FI.2008.0132

CDAP - FI.2008.0132 - 2010-04-30 - A.X._, B.X._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 avril 2010Français62 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Y.________ AG est une société anonyme inscrite au

registre du commerce du canton de Schwytz le 11 août 1997. Son but est

défini comme suit:

"Import, Export und Handel mit technischen

Produkten und Anlagen, insbesondere mit klimatechnischen Produkten und Anlagen

für Komfortklimatisierung und Schwimmbadentfeuchtung; kann sich an anderen

Unternehmungen beteiligen sowie Grundeigentum erwerben, verwalten und

veräussern."

Le 27 décembre 1997, Y.________ AG a conclu

avec B.X.________ un contrat de représentation ("Gebietsvertretungsvertrag")

aux termes duquel elle a cédé à ce dernier la représentation des produits de

l'entreprise Y.________ GmbH dont le siège est à Mülheim an der Ruhr, en

Allemagne, dans les régions de Genève, Lausanne, Fribourg, Yverdon, Vevey,

Montreux, Sion, Neuchâtel, La Chaux-de-Fonds, Delémont et Porrentruy. Ce

contrat prévoit que B.X.________ est rémunéré sous forme de commissions sur les

produits vendus, lesquelles sont versées mensuellement après le règlement

intégral de la facture par le client.

Le 12 février 1998, Y.________ AG et B.X.________

ont conclu un contrat aux termes duquel cette société lui prêtait la somme de

200'000 fr. à titre d'acompte sur les commissions. Le remboursement de ce

prêt pouvait avoir lieu sous la forme de compensation avec les commissions de

vente.

Le 12 juin 1998, B.X.________ a inscrit au

registre du commerce vaudois la raison sociale "B.X.________" dont le

but est la représentation et le conseil dans le domaine de la climatisation, du

chauffage et des sanitaires.

Le 17 juillet 1999, Y.________ AG a encore

prêté à B.X.________ la somme de 25'000 fr. à titre d'avance sur les

commissions.

B.X.________ a cessé son activité pour le compte

de Y.________ AG le 31 décembre 2000.

Selon le décompte définitif établi le

15 janvier 2001, le montant des commissions dues pour l'année 2000

s'élevait à 425'140 fr. 87 (montant ensuite rectifié à 431'049 fr.) dont

365'140 fr. 87 n'avaient pas encore été versés à B.X.________ à cette date.

Il ressort d'un autre document intitulé "Schlussabrechnung per

31.12.2000" que B.X.________ était encore créancier d'un montant total

de 407'420 fr. 90, y compris un solde de commissions antérieures de

42'280 francs.

Le 13 septembre 1999, B.X.________ et A.X.________

(ci-après: les époux X.________) ont retourné leur déclaration d'impôt pour la

période fiscale 1999-2000 dans laquelle ils ont déclaré un revenu imposable de

5'000 fr. au taux de 2'700 fr. et une fortune nulle.

Le 3 novembre 2000, la Commission

d'impôt de Lausanne-Ville a rendu une décision de taxation définitive fixant le

revenu imposable à 62'800 fr. au taux de 35'000 fr. et la fortune

imposable à 0 franc.

Le 30 octobre 2001, les époux X.________

ont retourné leur déclaration d'impôt pour la période fiscale 2001-2002 dans

laquelle ils ont déclaré un revenu imposable de 81'300 fr. au taux de

45'100 fr. et une fortune imposable nulle. Ils ont indiqué que le revenu

provenant de l'activité indépendante de B.X.________ s'était élevé à

106'320 fr. en 1999 et à 106'320 fr. en 2000.

Le 1er février

2002, l'Office d'impôt du district de Lausanne-Ville a rendu une décision

provisoire de taxation fixant le revenu imposable à 81'300 fr. au taux de

45'100 fr. et la fortune imposable à 0 franc.

Le 28 novembre 2003, les époux X.________

ont retourné leur déclaration d'impôt "2001-2002 bis" dans laquelle

ils ont déclaré avoir réalisé un revenu provenant de l'activité indépendante de

B.X.________ de 389'302 fr. en 2001 et 185'089 fr. en 2002.

Du 19 au 21 octobre 2004, l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) a contrôlé les comptes des époux X.________.

A cette occasion, elle a constaté que leur déclaration d'impôt 2001-2002 ainsi

que les déclarations relatives aux années antérieures n'apparaissaient pas

exactes. Par lettre du 13 décembre 2004, l'ACI a partant informé les époux

X.________ qu'elle ouvrait une procédure pour soustraction d'impôt.

Par lettre du 21 janvier 2005,

les époux X.________ ont communiqué à l'ACI les éléments de revenu et de

fortune non déclarés pendant les périodes fiscales 1999-2000, 2001-2002 et

2001-2002 bis.

Le 1er mars 2005,

l'ACI a procédé à une demande de pièces détaillée.

Un entretien a eu lieu entre B.X.________

et l'ACI le 13 avril 2005.

Le 28 avril 2005, les époux X.________

ont transmis à l'ACI un certain nombre de pièces.

Le 2 février 2006, l'ACI a

adressé aux époux X.________ un avis de prochaine clôture de l'enquête pour

soustraction d'impôt portant sur leurs déclarations 1999-2000, 2001-2002 et

2003 (impôt cantonal, communal et fédéral direct) et leur a communiqué les

modifications et les compléments d'impôt qu'elle entendait leur notifier.

Un deuxième entretien a eu lieu

entre le mandataire des époux X.________ et l'ACI le 23 février 2006 à

l'occasion duquel la production de plusieurs pièces a été demandée.

Par courrier électronique du

12 juillet 2006, l'ACI a imparti aux époux X.________ un délai au

10 septembre 2006 pour produire les justificatifs permettant de réfuter

les reprises envisagées, sans quoi un prononcé d'amendes serait rendu.

Les époux X.________ se sont exprimés

sur ces reprises par lettre du 26 septembre 2006.

Compte tenu de ces explications,

l'ACI a annulé certaines reprises, imparti aux époux X.________ un délai au

20 novembre 2006 pour lui faire part de son accord ou de son désaccord à

cet égard et leur a notifié un nouvel avis de prochaine clôture le

27 octobre 2006.

