Lexipedia

Décision

FI.2008.0118

CDAP - FI.2008.0118 - 2009-04-14 - A._____, B.__, C.__, D._____ c/Administration cantonale des impôts

14 avril 2009Français15 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

EX.________ est décédé le 10.********.

L’hoirie formée par l’épouse du

défunt, FX.________ (1/2) et leurs quatre enfants (1/8 chacun) ont acquis par

voie de succession deux immeubles sis à 3.********, 4.******** (parcelles no 5.********,

6.********, 7.********) et 8.******** (parcelle no 9.********). Le 6 mai 1992,

les héritiers ont passé entre eux une convention dans laquelle ils ont

notamment prévu que « 1. l’immeuble sis 4.******** à 3.********, soit

parcelle 6.******** ainsi que les terrains attenants, parcelles numéro 7.********

et 5.******** sont transférés à FX.________…2. L’immeuble sis 8.******** à 3.********,

soit la parcelle numéro 9.******** est transféré aux quatre autres

co-héritiers… »

Le 14 août 1992, l’hoirie a requis du

Registre foncier le transfert des immeubles (parcelles 6.********, 7.********, 5.********

et 9.********) à leurs noms, selon certificat d’héritier.

Le 4 décembre 1992, les héritiers

ont ensuite requis, conformément à leur convention de partage, le transfert de

l’immeuble sis 4.******** à 3.********, soit la parcelle 6.******** ainsi que

les terrains attenants, parcelles numéro 7.******** et 5.********, à l’épouse

du défunt puis le transfert de l’immeuble sis 8.******** à 3.********, soit la

parcelle numéro 9.******** aux quatre autres co-héritiers. Le transfert des

parcelles cédées à l’épouse du défunt s’est effectué sur la base d’une

estimation fiscale de 832'000.- francs. Le transfert de l’immeuble cédé aux

autres co-héritiers s’est effectué sur la base de l’estimation fiscale de

716'000.- francs. Aucune soulte n’a été versée.

Le 30 septembre 2005, les quatre

enfants ont vendu l’immeuble sis au 8.******** (parcelle no 9.********) au prix

de 6'800'000.- francs.

B.

Le 22 mai 2006, l’office d’impôt de

Lausanne-district (ci-après : l’office d’impôt) a notifié aux quatre

enfants du défunt une décision de taxation dans laquelle il a déterminé le gain

immobilier de la manière suivante :

Prix de vente :

fr. 6'800'000.-

./.

Commission : fr. 146'336.-

./. Frais de

vente : fr. 1'120.-

./. Prix

d’acquisition : fr. 2'171'000.-

Gain

immobilier : fr. 4'481'544.-

L’office d’impôt a appliqué à ce

gain un taux de 7% pour la part (1/2) provenant de la succession et un taux de

13% pour la part (1/2) découlant du partage intervenu le 4 décembre 1992. Il a

ainsi fixé l’impôt total sur le gain immobilier à 4'481'544 francs.

C.

Le 20 juin 2006, les contribuables ont déposé

une réclamation contre cette décision, par l’intermédiaire de leur conseil, la

Fiduciaire Roubaty à Lausanne. Ils ont contesté l’application du taux de 13% à

la moitié du gain, estimant que le taux de 7% devait être appliqué à la

totalité du gain immobilier.

Invités à se déterminer, les

contribuables ont déclaré maintenir leur réclamation, le 4 avril 2007. Le 14

février 2007, l’Administration cantonale des impôts (ci-après : ACI) a

confirmé la décision de l’office d’impôt. Elle a essentiellement fait valoir

l’art. 73 al. 2 de la loi sur les impôts directs cantonaux, du 4 juillet 2000

(LI; RSV 642.11), selon lequel « si l’immeuble aliéné a été acquis en

plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de

transferts faisant l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65 al. 1 LI,

ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations

d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes

opérations pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable

aux diverses parties du gain. » Elle a également fait valoir l’art.

