FI.2008.0106

CDAP - FI.2008.0106 - 2009-05-27 - X._, Y._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

27 mai 2009Français18 min

Rejet d'une demande de révision déposée aux fins d'obtenir la déduction de frais d'acquisition du revenu (frais de transport à compter du domicile fixé au Tessin et non dans le canton de Vaud comme l'a retenu le fisc). Dès lors que le motif pouvait être invoqué dans la procédure ordinaire (art. 203 al. 2 LI, 147 al. 2 LIFD), rejet du recours. Pas d'erreur essentielle qui justifierait une révision facilitée, envisagée par la doctrine , mais sur laquelle le TF ne s'est pas prononcé (ATF 2P.198/2003 du 12.12.2003).

Faits

Vu les faits suivants

Dès le 1er mars 2005, AX.________

(ci-après : le contribuable ou le recourant) a travaillé auprès d’une

société internationale à 2.********. Le 31 janvier 2007, il a déposé sa

déclaration d’impôt 2005, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, la société

Deloitte SA à 1.********. Il a annoncé un revenu d’activité lucrative de fr.

167'000.- avec en annexe un certificat de salaire de son nouvel employeur à 2.********

de fr. 133'365.- net et un certificat de salaire de fr. 34'203.- net émanant de

son ancien employeur à 3.******** (Tessin) pour les mois de janvier et de

février 2005. Il a déduit au titre des frais de transport un montant de fr.

10'151.- dans l’annexe 04 "Frais professionnels des salarié-es",

complétée par un note explicative, comme il suit :

de jours

Domicile

Lieu

de travail

Moyen

de transport

Frais

de transport

01.01.05

28.02.2005

4.********

3.********

Voiture

01.03.05

31.07.2005

100

4.********

2.********

305

Voiture

01.08.05

31.12.2005

100

5.********

2.********

Voiture

Total

à reporter sous code 140

10'051

fr.

1) 8 km x 2 x 40 jours = 640 x 0.65 = 416

fr.

2) 305 km x 22 week-ends x 2 = 13'420 x 0.65

= 8'723 fr.

3) 9 km x 2 x 100 jours = 1'800, soit 940 km

x 0.65 = 611 fr. et 860 km x 0.35 = 301 fr.

Le 26 décembre 2007, l’office d’impôt de 5.********

et d’******** (ci-après : l’office d’impôt) a notifié au contribuable et à

son épouse, à l'adresse de leur fiduciaire, une décision de taxation pour la

période fiscale 2005. Cette décision réduit les frais de transport déductibles

à 5'562 fr. pour le motif suivant: "Frais de transport: d’après nos

renseignements, M. et Mme ABX.________ sont domiciliés depuis le 01.01.2005 à 6.********.

Les frais de transports sont calculés en fonction du domicile". La

décision mentionnait la voie et le délai de recours (30 jours) prévus aux art.

185 et 186 de la loi vaudoise du 4 juillet sur les impôts directs cantonaux

(LI) et de l’art. 132 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt

fédéral direct (LIFD).

Le 6 mai 2008, le contribuable a déposé une

réclamation contre cette décision. Il a fait valoir que l’information selon

laquelle il aurait habité à 6.******** était erronée. Il a précisé avoir été

domicilié à 4.******** du 1er janvier au 31 juillet 2005, puis à 5.********

dès le 1er août 2005, conformément à ce qu’il avait annoncé dans sa

déclaration.

Le 20 mai 2008, l’office d’impôt a

informé le contribuable et son épouse que la réclamation était tardive et par

conséquent irrecevable.

Invités à se déterminer dans un

délai de 30 jours, les contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le

28 mai 2007. Par réponse du 9 juin 2007, l’office d’impôt a informé le

contribuable qu’il refusait de réexaminer la taxation.

Le 18 juin 2008, le contribuable a

déposé, par l’intermédiaire de sa fiduciaire, une demande de révision fondée

sur les art. 203 ss LI et 147 ss LIFD. Il a fait valoir l’erreur essentielle

sur la détermination de son domicile à 6.********. La commune d’6.********

aurait confirmé que ni le contribuable, ni sa famille ne s'étaient jamais

inscrits auprès du contrôle des habitants en janvier 2005. La fiduciaire a

informé l’office d’impôt qu’au moment de la réception de la taxation, le

contribuable était en voyage. Ce n’est qu’au retour de ce dernier que la

fiduciaire aurait pris connaissance de l’erreur suite aux informations données

par son client. Agissant pour celui-ci, la fiduciaire a conclu à ce que la

décision de taxation du 26 décembre 2007 soit révisée de manière à prendre en

considération un domicile au Tessin, du 1er janvier au 31 juillet

2005, à l’exclusion de tout autre domicile dans le canton de Vaud. Il a par

ailleurs été demandé à l’autorité fiscale de prendre en considération les

déductions pour frais d’acquisition du revenu réalisé au Tessin pour les mois

de janvier et de février 2005.