En absence de réponse, l'ACI a, par

courrier électronique du 28 novembre 2006, imparti aux époux X.________ un

ultime délai au 30 novembre 2006.

Les époux X.________ ont, par

courrier électronique du 29 novembre 2006, sollicité une nouvelle entrevue

avec l'ACI. Cette entrevue s'est déroulée le 30 août 2007. A son issue, B.X.________

s'est engagé à soumettre à l'ACI une proposition de règlement sur la base des

renseignements à fournir par l'ACI. Le 16 octobre 2007, l'ACI a communiqué

ces données aux époux X.________.

Les époux X.________ ont communiqué

à l'ACI des informations complémentaires par lettre du 2 novembre 2007. Le

14 novembre 2007, ils ont encore affirmé à l'ACI qu'ils n'approuvaient pas

les éléments imposables retenus pour les périodes fiscales 2004 à 2006. Par

lettre du 2 décembre 2007, ils ont proposé de régler leur dette fiscale

par le versement d'un solde de toute compte de 30'036 fr. 60.

Constatant que les montants dus

pour les années 1999 à 2003 et 2004 à 2006 s'élevaient à 287'183 fr. 75

respectivement 15'773 fr. 90, l'ACI a répondu, par lettre du

12 décembre 2007, que cette proposition était inacceptable.

Le 21 décembre 2007, l'ACI a

rendu une décision de rappel d'impôts, de taxation définitive et de prononcé

d'amendes dont le dispositif est le suivant:

"l'Administration cantonale des impôts,

respectivement l'Administration cantonale

de l'impôt fédéral direct:

A. En

matière d'impôt cantonal et communal

I. procède au rappel de l'impôt cantonal et communal et à la taxation

définitive suivants à l'endroit de B.X.________ et A.X.________ contribuables 2********:

Impôts sur le revenu

Années

Canton

Commune

Lausanne

Totaux

Fr.

1999

6'420.65

5'226.10

11'646.75

2000

6'420.65

5'226.10

11'646.75

2001

38'833.85

31'609.00

70'442.85

2002 (339 j)

36'568.60

29'765.10

66'333.70

2002 (21 j)

2'285.10

1'859.95

4'145.05

Totaux

90'528.85

73'686.25

164'215.10

Les

compléments d'impôts ci-dessus correspondent à la différence entre les éléments

imposables et les éléments imposés et déclarés

Impôts

sur la fortune

Années

Canton

Commune

Lausanne

Totaux

Fr.

2001

463.30

377.10

840.40

2002 (339 j)

436.30

355.10

791.40

2002 (21 j)

36.80

29.95

66.75

Totaux

936.40

762.15

1'698.55

Les compléments d'impôts ci-dessus

correspondent à la différence entre les éléments imposables et les éléments

imposés et déclarés

Récapitulation

générale (canton et commune) Totaux

Fr.

Compléments d'impôts cantonal 91'465.25

Compléments d'impôt communal 74'448.40

Total des compléments d'impôts 165'913.65

II. prononce

à l'encontre de B.X.________, contribuable 2********,

des peines d'amendes de

a) Fr. 23'200.-- (vingt trois mille deux cents

francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la

période fiscale 1999-2000, à savoir:

Fr. 12'800.-- pour

le canton et

Fr. 10'400.-- pour

la commune de Lausanne

b) Fr. 94'900.-- (nonante quatre mille neuf cents

francs) pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la

période fiscale 2001-2002, à savoir:

Fr. 52'300.-- pour

le canton et

Fr. 42'600.-- pour

la commune de Lausanne

Récapitulation des amendes cantonales

et communales Totaux

Fr.

Amendes cantonales 65'100.00

Amendes communales 53'000.00

Total des amendes 118'100.00

B. En

matière d'impôt fédéral direct

III. procède au rappel de l'impôt

fédéral direct et à la taxation définitive suivants à l'endroit de B.X.________

et A.X.________, contribuables 2********:

Impôts sur le revenu

Années

Dus

Facturés

Compléments

Fr.

1999

4'815.00

1'097.00

3'718.00

2000

4'815.00

1'097.00

3'718.00

2001

31'543.00

1'685.00

29'858.00

2002 (339 j)

29'702.95

1'586.70

28'116.25

2002 (21 J)

1'840.00

98.25

1'741.75

Totaux

72'715.95

5'563.95

67'152.00

Les compléments d'impôts ci-dessus

correspondent à la différence entre les éléments imposables et les éléments

imposés et déclarés

IV. prononce à l'encontre de B.X.________, contribuable 2********, des peines

d'amendes de

a) Fr.7'400.-- (sept mille quatre cents francs) pour

les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période fiscale

1999-2000,

b) Fr.39'800.-- (trente neuf mille huit cents francs)

pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale

2001-2002.

Récapitulation des amendes

pour l'impôt fédéral direct Totaux

Fr.

Année 1999 3'700.00

Année 2000 3'700.00

Année 2001 19'900.00

Année 2002 19'900.00

Total des amendes 47'200.00

Total général (ICC et IFD) Fr.

398'365.65

V. laisse les frais de l'enquête pénale fiscale à la charge de l'Etat;

VI. dit que l'exécution de la présente décision / du présent prononcé se fera

ultérieurement par bordereau(x) d'impôts, de petites différences dues aux

arrondis étant réservées;

VII. précise que les compléments d'impôts calculés ne tiennent pas compte des

paiements effectués, mais correspondent à la différence entre les éléments

imposables et les éléments imposés et déclarés."

