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Décision

FI.2008.0095

CDAP - FI.2008.0095 - 2009-01-07 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

7 janvier 2009Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

A.________ a travaillé pour le compte de la

société anonyme 3.******** en qualité de juriste jusqu'en 2005. Ses salaires

annuels bruts se sont élevés à 248'817 fr. en 2003, 339'450 fr. en

2004 et 243'634 fr. en 2005.

En mai 2003, A.________ s'est vue

confier une fonction supplémentaire de gestion des questions légales relatives

aux ressources humaines.

B.

Du 28 juillet au 28 août ainsi que du

10 novembre au 11 décembre 2003, A.________ a suivi une formation

intitulée "Program for Executive Development" (ci-après: PED)

dispensée par l'"International Institute for Management Development"

(ci-après: IMD).

D'une durée de dix semaines et pour

le prix de 55'000 fr., cette formation s'adresse à des personnes

bénéficiant d'au moins dix ans d'expérience en "management" qui

envisagent le passage d'une activité fonctionnelle à une activité de gestion

avec des plus grandes responsabilités. Elle vise le développement accéléré de

personnes qui souhaitent diriger et accroître leurs affaires. En particulier,

elle fournit aux étudiants des outils permettant de rester performant au sein

d'un environnement global évoluant rapidement ainsi que des compétences pour améliorer

la conduite des affaires. Elle propose des entraînements personnels favorisant

la direction. Enfin, elle prépare à la formation pour l'obtention du titre d'"Executive

Master of Business Administration" (ci-après: E-MBA) dont elle constitue

les deux premiers modules. A l'issue de cette formation, les étudiants

obtiennent une attestation de l'IMD.

C.

Pour la période fiscale 2003, A.________ a

déclaré un revenu imposable de 92'400 fr. déduction faite d'un montant de

55'000 fr. à titre de frais de perfectionnement professionnel.

D.

Par décision du 13 juillet 2005,

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a taxé A.________ sur un

revenu imposable de 147'400 francs. Cette décision indiquait que les frais

de formation consentis dans une école de cadres n'étaient pas déductibles.

E.

Le 3 août 2005, A.________ a formé une

réclamation contre cette décision de taxation.

Par lettre du 8 août 2005,

l'ACI a indiqué à A.________ que les frais consentis pour une formation qui est

suivie parallèlement à l'exercice d'une activité dans le but d'un changement

ultérieur de profession n'étaient pas déductibles. Elle a invité A.________ à

retirer sa réclamation.

A.________ a maintenu sa

réclamation en précisant que la formation suivie en cours d'emploi

n'aboutissait pas à l'obtention d'un titre de "MBA" contrairement à

d'autres formations dispensées par l'IMD.

L'ACI a une nouvelle fois fait part

de son point de vue à A.________ en l'invitant à retirer sa réclamation, ce

qu'elle a refusé.

F.

Par décision du 29 juillet 2008, l'ACI a

rejeté la réclamation d'A.________ aux motifs qu'elle avait entamé le PED suite

à une promotion professionnelle, que cette formation, dispensée en anglais par

des enseignants dotés d'une renommée internationale provenant de différents

pays devait être considérée comme une formation proprement dite ayant servi à l'acquisition

de connaissances supplémentaires et spécialisées dans le domaine spécifique de

la gestion d'entreprise, ce d'autant plus qu'elle avait permis une augmentation

des revenus de la contribuable et qu'elle constituait les deux premiers modules

de la formation E-MBA. Le temps et le prix requis par cette formation confirmaient

cette qualification.

G.

A.________ a recouru contre cette décision en

concluant à sa réformation en ce sens que la déduction des frais professionnels

de perfectionnement et de reconversion soient admis, subsidiairement au renvoi

de la décision à l'autorité intimée pour nouvelle décision dans le sens des

considérants.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

A.________ a déposé un mémoire

complémentaire.

H.

La Cour a statué par voie de circulation. Les

parties ont été informées de la composition de la Cour par lettre du 11

décembre 2008.

Considérants

1.