Le dossier a été transmis à

l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) le 23 juin 2008.

Par décision du 29 août 2008, l’ACI

a jugé la réclamation irrecevable pour cause de tardiveté et, dans ses

considérants sur le fond, rejeté la demande de révision formulée par le

contribuable.

Le 30 septembre 2008, le

contribuable a recouru au Tribunal cantonal contre cette décision. Il a conclu

à la révision de la décision attaquée au motif que celle-ci était entachée

d’une erreur essentielle quant à la détermination du domicile. Il a également

conclu – sans autre précision - à ce que la décision de taxation prenne en

considération les frais d’acquisition du revenu relatif à l’activité déployée

au service du premier employeur au Tessin pour les mois de janvier et de

février 2005. A l’appui de son recours, il a repris essentiellement les

arguments invoqués dans sa réclamation.

L'autorité intimée s'est déterminée

le 27 novembre 2008, en concluant au rejet du recours. Dans sa réponse, l'ACI

précise que l'information selon laquelle le contribuable était domicilié à 6.********

provenait de son employeur à 2.********, qui l'aurait annoncé au service de

l'impôt à la source, comme séjournant à 6.******** dès le 1er

janvier 2005 et qui l'aurait soumis à l'impôt à la source pour la période du 1er

mars au 31 décembre 2005. L'Administration fédérale des contributions, autorité

concernée, n'a pas déposé d'observations. Encore interpellé, le recourant a

renoncé à compléter son recours et à requérir d'autres mesures d'instruction.

Le Tribunal a délibéré par voie de circulation.

Considérants

1.

Le recourant a requis la révision de la décision de

taxation du 26 décembre 2007 au motif qu’elle contiendrait une erreur

essentielle sur la détermination du domicile entre le 1er janvier

2005.

et le 31 juillet 2005. Il n’a toutefois pas contesté dans son recours la

tardiveté de sa réclamation, déclarée pour ce motif irrecevable par l’ACI.

2.

a) La taxation fiscale qui n’a pas fait l’objet

d’un recours ou qui, sur recours, a été confirmée ou modifiée, entre en force

non seulement formellement, mais en principe aussi matériellement. La décision

fixant les éléments imposables devient de ce fait définitive et lie aussi bien

le contribuable que l’administration, qu’elle soit ou non conforme au droit

matériel. C’est là un impératif de la sécurité du droit et cela découle aussi

du fait qu’il est loisible au contribuable de se faire entendre lors de la

taxation ou, du moins, lors du contrôle qui s’exerce par la voie de la

réclamation ou du recours (arrêt FI.1994.0074 du 6 octobre 1994).

La caractéristique qui vient d'être

rappelée est propre aux décisions de nature fiscale; elle exclut en principe la

voie du réexamen ou de la reconsidération (même arrêt; la solution contraire a

été évoquée en droit fiscal fribourgeois: v. à ce sujet Jean-Baptiste Zufferey,

Les rapports entre la révision, la reconsidération et le recours ordinaire, in

RFJ 1995, 131), contrairement à ce qui prévaut généralement pour les autres

décisions administratives, tout au moins celles qui sortissent des effets

durables (cf. Fritz Gygi, Zur Rechtsbeständigkeit von Verwaltungsverfügungen,

in ZBl 1982, 149 ss, sp. 159). La procédure de révision est une voie de droit

extraordinaire qui permet exceptionnellement de remettre en cause une décision

entrée en force (v. notamment arrêts FI.2004.0017 du 18 juin 2004, FI.1995.0046

du 13 juin 1996, FI.1994.0065 du 18 août 1995, FI.1993.0053 du 20 décembre

1994, FI.1993.0016 du 10 mai 1994).

aa) Selon l'art. 147 al. 1 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD ; RS

642.