Il ressort de l'annexe I à

cette décision que l'ACI a repris les éléments suivants rectifiant les

taxations des déclarations d'impôt:

ÉLÉMENTS DE REVENUS NON

DÉCLARÉS OU ERRONÉS

1997

1998

1999

2000

Total

1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À

REPRENDRE

Définitive

TI. 01.07.98

Définitive

TI. 01.07.98

Provisoire

TI. 01.07.98

Provisoire

Activité indépendante de

Monsieur

1.01 Chiffre

d'affaires non comptabilisés

Encaissement Y.________ SA

8'127

24'381

Solde commissions 1998 Y.________ SA non provisionné

et non compris dans les débiteurs au 01.07.98

42'280

126'840

Solde commissions 2000 Y.________ SA non provisionné

425'141

Encaissements sur comptes WIR non déclarés

18'500

3'500

59'000

1.02 Frais privés comptabilisés à charge de

l'exploitation

2'063

3'757

9'946

1.03 Frais concernant B.X.________ + Z.________ SA

à charge de l'exploitation

1.04 Ass. A.________ 1/2 indemnité journalière B.X.________

non admise

2'326

1'861

8'839

1.05 Prime B.________ assurance 9******** privée

395

Total reprises effectives (exercice 1999 :

18 mois)

73'296

219'888

Annulation reprises 12/18

48'864

146'592

Autres éléments de taxation

1.06 Revenus des titres non déclarés

1'580

2'001

2'767

6'349

1.07 Déd. int. capitaux d'épargne admise s/titres

non déclarés

-1'871

1.08 Déd. int. capitaux d'épargne non admise

s/titres déclarés

1.09 FAFM admise sur fortune non déclarée

-46

-101

-247

TOTAL DES SOUSTRACTIONS

48'864

50'399

50'765

435'449

585'477

2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS

UNE SOUSTRACTION

Activité indépendante de Monsieur

2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) admis

exceptionnellement

2.02 TI 10.12.02 - modification des bases de

répartition

Valeur locative 8******** (SO)

-29'280

-58'560

Frais d'entretien d'immeuble 8******** (SO)

5'856

11'712

Intérêts hypothécaires 8******** (SO)

24'029

26'674

50'703

TOTAL DES CORRECTIONS

605

3'250

3'855

3. TOTAL DES REPRISES SUR REVENUS

48'864

50'399

51'370

438'699

589'332

ÉLÉMENTS DE LA FORTUNE NON DÉCLARÉS OU

ERRONÉS

01.01.1999

01.01.2001

Total

1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

Définitive

Provisoire

Activité indépendante de Monsieur

1.01 Solde commissions 1998 Y.________ SA

42'280

1.02 Solde commissions 2000 Y.________ SA

425'141

1.03 Cpl AVS 2000-2001 payés 9.01.03, mais en

créanciers 2003

Autres éléments de taxation

1.04 BCV 2******** compte non déclaré

1'588

1.05 BCV 3********- compte non déclaré

65'408

1.06 Part C.________ Sàrl

1.07 Bateau 1/3

1.08 Assurance vie A.________ N° 4********

15'000

1.09 Assurance vie A.________ N° 5********

10'000

TOTAL DES SOUSTRACTIONS

559'417

2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS

UNE SOUSTRACTION

Activité indépendante de Monsieur

2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) à payer

admis exceptionnellement

Autres éléments de taxation

2.02 Regiobank N° 6******** - compte non déclaré

1'785

2.03 Regiobank N° 7********- compte non

déclaré

28580

28'580

2.04 TI 10.12.02 - modification des bases de

répartition

Villa 8******** (SO)

-609'560

Dettes hypothécaires villa 8******** (SO)

547'500

TOTAL DES CORRECTIONS

30'365

-62'060

-31'695

3. TOTAL DES REPRISES SUR LA FORTUNE

30'365

497'357

527'722

Le 31 décembre 2007, les époux X.________

ont formé une réclamation contre cette décision qu'ils ont motivée par lettre

du 17 juillet 2008.

Par décision sur réclamation du

3 novembre 2008, l'ACI a modifié la décision de rappel d'impôt et de

taxation définitive du 21 décembre 2007 et fixé les compléments d'impôts

suivants:

"Impôt cantonal et

communal

Impôts sur le revenu

Compléments

d'impôts correspondant à la différence entre les éléments imposables et les

éléments imposés ou/et déclarés

Années

Canton

Commune

Totaux

Fr.

1999

2'728.25

2'220.65

4'948.90

2000

2'728.85

2'220.65

4'948.90

2001

36'282.50

29'532.30

65'814.80

2002 (339 j)

34'166.05

27'809.55

61'975.60

2002 (21 j)

2'136.70

1'739.15

3'875.85

Totaux

78'042.35

63'522.30

141'564.05

au lieu de CHF 164'215.10.- (décision

du 21 décembre 2007).

Impôts sur

la fortune

- pas de modification par rapport à la décision

du 21 décembre 2007

Impôt fédéral direct

Impôts sur le revenu

Années

Canton

Commune

Totaux

Fr.

1999

2'238.00

1'097.00

1'141.00

2000

2'238.00

1'097.00

1'141.00

2001

29'710.00

1'685.00

28'025.00

2002 (339 j)

27'976.90

1'586.70

26'390.20

2002 (21 j)

1'733.05

98.25

1'634.80

Totaux

63'895.95

5'563.95

58'332.00

au lieu de

CHF 67'152.- (décision du 21 décembre 2007)."

L'ACI a par conséquent modifié les

amendes comme suit:

"Impôt

cantonal et communal

a) Fr. 9'800.--

pour les soustractions d'impôt cantonal et communal commises durant la

période fiscale 1999-2000, à savoir:

Fr. 5'403.-

pour le canton et

Fr. 4'397.-

pour la commune de Lausanne

b) Fr. 86'200.-

pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période

fiscale 2001-2002 (699 jours), à savoir:

Fr. 47'523.-

pour le canton et

Fr. 38'677.-

pour la commune de Lausanne

c) Fr. 2'600.-

pour les soustractions d'impôt cantonal et communal tentées durant la période

fiscale 2001-2002 (21 jours), à savoir:

Fr. 1'433.-

pour le canton et

Fr. 1'167.-

pour la commune de Lausanne,

Soit un montant

total d'amendes pour les soustractions d'impôt cantonal et communal de

CHF 98'600 au lieu de CHF 118'100.- (décision du 21 décembre

2007)

Impôt

fédéral direct

a) Fr. 2'200.-

pour les soustractions d'impôt fédéral direct commises durant la période

fiscale 1999-2000,

b) Fr. 37'300.-

pour les soustractions d'impôt fédéral direct tentées durant la période fiscale

2001-2002,

soit un montant

total d'amendes pour les soustractions d'impôt fédéral direct de

CHF 39'500.- au lieu de CHF 47'200 (décision du 21 décembre

2007)."