264 LI qui règle le droit transitoire en la matière. Après un nouvel échange de

correspondance, les parties ont maintenu leur position. Les contribuables ont

été entendus par l’ACI le 13 février 2008, en présence de leur conseil, Me

Nicola Meier, avocat à Genève.

D.

Le 7 octobre 2008, l’ACI a rendu une décision

par laquelle elle a rejeté la réclamation des contribuables.

Le 7 novembre 2008, les

contribuables ont déposé un recours au Tribunal cantonal contre cette décision,

par l’intermédiaire de leur conseil. Ils ont conclu principalement à

l’application du taux de 7% au gain immobilier de fr. 4'481'544.-, soit un

impôt total dû de fr. 313'708.10, à raison d’1/4 pour chaque recourant ;

subsidiairement à ce que la décision entreprise soit annulée et le dossier de

la cause renvoyé à l’autorité de taxation pour nouvelle décision au sens des

considérants.

E.

Les moyens des parties sont repris dans la

mesure utile.

F.

Les parties ont été informées de la composition

de la cour par lettre du 2 avril 2009.

G.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige porte sur la détermination du taux

applicable au gain immobilier réalisé par la vente d’un immeuble acquis dans le

cadre d’une succession. Le montant du gain immobilier n’est quant à lui pas

contesté.

2.

a) La loi sur les impôts directs cantonaux, du 4

juillet 2000 (LI; RSV 642.11), entrée en vigueur le 1er janvier

2001, a abrogé la loi homonyme du 26 novembre 1956 (aLI).

Selon l’art. 264

LI :

"En cas

d'aliénation d'un immeuble pour lequel un report d'imposition avait été accordé

en application des articles 41, lettres d et e, et 46 bis de la loi du 26

novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux le gain imposable se détermine

exclusivement selon la loi en vigueur lors de l'aliénation. Pour le gain

immobilier réalisé lors du report d'imposition et non imposé en vertu des

articles précités, la date d'acquisition de l'immeuble cédé est déterminante

pour calculer la durée de possession."

La LI en vigueur depuis le 1er

janvier 2001 régit la vente du 30 septembre 2005, comme fait générateur de

l’impôt (FI.2006.0061 du 13 mars 2007, cons. 1b).

3.

a) L’impôt sur les gains immobiliers frappe les

gains réalisés lors de l’aliénation de tout ou partie d’un immeuble faisant partie

de la fortune privée du contribuable ou d’un immeuble agricole ou sylvicole, à

condition que le prix de l’aliénation soit supérieur aux dépenses

d’investissement (art. 12 al. 1 de la loi fédérale sur l’harmonisation des

impôts directs des cantons et des communes, du 14 décembre 1990 – LHID; RS

642.

; art. 61 al. 1 let. a et b de la LI). Toute aliénation d’immeuble est

imposable; y sont assimilés les actes juridiques qui produisent les mêmes

effets économiques qu’une aliénation sur le pouvoir de disposer d’un immeuble

(art. 12 al. 2 let. a LHID; 64 al. 1 LI). La vente du 30 septembre 2005 est

imposable au titre du gain immobilier qu’elle a procuré aux contribuables.

b) Constitue une aliénation

imposable tout acte qui transfère la propriété d’un immeuble, telle que la

vente, l’expropriation ou la cession d’une part de propriété commune (art. 64

al. 1 LI). Les quatre enfants ont acquis la moitié de la parcelle 9.********

dans le cadre de la succession de leur père, le solde à la suite du partage

exécuté le 4 décembre 1992.

c) L’imposition est différée

notamment en cas de transfert de propriété par succession (art. 12 al. 3 let. a

LHID; 65 al. 1 let. a LI; pour l’ancien droit, cf. les art. 41 al. 1 let. d et

e aLI, 45 aLI). Les transferts de propriété de 1992 n’ont pas été taxés au

titre du gain immobilier; leur imposition a été différée. En pareil cas, le

gain imposable se détermine selon la loi en vigueur au moment de l’aliénation

(art. 264, première phrase, LI), soit la LI, en l’occurrence.