La recourante fait grief à l'autorité intimée de

ne pas avoir déduit de son revenu imposable pour la période fiscale 2003 les

frais investis pour suivre le programme PED. A l'appui de son recours, elle

expose que les cours PED ne sont pas comparables aux cours de MBA dont la durée

et les coûts sont largement supérieurs et qui permettent l'obtention d'un titre

internationalement reconnu. Elle indique en outre ne pas avoir fait l'objet

d'une promotion professionnelle, car sa nouvelle activité relative aux

ressources humaines ajoutée à sa fonction de directrice juridique était hiérarchiquement

inférieure et n'avait pas fait l'objet d'une compensation financière. De plus,

l'augmentation de ses revenus en 2004 découlait de la perception d'un bonus

versé à l'ensemble des employés. Par ailleurs, la recourante insiste sur la

nécessité de la formation entreprise pour sauvegarder sa place de travail alors

que son employeur traversait une situation difficile.

a) En matière d'impôt fédéral direct,

les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en rapport avec

l'activité exercée peuvent être déduits (art. 26 al. 1 let. d de

la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct - LIFD;

RS 642.11). En revanche, les frais de formation professionnelle ne peuvent

être déduits (art. 34 let. b LIFD). En matière d'impôts cantonaux

directs les frais de perfectionnement et de reconversion professionnels en

rapport avec l'activité exercée peuvent être déduits (art. 30 al. 1

let. d de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux - LI; RSVD 642.11). Les dispositions du droit fédéral et du

droit cantonal ont non seulement la même formulation mais elles ont une portée

identique (arrêts FI.2007.0140 du 30 juin 2008; FI.1997.0152 du

25.

août 2006).

La distinction entre frais de

perfectionnement ("Weiterbildungskosten"), d'une part, et frais de

formation ("Ausbildungskosten"), d'autre part, est délicate. Ces

notions coexistaient déjà dans l'ancienne réglementation de l'impôt pour la

défense nationale et la doctrine relevait les difficultés d'interprétation (cf.

notamment Jean-Marc Barilier, Les frais d'acquisition du revenu des simples

particuliers, thèse Lausanne 1970 p. 99). La jurisprudence et une circulaire

de l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) apportent les

précisions suivantes:

Selon la circulaire de l'AFC

n° 26 du 22 septembre 1995, les frais de formation sont ceux qui sont

indispensables pour acquérir les capacités et connaissances nécessaires à

l'exercice d'une profession – par exemple l'apprentissage, l'école de commerce,

la maturité, les études, etc. Font en revanche partie des frais de

perfectionnement ceux qui permettent au contribuable de garder un certain

niveau de connaissances dans la profession choisie ou de satisfaire aux

exigences croissantes ou nouvelles de sa profession. En font aussi partie les

frais pour rafraîchir ou revoir des notions déjà apprises (p. ex. les cours de

répétition ou de perfectionnement propres à la branche, les séminaires,

congrès, etc.). Sont également déductibles les dépenses permettant de s'adapter

à l'évolution de la profession apprise et exercée (p. ex. employé de commerce

devenant comptable ou expert-comptable diplômé, peintre en bâtiment obtenant la

maîtrise fédérale).

En définitive, pour déterminer si les

frais supportés sont des frais de perfectionnement déductibles, il faut

examiner s'ils sont en rapport direct et objectif avec la profession exercée.

On peut, dans ce cadre, faire la distinction entre les frais destinés à une

promotion professionnelle, déductibles pour autant qu'ils permettent au

contribuable de mieux exercer sa profession actuelle ou de mieux répondre aux

exigences de celle-ci, et les frais "d'ascension professionnelle",

non déductibles car consentis en vue d'une nouvelle formation entreprise afin

de progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie

de la profession actuelle. Les critères de distinction ne sont cependant pas

aisés à manier (cf. Jean-Blaise Eckert in Commentaire romand de la loi sur l'Impôt

fédéral direct édité par D. Yersin et Y. Noël, Bâle 2008, n° 46 ss

ad art. 26). La doctrine note

cependant que le Tribunal fédéral a opté pour une interprétation restrictive de

la notion de frais de perfectionnement (cf. Yves Noël in Commentaire romand

précité, n. 9 ad art. 34). Pour que des frais de perfectionnement

puissent être reconnus comme déductibles, il convient d'examiner si les

dépenses sont utiles pour l'obtention du revenu et restent dans le cadre usuel

tel qu'il peut être généralement admis. C'est surtout l'amélioration des

connaissances pour l'exercice de la même profession qui fait partie de ce

cadre. En revanche, les frais d'une formation continue engagés afin de

progresser dans une position professionnelle plus élevée qui se différencie

sans équivoque de la profession actuelle, ne constituent pas des frais de perfectionnement

déductibles. Ainsi, le Tribunal fédéral a jugé non déductibles les frais de

spécialisation post-grade en psychiatrie d'un médecin (frais d'ascension

professionnelle, pour une formation à part entière en vue de l'obtention d'un

titre de portée autonome – ATF 2A.182/2005 du 17 octobre 2005 traduit in RDAF

2006.