Pour le surplus, l'ACI a confirmé

sa décision du 21 décembre 2007.

Le détail du calcul de ces reprises

annexé à cette décision se présente comme suit:

ÉLÉMENTS DE REVENUS NON

DÉCLARÉS OU ERRONÉS

1997

1998

1999

2000

Total

1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À

REPRENDRE

Définitive

TI. 01.07.98

Définitive

TI 01.07.98

Provisoire

TI 01.07.98

Provisoire

Activité indépendante de

Monsieur

1.01 Chiffre

d'affaires non comptabilisés:

Encaissement Y.________ SA (compta BCV à Privé)

8'127

24'381

Solde commissions 1998 Y.________ SA non provisionné

et non compris dans les débiteurs au 01.07.98

Solde commissions 2000 Y.________ SA non provisionné

425'141

Encaissements sur comptes WIR non déclarés

18'500

3'500

59'000

1.02 Frais privés comptabilisés à charge de

l'exploitation

2'063

3'757

9'946

1.03 Frais concernant B.X.________ + Z.________ SA

à charge de l'exploitation

1.04 Ass. A.________ 1/2 indemnité journalière B.X.________

non admise

2'326

1'861

8'839

1.05 Prime B.________ assurance 9******** privée

395

Total reprises effectives (exercice 1999 :

18 mois)

31'016

93'048

Annulation reprises 12/18

20'677

62'031

Autres éléments de taxation

1.06 Revenus des titres non déclarés

1'580

2'001

2'767

6'349

1.07 Déd. int. capitaux d'épargne admise s/titres

non déclarés

-1'871

1.08 Déd. int. capitaux d'épargne non admise

s/titres déclarés

1.09 FAFM admise sur fortune non déclarée

-46

-101

-247

TOTAL DES SOUSTRACTIONS

20'677

22'212

22'578

435'449

500'916

2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS

UNE SOUSTRACTION

Activité indépendante de Monsieur

2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) admis

exceptionnellement

2.02 TI 10.12.02 - modification des bases de

répartition

Valeur locative 8******** (SO)

-29'280

-58'560

Frais d'entretien d'immeuble 8******** (SO)

5'856

11'712

Intérêts hypothécaires 8******** (SO)

24'029

26'674

50'703

TOTAL DES CORRECTIONS

605

3'250

3'855

3. TOTAL DES REPRISES SUR REVENUS

20'677

22'212

23'183

438'699

504'771

ÉLÉMENTS DE LA FORTUNE NON DÉCLARÉS OU

ERRONÉS

01.01.1999

01.01.2001

Total

1. ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

Définitive

Provisoire

Activité indépendante de Monsieur

1.01 Solde commissions 1998 Y.________ SA

42'280

1.02 Solde commissions 2000 Y.________ SA

425'141

1.03 Cpl AVS 2000-2001 payés 9.01.03, mais en

créanciers 2003

Autres éléments de taxation

1.04 BCV 2******** compte non déclaré

1'588

1.05 BCV 3********- compte non déclaré

65'408

1.06 Part C.________ Sàrl

1.07 Bateau 1/3

1.08 Assurance vie A.________ N° 4********

15'000

1.09 Assurance vie A.________ N° 5********

10'000

TOTAL DES SOUSTRACTIONS

559'417

2. ÉLÉMENTS DE REPRISES NE CONSTITUANT PAS

UNE SOUSTRACTION

Activité indépendante de Monsieur

2.01 Honoraires BDO (contrôle fiscal) à payer

admis exceptionnellement

Autres éléments de taxation

2.02 Regiobank N° 6******** - compte non déclaré

1'785

2.03 Regiobank N° 7********- compte non

déclaré

28'580

2.04 TI 10.12.02 - modification des bases de

répartition

Villa 8******** (SO)

-609'560

Dettes hypothécaires villa 8******** (SO)

547'500

TOTAL DES CORRECTIONS

30'365

-62'060

-31'695

3. TOTAL DES REPRISES SUR LA FORTUNE

30'365

497'357

527'722

Les époux X.________ ont saisi la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: CDAP) d'un recours

contre cette décision en concluant à son annulation ainsi qu'à l'annulation de

la décision de l'ACI du 21 décembre 2007, la cause étant renvoyé à

l'autorité inférieure pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

L'ACI a conclu au rejet du recours.

Dans sa réponse, elle a précisé sa décision sur réclamation du 3 novembre

2008 en ce sens que chacun des conjoints répond des amendes suivantes:

"Impôt cantonal et communal

a) Fr. 9'800.-- pour les soustractions d'impôt

cantonal et communal commises durant la période fiscale 1999-2000, à savoir:

Fr. 350.-

pour Madame, dont Fr. 193.- pour le canton et Fr. 157.- pour la

commune de Lausanne,

Fr. 9'450.-

pour Monsieur, dont Fr. 5'210.- pour le canton et Fr. 4'240 pour la

commune de Lausanne,

b) Fr. 86'200.- pour les soustractions d'impôt

cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2001-2002, à savoir:

Fr. 350.-

Pour Madame, dont Fr. 193.- pour le canton et Fr. 157.- pour la

commune de Lausanne,

Fr. 85'850.-

pour Monsieur, dont Fr. 47'330.- pour le canton et CHF 38'520.- pour

la commune de Lausanne,

c) Fr. 2'600.- pour les soustractions d'impôt

cantonal et communal tentées durant la période fiscale 2001-2002

(21 jours), à savoir:

Fr. 2'600.-

pour Monsieur, dont Fr. 1'433.- pour le canton et Fr. 1'167.- pour la

commune de Lausanne.