La LHID ne contient pas de

prescriptions relatives au calcul du gain imposable lors d'un report

d'imposition. Cette question est régie par le seul droit cantonal. Le gain

imposable est constitué par la différence entre le produit de l'aliénation et

le prix d'acquisition augmenté des impenses (art. 66 al. 1 LI). En cas

d’aliénation d’un immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été

différée, à raison d’un transfert de propriété par succession, le précédent

transfert imposé est déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée

de la possession (art. 68 al. 1 LI, dont l’application est réservée selon

l’art. 66 al. 2 de la même loi).

Toutefois, en l’espèce, le calcul

du gain n’est pas contesté. La seule question litigieuse est la durée de

possession déterminante pour le taux d’imposition.

4.

a) L’art. 68 al. 1 LI dispose qu’en cas

d’aliénation d’un immeuble acquis lors d’une opération dont l’imposition a été

différée selon l’art. 65 al. 1 let. a à c LI, le précédent transfert imposé est

déterminant pour fixer le prix d’acquisition et la durée de la possession. Par

précédent transfert imposé, on entend celui qui a donné lieu à la dernière

aliénation imposable au titre du gain immobilier, soit l’acquisition

originaire; il n’y a dès lors pas lieu de tenir compte, dans la détermination

de l’assiette de l’impôt et de la durée de possession, du partage intervenu

entre les héritiers ou entre des époux au moment de la liquidation du régime

matrimonial (Bernhard Zwahlen, in: Martin Zweifel/Peter Athanas (ed) Kommentar

zum Schweizerischen Steuerrecht, I/1, 2ème éd., 2002, N.61 ad art.

12.

LHID; Walter Ryser/Bernhard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème

éd., 2002, p. 391, Peter Locher, Grundstückgewinnsteueraufschub beim

Handwechsel von Grundstücken unter Ehegatten, in: Festschrift für Heinz

Hausheer, p. 377ss, 382; Ferdinand Zuppinger, Grundsückgewinn- und

Vermögenssteuer, Archives 61 p. 309ss, p. 317/318; cf. également Felix

Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter, Kommentar zum

harmonisierten Zürcher Steuergesetz, 2006, N.153 ad art. 216 ZStG et N.40

ad art. 219 ZStG; Marianne Klöti-Weber/Dave Siegrist/Dieter Weber, Kommentar

zum Aargauer Steuergesetz, 2ème éd., 2004, N.2 ad art. 97 AStG, N.

27.

ad art. 103 AStG, N.18-19 ad art. 110 AStG). Ce serait aller à l’encontre du

but de la loi que de prendre en compte cette opération pour l’application de

l’art. 68 al. 1 LI, car le but de l’imposition différée en cas de transfert de

propriété entre époux, ou entre héritiers selon les art. 12 al. 3 let. b

LHID et 65 al. 1 let. b LI, consiste précisément à neutraliser, du point de vue

de la taxation, les effets du transfert de propriété par succession (dévolution

d’hérédité, partage successoral), le paiement de l’impôt devant dans ce cas

être reporté. Il suit de là que pour le calcul du gain immobilier imposable, il

convient de prendre en compte la possession partant de la précédente

acquisition antérieure à la succession.

b) Si l’immeuble aliéné a été

acquis en plusieurs fois, notamment par investissements supplémentaires lors de

transferts faisant l’objet d’une imposition différée selon l’art. 65 al. 1 LI,

ou qu’il a fait l’objet de constructions ultérieures ou de transformations

d’importance analogue, le gain est fractionné en fonction des différentes opérations

pour calculer la durée de possession déterminant le taux applicable aux

diverses parties du gain (art. 73 al. 2 LI). Pour l’ACI, cette disposition

s’appliquerait parce que les recourants ont acquis la propriété de la parcelle

litigieuse en deux étapes : une demie par succession et une demie dans le

partage. Cela aurait pour conséquence, selon l’ACI, que le gain devrait être

fractionné en deux phases pour fixer la durée de possession. S’agissant de

l’acquisition proprement dite, il conviendrait de tenir compte, pour une

moitié, de la période allant de l’acquisition par le défunt au 30 septembre

2005.

alors que pour le partage, serait déterminante la période allant du 4

décembre 1992 (date de la réquisition de transfert découlant du partage) au 30

septembre 2005. Subséquemment, le taux applicable à la première fraction serait

celui de 7% (correspondant à vingt-quatre années de possession et plus, selon

l’art. 72 al. 3 LI), à la deuxième fraction celui de 13% (correspondant à 13

années de possession).