), une décision ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur

du contribuable notamment lorsque des faits importants ou des preuves

concluantes sont découverts (let. a) ou lorsque l'autorité qui a statué n'a pas

tenu compte de faits importants ou de preuves concluantes qu'elle connaissait

ou devait connaître ou qu'elle a violé de quelque autre manière l'une des

règles essentielles de la procédure (let. b). La révision est exclue lorsque le

requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà pu faire valoir au cours de la

procédure ordinaire s'il avait fait preuve de toute la diligence qui pouvait

raisonnablement être exigée de lui (art. 147 al. 2 LIFD). En principe, les

faits en question sont des événements antérieurs au prononcé dont la révision

est demandée, mais qui ont été découverts par la suite (ATF 2A.67/1997, RF

54/1999 p. 196, RDAF 1999 II p. 233, consid. 4a). Lorsqu'elle ne peut plus être

contestée par un moyen de droit ordinaire, une décision de taxation acquiert la

force formelle et la force matérielle ou autorité de chose décidée (Rechtsbeständigkeit).

Cette dernière signifie que la décision lie les parties à la procédure ainsi

que les autorités, notamment celle qui a statué, de telle sorte que la créance

fiscale ne peut plus faire l'objet d'une nouvelle procédure ordinaire. Lorsque

les conditions de la révision - qui est une voie de droit extraordinaire - sont

réunies, il est en revanche possible de revenir sur la décision de taxation,

nonobstant l'autorité de chose décidée dont celle-ci est revêtue (Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème éd., Zurich

2002, p. 394; Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II p. 3 ss, not.

8; Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., Berne 2002, p. 480).

bb) Dans le canton de Vaud, la loi du

26.

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI), en vigueur jusqu’au 31

décembre 2000, régissait la révision à ses art. 107 à 109. Selon l'art. 107

aLI, la taxation définitive pouvait être révisée sur demande du contribuable,

dans les trois mois dès la découverte d'un motif de révision, mais au plus tard

dans les quatre ans dès la décision attaquée: lorsque l'autorité de taxation

n'a pas tenu compte de faits importants qui ressortent du dossier (let. a);

lorsque la décision a été prise en violation des règles essentielles de la

procédure (let. b) et lorsque le requérant découvre des faits nouveaux

importants ou des preuves qu'il n'avait pu invoquer dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (let. c). La loi homonyme du 4 juillet 2000

(LI ; RSV 9.4), en vigueur depuis le 1er janvier 2001, élargit,

à son art. 203 al. 1, les motifs retenus par l'art. 107 aLI en reprenant

expressément l'ensemble des motifs dits "classiques" énumérés par la

jurisprudence et la doctrine précitées (hormis le dernier motif fondé sur une induction

du contribuable en erreur). L'art. 203 al. 2 LI consacre également la

jurisprudence et la doctrine en précisant explicitement que "la

révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs qu'il aurait déjà

pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s'il avait fait preuve de

toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui."

Enfin, l'art. 204 LI modifie les délais de prescription, puisqu'il dispose que

la demande de révision doit être déposée dans les nonante jours (au lieu de trois

mois) qui suivent la découverte du motif de révision, mais au plus tard dans

les dix ans (au lieu de quatre ans) dès la notification de la décision ou du

prononcé.

b) On entend par fait nouveau celui

qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que l'auteur de la demande

de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans la procédure antérieure

(v. notamment André Grisel, Traité de droit administratif, vol. II, Neuchâtel

1984, p. 944). Plus exactement, sont "nouveaux", les faits qui

se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure principale, des

allégations de faits étaient encore recevables, mais qui n'étaient pas connus

du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits nouveaux doivent

être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à modifier l'état

de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un jugement

différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par faits

importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de

procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la

décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod,

Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées). Les preuves, quant à elles, doivent servir à prouver soit les faits

nouveaux importants qui motivent la révision, soit des faits qui étaient certes

connus lors de la procédure précédente, mais qui n'avaient pas pu être prouvés,

au détriment du requérant. Si les nouveaux moyens sont destinés à prouver des

faits allégués antérieurement, le requérant doit aussi démontrer qu'il ne

pouvait pas les invoquer dans la précédente procédure. Une preuve est

considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre qu'elle aurait conduit le

juge à statuer autrement s'il en avait eu connaissance dans la procédure

principale. Ce qui est décisif, c'est que le moyen de preuve ne serve pas à

l'appréciation des faits seulement, mais à l'établissement de ces derniers (ATF 127 V 358 consid.

5b; 121 IV 317 consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi ATF 118 II 205; voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p.

26.

ss; Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch,

Prozessieren vor Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).

c) S’inspirant

de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une

partie de la doctrine, mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux

cantonaux, se sont prononcés en faveur d’une révision facilitée lorsqu’une

décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de

l’autorité fiscale. Dans un tel cas, la correction serait admise même en

l’absence d’un motif classique de révision et il importe peu que le

contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger cette erreur dans la

procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention commandée par les

circonstances. En effet, l’autorité de taxation peut commettre un abus de droit

en invoquant le manque de diligence du contribuable pour s’opposer à la révision

d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à l’origine et, partant, la

première responsable (Noël/Yersin, Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral

direct, Bâle, 2008, n. 16 ad art. 147).