Impôt fédéral direct

a) Fr. 2'200.- pour les soustractions d'impôt

fédéral direct commises durant la période fiscale 1999-2000,

Fr. 78.- pour

Madame,

Fr. 2'122.-

pour Monsieur.

b) Fr. 37'300.- pour les soustractions d'impôt

fédéral direct tentées durant la période fiscale 2001-2002,

Fr. 160.-

pour Madame,

Fr. 27'140.-

pour Monsieur."

Les époux X.________ ont déposé un

mémoire complémentaire et requis que Y.________ AG indique la date de la fin

des travaux des chantiers A.D.________, E.________ et Banque F.________ ainsi

que le moment où le droit de B.X.________ à percevoir la commission pour ces

chantiers est né.

L'ACI a dupliqué et requis qu'il

soit demandé à Y.________ AG de produire une copie de la convention passée le

15 janvier 2001 avec B.X.________.

Interpellée par le juge

instructeur, Y.________ AG a indiqué que les chantiers A.D.________, E.________

et Banque F.________ avaient pris fin respectivement entre les 14 et

21 novembre 2001, 16 et 17 novembre 2001 et 21 février et

7 mars 2001. Pour ces trois chantiers, les versements avaient été

effectués par les clients le 28 décembre 2000 pour A.D.________, les

14 novembre et 8 décembre 2000 pour E.________ et le 21 décembre

2000 pour la Banque F.________. Les commissions ont été versées à B.X.________

les 18 janvier, 6 février et 26 mars 2001 pour les chantiers de D________,.E.________

et les 6 février et 26 mars 2001 pour le chantier de la Banque F.________.

Y.________ AG a en outre produit le décompte définitif établi en accord avec B.X.________

le 15 janvier 2001, pièce figurant déjà au dossier.

A l'occasion d'un troisième échange

d'écritures, les parties ont persisté dans leurs conclusions. B.X.________ a

produit une lettre adressée par Y.________ AG à son conseil dans laquelle elle

expose ceci:

"Die Formulierung im

Zusammenarbeitsvertrag mit Herrn B.X.________ bezüglich des Zeitpunkts der

Fälligkeit des Provisionsanspruches ist wie folgt zu interpretieren:

Die Provision ist fällig, wenn alle

gestellten Rechnungen eines Auftrages vom Kunden bezahlt sind und die Anlage

vom Kunden anstandslos abgenommen wurde. Eventuelle berechtigte spätere

Forderungen des Kunden, die Leistungen betreffen, die von Herrn B.X.________ hätten

erbracht werden müssen, werden späteren Provisionsabrechnungen belastet.

Vorkassezahlungen, die der finanziellen Absicherung von Aufträgen dienen,

berechtigen nicht zum Bezug von Akontoprovisionen. Diese Regelung wurde während

all den Jahren der Zusammenarbeit mit Herrn B.X.________ bis zur Übergabe der

Aktivitäten an die G.________ GmbH ende 2003 angewendet und hat nie Anlass zu

Diskussionen gegeben.

Anfangs 2001 hatte Herr B.X.________ den

Wunsch die bestehenden Schulden bei der Y.________ AG zu begleichen. Angesichts

des voraussichtlich hohen Provisionsanspruchs von Herr B.X.________ in 2001

haben wir diesem Wunsch am 15.1.2001 entsprochen, trotzdem die oben

beschriebenen Konditionen bei den in der Tabelle aufgeführten Aufträgen aus verschiedenen

Gründen noch nicht erfüllt waren.

Zur Dokumentation dieses Umstandes finden

Sie im der Beilage als Beispiele folgende Dokumente:

A.D.________

Schriftverkehr mit der Firma D.________ vom

September 2001, der belegt, dass die finanziellen Belange noch nicht geklärt

waren. Die Lieferdaten für die einzelnen Anlageteile können sie dem beiliegenden

Ausdruck der Eintragungen im Intranet der Firma Y.________ Mülheim/D entnehmen.

E.________

Zwei Rechnungen aus dem Jahre 2001. Die Lieferdaten

für die einzelnen Anlageteile können sie dem beiliegenden Ausdruck der

Eintragungen im Intranet der Firma Y.________ MüIheim/D entnehmen.

Banque F.________

Ein Schreiben der Firma G.________ in dem

eine Garantieverlängerung gewünscht wird, weil die Bauarbeiten erhebliche Verzögerungen

erwarten liessen. Dieses Objekt wurde bis heute nie ordentlich abgeschlossen,

wie der Gerätedokumentation im Intranet der Firma Y.________ Mülheim/D

entnommen werden kann.

Offensichtlich geben die Zahlungseingänge für

die oben erwähnten drei Objekte im Jahre 2000 Anlass zu Diskussionen mit den

Steuerbehörden. Bei diesen Zahlungen handelte es sich um Vorkassezahlungen, die

wie eingangs erwähnt nicht zu einem Provisionsbezug berechtigten."

A la demande des époux X.________,

la CDAP a tenu audience le 22 avril 2010. Le procès-verbal établi à cette

occasion à la teneur suivante:

(…)

L'ACI expose d'entrée de cause avoir commis

une erreur en affirmant qu'aucun débiteur n'avait jamais été enregistré dans la

comptabilité 2000 du recourant. A l'appui de ses explications, elle produit un

choix de pièces qui figurent toutefois déjà au dossier.

B.X.________ indique accepter l'unification

de la procédure.

Les parties sont entendues. Elles

s'expriment en ces termes:

L'ACI:

"Nous tenons à préciser que si la

reprise du montant de 425'141 fr. devait être confirmée, il faudrait en

déduire le montant de 33'040 francs."

B.X.________:

"Il n'y a pas eu d'autre convention que

celle du 15 janvier 2001. Elle a été imprimée au mois de mars, mais

reprend un accord conclu pour liquider les relations au 31 décembre 2000.

Pour répondre à votre question, je vous confirme que depuis le 1er janvier

2001, j'ai travaillé pour le compte de Y.________ AG par le truchement de G.________."

S'agissant du montant de la reprise du

chiffre d'affaires non comptabilisé, l'ACI précise qu'elle n'avait pas envisagé

de le corriger. Cela étant, les parties ne s'opposent pas à ce qu'un montant de

431'049 fr. soit pris en compte en lieu et place du montant de 425'141

francs.