II p. 133); les frais d'une formation post-grade en gestion (Master

of Business Administration, MBA) pour des juristes, des mathématiciens ou des

informaticiens (arrêt 2A.277/2003 du 18 décembre 2003 publié in RDAF

2004.

p. 451); les frais d'obtention d'un MBA supportés par un employé de

commerce avec un diplôme supplémentaire en économie d'entreprise (arrêt 2A.623/2004

du 6 juillet 2005); les frais d'obtention d'un MBA en "wealth

management" supportés par un employé de banque avec un diplôme

d'économiste d'entreprise (arrêt 2A.424/2005 du 28 avril 2006). Le

Tribunal administratif (depuis le 1er janvier 2008: la Cour de

droit administratif et public du Tribunal cantonal) s'est référé à la

jurisprudence fédérale dans une affaire jugée en 2006 (arrêt FI.1997.0152 du

25.

août 2006). Il a considéré qu'un contribuable, docteur en droit et

titulaire du brevet d'avocat, qui avait complété sa formation professionnelle

par une année d'études à l'Université du Michigan aux Etats-Unis en vue

d'obtenir un diplôme de Master of Laws (en abrégé: LL.M.), ne pouvait pas déduire

de son revenu les frais de cette formation post-grade. Enfin, dans trois arrêts

récents (arrêts

FI.2007.0140 du 30 juin 2008, FI.2007.0143 du 10 juillet 2008 et

FI.2008.0046 du 4 août 2008), le Tribunal cantonal a confirmé cette

jurisprudence en reprenant les arguments et avis précités à propos des frais

consentis pour l'obtention des titres LL.M., "Executive Master of

Marketing" et "Executive Master of Economic Crime Investigation".

Vu le caractère restrictif de la

pratique administrative et de la jurisprudence, il a été proposé, au niveau

parlementaire, d'étudier une modification de la LIFD et de la LHID pour

permettre la déduction des frais de formation continue; cette proposition est

en cours d'examen (motion du député au Conseil des Etats Eugen David déposée le

23.

octobre 2003, transmise sous forme de postulat (objet parlementaire n°

03.

); cf. également à ce sujet le commentaire de Michael Beusch concernant

l'arrêt précité 2A.277/2003, in AJP/PJA 2005 p. 224 s.).

b) En l'espèce, la recourante a une

formation de juriste et a été engagée en cette qualité au sein de la société

qui l'emploie. Elle affirme avoir suivi la formation dont elle réclame la

déduction des frais afin de gérer au mieux la crise vécue par son employeur. Cela