Le Tribunal administratif (devenu

la Cour de droit administratif et public depuis le 1er janvier 2008)

a déjà jugé que cette thèse ne pouvait être partagée, pour trois raisons au

moins (FI.2005.0228 du 14 novembre 2006).

Premièrement, l’art. 73 al. 2 LI,

nonobstant sa formulation imprécise, ne s’applique pas au cas du transfert

entre époux au sens des art. 12 al. 3 lit. a LHID et 65 al. 1 let. a LI. Cette

matière est en effet régie par l’art. 68 al. 1 LI, qui constitue à cet égard

une règle spéciale prioritaire.

Deuxièmement, retenir le

fractionnement de la durée de possession dans le cas du transfert par

succession (dévolution d’hérédité, partage successoral, legs) conduirait à un

résultat contraire au but des art. 12 al. 3 LHID et 65 al. 1 LI, qui est de protéger

les héritiers contre les conséquences économiques dommageables résultant de

l’imposition immédiate du gain immobilier. En effet, l’objectif de ne pas

aggraver la situation de l’héritier qui acquiert l’immeuble dans le cadre du

partage, à raison de l’obligation de s’acquitter immédiatement de l’impôt

relatif au gain immobilier, serait compromis si l’effet bénéfique résultant de

l’imposition différée serait en quelque sort mis à néant par le jeu du taux

différencié résultant du fractionnement de la durée de possession.

Troisièmement, la solution

préconisée par l’ACI produirait des différences de traitement incompatibles

avec le principe d’égalité. Du point de vue de la durée de possession, il n’y a

en effet aucune raison de distinguer le cas d’espèce de celui où les immeubles

sont transférés aux héritiers, sans partage ultérieur. Si l’hoirie dans son

ensemble avait vendu ses immeubles, elle aurait en effet bénéficié de toute la

durée de possession.

En conclusion, le partage du 23

septembre 2002 ne donne pas lieu au fractionnement de la durée de possession

déterminante pour le calcul du gain immobilier. La durée de possession à

prendre en considération va de la précédente acquisition à titre onéreux par le

défunt au 30 septembre 2005; partant, c’est le taux de 7% qui doit être retenu

pour la totalité du gain immobilier, conformément à l’art. 72 al. 3 LI

(confirmé par FI.2005.0228 du 14 novembre 2006 confirmé par FI.2006.0061 du 13

mars 2007).

5.

Le recours doit ainsi être admis et la décision

attaquée annulée. L’impôt total dû est de fr. 313'708.10, à raison d’un quart

pour chaque recourant. Il est statué sans frais; le recourant a droit à des

dépens.

6.

Le présent arrêt peut faire l’objet d’un recours

de droit administratif selon l’art. 73 LHID, puisqu’il porte sur l’application

de l’art. 12 LHID; il importe peu à cet égard que le litige concerne un domaine

réglé exhaustivement par le droit fédéral ou dans lequel le canton peut encore

légiférer dans les limites du droit harmonisé (ATF 130 II 202 consid. 1 p. 204,

et les références citées).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation du 7 octobre 2008

est réformée en ce sens que le taux applicable au gain immobilier de 4'481'544

francs est de 7%, l’impôt sur le gain immobilier se montant à fr. 313'708.10, à

raison d’un quart pour chaque recourant.

III.

Il est statué sans frais.

IV.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances,

versera au recourant une indemnité de 2'500 fr. à titre de dépens.

Lausanne, le 14 avril 2009

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.