qui concerne plus

particulièrement les conventions de répartition des frais d'acquisition du

revenu immobilier, Commentaire Romand, op. cit., ad art. 32 n. 28; Peter

Locher, op. cit., ad art. 32, n. 21; Ernst Känzig, op. cit., ad art. 22 al. 1

let. e AIFD, n. 159; FI.2008.0100 du 10 février 2009). La loi fiscale rattache

en effet directement des conséquences fiscales au fait d'être propriétaire d'un

immeuble, respectivement copropriétaire: en particulier l'imposition du

rendement locatif et de la valeur locative. Les contribuables ne sauraient y

déroger par convention interne. Admettre la prévalence d'une convention interne

sur la loi fiscale permettrait sinon aux contribuables de décider d'une

répartition de leurs revenus et charges respectifs au mieux de leur sort

fiscal, ce qui serait incompatible avec les principes de légalité et d'égalité

de traitement, comme le relève à juste titre l'autorité intimée.

Certes, il peut paraître

inéquitable que la recourante soit imposée sur des loyers qu'elle n'encaisse

pas et que son ami ne puisse pas déduire l'intégralité des intérêts

hypothécaires et des frais d'entretien, dont il assume pourtant seul la charge.

Comme on l'expose plus loin, une telle imposition n'est cependant pas contraire

au principe de la capacité contributive. Au surplus, l'autorité fiscale ne peut

s'écarter de la forme juridique choisie par le contribuable que dans deux

situations: lorsque la loi fiscale définit le cas d'imposition en faisant appel

à un concept économique et en cas d'évasion fiscale (Jean-Marc Rivier, Droit

fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2e éd.,

Lausanne 1998, p. 105). Or, on ne se trouve en l'espèce dans aucun de ces deux

cas de figure; l'autorité fiscale, comme la recourante, sont dès lors liées par

la forme juridique choisie, à savoir la copropriété, constituée de deux

quotes-parts égales. Les intéressés auraient pu prévoir au moment de

l'acquisition (comme d'ailleurs ultérieurement) des quotes-parts différentes

pour tenir compte de leurs apports respectifs et de leur participation aux

frais.

Dans une affaire similaire (arrêt

FI.2001.0033 du 30 août 2001), le Tribunal administratif s'en est également

tenu à une répartition selon l'état de propriété au registre foncier. Le

recourant s'était prévalu dans ce cas d'espèce d'une convention sur les effets

accessoires du divorce qui lui conférait la jouissance exclusive de

l'appartement conjugal, resté copropriété des ex-époux (chacun pour une

moitié), moyennant qu'il en assume l'intégralité des charges. Le recourant

avait ainsi mentionné dans ses déclarations fiscales l'intégralité des revenus

et des charges liés à l'immeuble. Le Tribunal administratif a toutefois

considéré qu'il n'y avait pas lieu de s'écarter de la forme juridique choisie

par les ex-conjoints et que les inscriptions résultant du registre foncier

étaient déterminantes. Relevant que le statut des concubins n'est pas en tous

points comparable à celui d'ex-époux, la recourante considère que cette

jurisprudence n'est pas applicable en l'espèce: dans l'arrêt cité, le statut

d'ex-époux n'a cependant eu aucune incidence sur la solution adoptée. Celle-ci

a par ailleurs été récemment confirmée par la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal dans un arrêt FI.2008.0100 du 10 février 2009.

En outre, la recourante ne peut

tirer aucun argument du principe de l'imposition selon la capacité

contributive. Comme l'a relevé l'autorité intimée, la totalité des revenus

locatifs auxquels la recourante pourrait prétendre en l'absence de la

convention (soit la moitié des loyers encaissés et le loyer que son ami devrait

lui payer pour une utilisation exclusive des locaux commerciaux) lui

permettrait d'assumer seule les coûts afférant à sa part de copropriété.

Au regard de ces éléments, c'est à

juste titre que l'autorité intimée s'en est tenue aux inscriptions résultant du

registre foncier, a imputé à la recourante la moitié de la valeur locative et

du rendement locatif de l'immeuble en cause et n'a admis la déduction que de la

moitié des frais d'entretien et des intérêts hypothécaires.

5.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante,

qui succombe, supportera les frais de justice, sans se voir allouer de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 16 juillet 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis

à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 16 juin 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.