étant cette formation a pour but de développer les compétences de

"management" de personnes qui souhaitent accéder à une activité de

gestion emportant des responsabilités plus étendues. Or, la recourante exerçait

jusqu'alors une activité de juriste. La formation choisie ne peut dès lors être

qualifiée de mise à niveau ou de perfectionnement des compétences utiles pour

l'exercice de la même profession. En effet, l'activité de

"management" se différencie clairement de celle de juriste. La

recourante soutient que le PED n'offre pas de titre internationalement reconnu,

ce qui tendrait à démontrer qu'il ne s'agit pas d'une formation offrant une

possibilité d'ascension professionnelle. Ce point de vue ne peut être suivi. En

effet, quand bien même l'IMD ne délivre qu'un certificat aux étudiants ayant

suivi le PED, il ne fait aucun doute que la titularité de ce certificat ouvre

des perspectives d'avancement professionnel, ce que l'IMD ne manque d'ailleurs

pas de mettre en avant. Le fait que la recourante n'ait en l'occurrence pas

bénéficié, comme elle l'affirme, d'un tel avancement au sein de la société qui

l'engageait ne modifie pas cet état de fait qui est en outre corroboré par le

coût de la formation. Il apparaît en effet difficilement concevable de

consentir des frais de formation à hauteur de 55'000 fr. pour une simple

remise à niveau ou un perfectionnement des connaissances acquises qui

n'ouvrirait pas de perspectives d'avancement professionnel. En tous les cas, ce

montant dépasse le cadre qui peut être généralement admis en matière de

dépenses utiles pour l'obtention du revenu. Le prix de cette formation rend

également irrecevable l'argument selon lequel la recourante s'est inscrite au

PED pour gérer à son niveau la crise vécue par la société qui l'employait. L'on

ne peut en effet retenir que la recourante ait consenti la somme de

55'000 fr. dans le seul but de venir en aide à son employeur, sans que la

formation ne lui apporte des possibilités d'ascension professionnelle. De plus,

il convient de rappeler que le PED constitue les deux premiers modules du E-MBA,

ce qui tend à démontrer qu'il s'agit d'une véritable formation tendant à

favoriser une progression. A cet égard, rappelons que les frais de formation

pour l'obtention d'un MBA ne sont pas admis en déduction. Il n'y a pas dès lors

lieu d'accepter en déduction les frais relatifs aux deux premiers modules de

cette même formation. Partant, c'est à juste titre que l'autorité intimée a

refusé de déduire du revenu imposable de la recourante pour la période 2003 la

somme de 55'000 fr. relative aux frais du PED.

2.

La recourante soutient par ailleurs que la

décision attaquée viole le principe de l'égalité de traitement. Elle relève que

dans la grande majorité des cas, les coûts du PED sont pris en charge par les

employeurs, lesquelles pouvaient, jusqu'à l'entrée en vigueur du nouveau

certificat de salaire, les déduire de leurs revenus imposables.

a) Une décision viole le principe

de l'égalité lorsqu'elle établit des distinctions juridiques qui ne se

justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à

réglementer ou lorsqu'elle omet de faire des distinctions qui s'imposent au vu

des circonstances, c'est-à-dire lorsque ce qui est semblable n'est pas traité

de manière identique et ce qui est dissemblable ne l'est pas de manière

différente. Il faut que le traitement différent ou semblable injustifié se

rapporte à une situation de fait importante (ATF 129 I 113 consid.

5.1

p. 125; 125 I 1 consid.

2b/aa p. 4 et la jurisprudence citée). Les situations comparées ne doivent pas

nécessairement être identiques en tous points, mais leur similitude doit être

établie en ce qui concerne les éléments de fait pertinents pour la décision à

prendre (ATF 123 I 1 consid. 6a

p. 7). En droit fiscal, l'égalité de traitement ne

s'oppose pas à ce que le législateur et l'administration choisissent des

solutions schématiques, si elles tiennent compte de différences objectives

entre les situations à apprécier (cf. ATF 128 I 240 consid. 2.3 p. 243).

b) En l'espèce, la recourante estime

être victime d'une inégalité de traitement, car les contribuables indépendants

étaient, à l'époque de la taxation litigieuse, en droit de déduire les frais de

formation de leurs revenus. La taxation des personnes dépendantes et

indépendantes ne constitue cependant pas une situation comparable exigeant un

traitement similaire. La recourante serait en droit de se prévaloir d'une

inégalité de traitement par rapport à d'autres contribuables qui se trouvent

dans la même situation qu'elle, à savoir des personnes physiques exerçant une

activité d'employé. Même si l'on peut comprendre le sentiment d'injustice

ressenti par la recourante qui, si elle avait été indépendante, aurait pu

déduire les frais de sa formation de ses revenus, sa situation d'employée ne

peut être comparée à celle d'un contribuable indépendant. C'est au législateur

qu'il appartient le cas échéant de revoir les règles relatives aux déductions

admissibles sur les revenus réalisés par les personnes exerçant une activité

dépendante. Or, de lege lata, ces personnes ne sont pas admises à déduire

leur frais de formation. En l'état du droit fiscal applicable à la présente

espèce, la solution appliquée par l'autorité intimée est dès lors conforme à la

loi et à la jurisprudence et ne viole pas le principe de l'égalité de

traitement.

3.

Au vu des considérations qui précèdent, le recours

doit être rejeté aux frais de la recourante qui n'a pas droit à des dépens

(art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative - LPA; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

En matière d'impôt fédéral direct:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 29 juillet 2008 est confirmée.

II.

En matière d'impôt cantonal et communal:

a) Le recours est rejeté.

b) La décision sur réclamation rendue par l'Administration

cantonale des impôts le 29 juillet 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est

mis à la charge d'A.________.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 7 janvier 2009

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.