B.X.________:

"La provision était due au moment du

paiement de la facture finale. C'est pour cette raison que Y.________ AG me

prêtait des montants dans l'intervalle, afin que je puisse disposer des

liquidités. Vu le montant des commissions escomptées pour l'année 2001, la

question du remboursement de ces prêts s'est posée. L'objectif de l'accord

rédigé le 15 janvier 2001 était de mettre un terme à nos relations, y

compris les prêts qui portaient des intérêts."

L'ACI:

"Dans notre esprit, il a toujours été

clair que B.X.________ a continué son activité à partir de 2001 pour le compte

de G.________ GmbH."

B.X.________:

"A l'heure actuelle, je n'exerce plus

d'activité indépendante; depuis 2004, je suis employé de G.________ GmbH."

L'ACI:

"Les revenus perçus entre 2001 et 2004

provenaient de G.________ GmbH".

B.X.________:

"Vous me montrez un décompte dont il

ressort que le poste "chiffre d'affaires 6000" comprend des montants

versés par G.________ GmbH; j'en suis étonné, je ne m'en souviens pas."

L'ACI:

"S'agissant du montant de

42'280 fr., nous avons renoncé à le reprendre comme élément de revenu;

nous le prenons en compte uniquement comme reprise sur la fortune."

B.X.________:

"La reprise du montant de

8'127 fr. n'est pas contestée. S'agissant du montant de 18'500 fr.

sur trois ans et de 3'500 fr. sur la dernière année, il s'agissait de

frais exclusivement privés. Les reprises 1.02 à 1.09 ne sont pas non plus

contestées. Je tiens à préciser que concernant les éléments dont la reprise

n'est pas contestée, il s'agit d'oublis de ma part, mais que je n'ai pas voulu

les soustraire. Il y a peut-être aussi eu un malentendu avec la fiduciaire.

S'agissant de mon épouse, elle s'en remettait à moi pour la déclaration de nos

revenus et de notre fortune même s'il est vrai qu'elle a contresigné cette

déclaration. Je ne connaissais pas la problématique de la brèche fiscale et

n'ai pas eu l'intention d'en profiter. Il n'y a pas eu de changement de

comptabilité en 2001. La seule chose qui s'est produite, c'est que Y.________ a

accepté de rendre exigible certaines commissions pour les compenser avec les

prêts qu'elle m'avait octroyés. Je procédais moi-même au calcul des commissions

dues par Y.________ AG".

L'ACI:

"Si nous nous sommes effectivement

trompés s'agissant des débiteurs enregistrés dans la comptabilité 2000, nous

soutenons en revanche que ces débiteurs étaient sous-évalués".

(…)"

A l'issue de l'audience, le tribunal a statué à

huis-clos.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérant

Considérants

1.

Le litige porte sur les reprises d'impôts décidées

par l'autorité intimée sur les revenus et la fortune des recourants ainsi que

sur les amendes fiscales prononcées à leur encontre.

a) Le litige a trait aussi bien à

l’impôt cantonal et communal sur le revenu et la fortune qu’à l’impôt fédéral

direct. Il porte sur les périodes 1999-2000 et 2001-2002. En matière d'impôt

fédéral direct, la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral

direct (LIFD; RS 642.11) est entrée en vigueur le 1er janvier

1995; elle a abrogé l'arrêté du Conseil fédéral du 9 décembre 1940 sur la

perception d'un impôt fédéral direct (AIFD; art. 201 LIFD). Elle

s'appliquera donc à toutes les périodes de taxation litigieuses. En matière

d'impôt cantonal et communal, la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les

impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) est entrée en vigueur le 1er janvier

2001; elle a abrogé la loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs

cantonaux (aLI). Elle s'appliquera dès lors aux périodes 2001 et 2002; en

revanche, l'aLI s'appliquera aux périodes antérieures.

S’agissant des amendes ayant trait

à l’impôt cantonal et communal, l’aLI reste applicable aux amendes relatives à

la période 1999-2000, tandis que celles relatives à la période 2001-2002 sont

régies par la LI. Dans le domaine de la soustraction fiscale, s’applique

toutefois la loi la plus favorable, selon la règle de la lex mitior qui

vaut en droit pénal (arrêts FI.2005.0191 du 10 juillet 2006

consid. 3b pp. 6 s.; FI.1996.0085 du 12 décembre 2002

consid. 2 p. 6 et les arrêts cités). En l’occurrence, les

dispositions de la LI sont moins rigoureuses pour les recourants que celles de

l’aLI. Celle-ci s’effacera donc devant celle-là.

Compte tenu du fait que les parties

sont les mêmes et les problèmes à résoudre connexes, il se justifie de joindre

les procédures et de statuer par un seul arrêt. A l’image de l’autorité intimée

et comme la jurisprudence lui permet de le faire, le tribunal de céans

tranchera le recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et

communal d’une part que pour l’impôt fédéral direct d’autre part (ATF 131 II

553.

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

b) Le canton de Vaud est passé de

la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando

pour les personnes physiques à partir du 1er janvier 2003.

Ainsi, la LI a été modifiée le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le

système postnumerando, l'impôt est calculé après la fin de l'année

fiscale sur la base des revenus effectivement réalisés. Le passage au système postnumerando

a entraîné une brèche de calcul dans l'imposition dans la mesure où les revenus

et déductions des années 2001-2002 ne sont pas pris en compte à des fins de

taxation. Toutefois, le dépôt de la déclaration d’impôt 2001-2002bis vaut

demande de révision; les taxations déjà entrées en force sont révisées en

faveur (ou en défaveur) du contribuable, conformément aux art. 203 ss

LI (art. 275 al. 1 LI). Cet article fait partie des dispositions

transitoires des art. 271 ss LI relatives au passage au régime de la

taxation annuelle postnumerando (en vigueur depuis le 1er janvier

2003). En substance, ces dispositions prévoient le dépôt d’une déclaration

spéciale (période 2001-2002 bis) ayant pour objet de déterminer les revenus et

les charges extraordinaires intervenus durant la brèche de calcul des années

2001.