3.

a) En l’espèce, la demande des recourants est

recevable en la forme pour avoir été interjetée dans les trois mois suivant la

connaissance du fait et du moyen de preuve dont ils se prévalent. Au fond, les

conditions de la révision ne sont toutefois pas réalisées.

b) En effet, le requérant soutient

que l’autorité fiscale se serait trompée dans la détermination du domicile, et

que "l’autorité qui a statué n’a pas tenu compte de faits importants ou de

preuves concluantes, qu’elle connaissait ou devait connaître ou qu'elle a violé

de quelque autre manière l’une des règles essentielle de la procédure".

Le recourant aurait clairement pu

faire valoir ses motifs au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait

preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de lui. En

effet, la décision de taxation du 26 décembre 2007 mentionnait clairement dans

la motivation "Frais de transport : d’après nos renseignements, M. et

Mme ABX.________ sont domiciliés depuis le 01.01.2005 à 6.********. Les frais

de transports sont calculés en fonction du domicile". Le contribuable ou

son mandataire aurait donc pu découvrir immédiatement l’erreur éventuelle

commise par l’autorité fiscale dans la décision notifiée

(Casanova, Änderungen rechtskräftigen Verfügungen und Entscheide, in

Archives 61 p.447, 450 ss). Il pouvait clairement comprendre à la lecture

de la décision que l’autorité fiscale avait fixé le domicile du contribuable à 6.********

pour une partie de l’année 2005. Il pouvait alors faire valoir ses droits et

contester cette décision dans les délais de recours mentionnés au bas de la

décision comme il l’a fait dans sa demande de révision. Cette omission du

recourant ne peut en principe pas être réparée par la voie de la révision.

c) L’argument selon lequel le

contribuable était en voyage au moment de la notification de la taxation et que

le mandataire n’aurait pris connaissance qu’ultérieurement de l’erreur, lorsque

le contribuable l’en aurait informé, doit être réfuté. A tous les stades de la

procédure, la partie ayant chargé un mandataire de la défense de ses intérêts

peut se voir opposer toute faute de celui-ci; le mandataire professionnel doit

en effet veiller à l’exécution de son mandat et sa négligence ne constitue

notamment pas pour son client un cas d’empêchement non fautif ouvrant la voie

de la restitution du délai de recours (Noël/Yersin, Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, Bâle, 2008, n. 16-17 ad art. 117).

d) Le recourant invoque la présence

d’une erreur essentielle qui justifierait une révision facilitée admise par la

doctrine. A ce jour, le Tribunal fédéral n’a pas eu à examiner les questions

soulevées dans un tel contexte (ATF 2P.198/2003 du 12 décembre 2003). De toute

manière, la décision de l’autorité fiscale n’est pas entachée d’une erreur

essentielle, dans la mesure où dès le 1er mars 2005, le contribuable

a quitté son employeur au Tessin pour travailler dans le canton de Vaud. Quant

aux conclusions qui portent sur les frais d'acquisition du revenu au cours des

mois de janvier et de février 2005, elles sont dépourvues de toute motivation;

à supposer qu'il y ait une erreur, celle-ci serait au bénéfice des

contribuables (la taxation en cause porte en déduction, pour les deux premiers

mois de 2005, des frais de logement sur le lieu de travail et des frais de

repas pour résidence hors du domicile, ainsi que huit retours hebdomadaires).

e) Dans ces conditions, en

application des art 203 al. 2 LI et 147 al. 2 LIFD, la révision ne peut être

accordée.

4.

Il découle des considérations qui précèdent que

la décision de l'autorité intimée refusant la révision est bien fondée et doit

être confirmée. Le recours doit ainsi être rejeté aux frais du recourant qui

n'a pas droit à l'allocation de dépens (art. 49 et 55 de la loi du

28.

octobre 2008 sur la procédure administrative; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l’Administration cantonale des

impôts du 29 août 2009 refusant la révision de la taxation du 26 décembre 2007

est confirmée.

III.

Un émolument de 1000 (mille) francs est mis à la

charge du recourant.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 27 mai 2009

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2008.0106 - 2009-05-27 - X._, Y._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2005.

2.

642.

26.

26.

3.

4.

28.

Dispositif