et 2002 (ces années de calcul n’étant en effet en principe pas prises en

considération dans le cadre d’une taxation ordinaire). Dans ce contexte, le

contribuable est invité à remplir une déclaration portant spécifiquement sur

des charges extraordinaires (art. 218 al. 5 LIFD et art. 275

al. 2 LI); au cas où il invoquerait des charges extraordinaires, le dépôt

de sa déclaration vaut demande de révision.

c) En tant qu’il protège le droit de

l’accusé de ne pas s’incriminer lui-même (selon l’adage «nemo tenetur se

ipsum accusare vel procedere»), l’art. 6 de la convention du 4 novembre

1950.

de sauvegarde des droits de l'homme et des libertés fondamentales (CEDH;

RS 0.101) s’applique à la procédure fiscale de caractère pénal; en

revanche, le contentieux qui se rapporte à la taxation fiscale n’entre pas dans

le champ d’application de cette disposition; partant, la maxime précitée ne

vaut pas dans ce domaine (arrêts de la Cour européenne des droits de l’homme

rendus en l'affaire Ferrazzini c. Italie du 12 juillet 2001 publié in

Recueil 2001-VII p. 327, § 29, et en l'affaire J. B. c. Suisse du

3.

mai 2001 publié in Recueil 2001-III p. 455; ATF 132 I 140

consid. 2.1 pp. 145 s.; 121 II 257 consid. 4b p. 264

et les réf. cit.; arrêts du Tribunal fédéral 2P.34 et 2A.67/2004 du

17.

février 2005 consid. 4.2). Afin d’éviter que les renseignements

obtenus dans la procédure de taxation – à laquelle le contribuable a le devoir

de collaborer – ne soient utilisés pour les besoins de la procédure pénale dans

laquelle l’accusé a le droit de se taire, le tribunal statuait en deux étapes:

il rendait un arrêt partiel sur la taxation, avant de se prononcer, par un

arrêt séparé, sur les amendes (cf. arrêts FI.2005.0191 du 12 juillet 2006

consid. 2 p. 6; FI.2005.0206 du 12 juin 2006 consid. 1

pp. 4 ss; FI.2004.0038 du 18 avril 2006 consid. 1a

pp. 13 ss; FI.2005.0003 du 21 juin 2005 consid. 1a

p. 8). Le 17 juillet 2006, la Chambre fiscale du tribunal a estimé

que, pour des motifs liés à l’économie de la procédure, il convenait toutefois

de laisser au contribuable le choix d’opter soit pour une procédure unifiée

(dans laquelle le tribunal, dans la même composition, statue à la fois sur la

taxation et les amendes), soit pour une procédure séparée.

Avertis de cette possibilité, les

recourants ont expressément consentis à ce que la procédure soit conduite de B.X.________ère

unifiée, raison pour laquelle le tribunal de céans rendra un seul arrêt sur les

rappels d’impôt et les taxations définitives, d’une part, les prononcés

d’amendes, d’autre part.

2.

De façon générale, les questions qui sont

soulevées dans le cadre du présent litige ont toutes trait au déroulement de la

procédure de taxation en impôt direct.

a) Le contribuable a l'obligation

de déposer une déclaration complète et exacte au début de chaque période

fiscale ou au début de l'assujettissement (art. 124 al. 2 LIFD et 173

al. 1 LI). Cette obligation présente à la fois un côté formel et un côté

matériel. D'un point de vue formel, la déclaration, faite sur un formulaire

officiel, doit être complète et signée par le contribuable et déposée dans le

délai imparti par la loi; en outre, elle doit être accompagnée des annexes

(état des dettes, titres, certificat de salaire, etc.). D'un point de vue

matériel, le contribuable est tenu d'indiquer tous les éléments constitutifs de

l'obligation fiscale (cf. Denis Berdoz/Marc Bugnon, in: Les procédures en droit

fiscal, 2ème éd. OREF, Berne/Stuttgart/Vienne 2005, pp.

628-629). Selon la jurisprudence constante, la procédure de taxation est régie

par la maxime inquisitoriale (ATF 92 I 253 consid. 2 p. 255), laquelle est

également applicable dans le cadre de la procédure de recours (art. 142

al. 4 LIFD; 172 al. 1 LI). L’invocation de l'art. 6 CEDH,

disposition dont la jurisprudence a, notamment, tiré le droit de tout prévenu

de se taire durant son procès, est dénué de pertinence, car cette disposition

ne s'applique qu'aux procédures de droit pénal fiscal et non aux procédures

purement fiscales, telles la procédure de taxation et le rappel d’impôt (arrêts

du Tribunal fédéral 2A.67/2004 et 2P.34/2004 du 17 février 2005

consid. 4.2 et les réf. cit.). De façon générale, le contribuable a une

obligation de collaboration; il doit renseigner l'autorité fiscale sur tous les

faits pertinents; il doit faire tout ce qui est nécessaire pour assurer une

taxation complète et exacte. Conformément aux art. 126 al. 2 LIFD et

176.

LI, il doit en particulier produire, à la demande de l'autorité de

taxation, les livres comptables, les documents et pièces justificatives en sa

possession (ATF 133 II 114 consid. 3.2 et 3.3 pp. 116 s.; arrêt

FI.2004.0038 du 18 avril 2006 consid. 4a p. 17).

b) L'autorité de taxation

vérifie d'office le contenu de la déclaration; elle est tenue à cet égard par

la maxime inquisitoire; il lui appartient d'établir tous les faits pertinents

pour trancher la question qui lui est soumise pour aboutir à une taxation

complète et exacte (cf. Martin Zweifel, in Kommentar zum Schweizerischen

Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter Athanas, 2ème éd.,

Bâle 2008, vol. I/2b n° 2 ad art. 130 LIFD p. 335; Isabelle

Althaus-Houriet, in Commentaire de la loi sur l’impôt fédéral direct édité par

Danielle Yersin/Yves Noël, Bâle 2008, n° 2 et 3 ad art. 130 LIFD,

pp. 1248 ss et réf. cit.). Lorsque la déclaration remise est dûment

remplie et accompagnée des annexes requises, les éléments imposables peuvent en

théorie être déterminés, sans qu'il soit nécessaire de procéder à d'autres

recherches. L'autorité de taxation peut ainsi se fier aux indications figurant

dans la déclaration ou aux renseignements fournis par le contribuable s'ils

sont crédibles et complets et ne sont pas affectés de contradictions (Walter

Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal suisse, 4ème éd., Berne

2002, p. 461). Celui-ci est en effet censé connaître sa propre situation

et la présenter de manière correcte; sa déclaration bénéficie en conséquence à

cet égard d'une présomption naturelle d'exactitude (Berdoz/Bugnon, ibid.).

Lorsqu'en revanche, l'autorité a des doutes quant à l'exactitude de la

déclaration d'impôt, elle doit entreprendre des investigations; en vertu des

art. 130 al. 1 LIFD et 172 al. 2 LI, elle peut élucider les

faits et recueillir les preuves nécessaires (Heinz Masshardt, Kommentar zur

direkten Bundessteuer, 2. Auflage, Zurich 1985, n° 1 ad art. 88

AIFD et réf. cit.). Il reste que la taxation doit reposer sur une appréciation

consciencieuse et s’approcher le plus possible de la réalité (Berdoz/Bugnon,

op. cit., p. 659).

c) L'autorité apprécie les

preuves librement sur la base des éléments recueillis dans la procédure et

selon son intime conviction. L'obligation faite au contribuable de collaborer à

l'établissement de la taxation trouve cependant sa contrepartie dans le droit de

participer à la procédure; l'occasion doit lui être procurée d'offrir des

preuves et de participer à l'administration de celles qui seront ordonnées

(Berdoz/Bugnon, op. cit. pp. 624 s.). Quant au fardeau de la preuve,

on retire de l'art. 8 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 (CC;

RS 210), applicable par analogie en matière fiscale, qu'il appartient à

l'autorité fiscale d'établir les faits qui fondent la créance d'impôt ou qui

l'augmentent. Le contribuable doit, quant à lui, démontrer de façon générale

que les indications figurant dans sa déclaration sont exactes; de même, il a la

charge d'alléguer et prouver les faits qui suppriment ou réduisent la créance fiscale

(ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206

du 12 juin 2006 consid. 8b p. 14; FI.2004.0038 du 18 avril

2006.

consid. 4d et e p. 19; FI.2002.0045 du 10 mars 2003

consid. 3a/bb p. 12). Ainsi, la justification

commerciale des dépenses revendiquées en déduction d’une recette doit être

établie par le contribuable; ce principe est issu de l'art. 8 CC, selon lequel

chaque partie doit alléguer et prouver les faits dont elle entend déduire son

droit, disposition applicable par analogie en matière fiscale (v. Xavier

Oberson, in: Les procédures en droit fiscal, 2ème éd. OREF, 2005, p.

723).

L'autorité doit déterminer

d'office tous les éléments pertinents en vue de la taxation et ceci, même en

cas de violation de son obligation de coopérer par le contribuable (Ryser/Rolli, op. cit., p. 461-462; arrêt FI.2004.0038 du

18.

avril 2006 consid. 4b p. 18). Dès

lors, si des indices précis rendent vraisemblable l'existence des conditions

fondant l'obligation fiscale, l'autorité peut sans arbitraire exiger du

contribuable qu'il apporte la preuve du contraire (cf. ATF 121 II 257 consid.

4c/aa p. 266; 92 I 253; Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 493 ss

consid. 3c p. 498; cf. en outre Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,

3ème éd., Bâle/Genève/Munich 2007, § 22, n° 9,

pp. 442 s.).

d) Le fisc et le contribuable

sont donc tenus de collaborer dans l'administration des preuves, soit en

précisant les allégations qu'il appartient à la partie chargée de la preuve de

détruire, soit en apportant des preuves ou indices positifs contraires ;

l'omission ou l'échec de ces preuves contraires peut être considéré comme un

indice suffisant de la véracité des allégations de la partie adverse si

celles-ci sont vraisemblables. Le Tribunal cantonal a sur ce point les mêmes

compétences que l'autorité de taxation (art. 142 al. 4 LIFD et 201 LI). Il

peut demander un complément d'instruction et apprécie librement les preuves

apportées par les parties (ATF 120 Ia 31 consid. 4b p. 40 et les arrêts cités).

Confronté à des actes émanant du contribuable, le juge peut s'en tenir à la

formulation utilisée par l'intéressé, celui-ci ayant toutefois la faculté de

rapporter la preuve du contraire; par exemple, les rapports de droit et les

actes juridiques doivent être attribués (sous réserve de preuve contraire) à

celui au nom duquel ils sont établis, tels des versements effectués sur le

compte d'une société, qui sont présumés constituer des recettes de celle-ci

(cf. Archives de droit fiscal suisse 58, p. 516; 47; p. 536; arrêts

FI.2005.0003 du 21 juin 2005; FI.1991.0036 du 6 octobre 1993).

3.

La décision du 21 décembre 2007 taxe de

façon définitive les périodes fiscales 2001 et 2002. S’agissant en revanche de

la période 1999-2000, les recourants se sont vus notifier un rappel d’impôt,

puisque la taxation de celle-ci était définitive au début du contrôle.

a) L’art. 151 al. 1 LIFD

permet à l’autorité fiscale de procéder à un rappel d'impôt, notamment « lorsque

des moyens de preuve ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui

permettent d'établir qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle

aurait dû l'être, ou qu'une taxation entrée en force est incomplète(...)».

Lorsqu’en revanche, le contribuable a déposé une déclaration complète et

précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a admis

l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante (al. 2). Contrairement à ce qui prévalait antérieurement sous

le régime de l'AIFD, le rappel d'impôt ne dépend plus exclusivement de la

commission d'une infraction fiscale.

En matière d'impôt direct cantonal et

communal, la procédure de révision était, jusqu’au 31 décembre 2000,

réglée aux art. 107 à 109 aLI. L’art. 109 al. 1 aLI permettait à

l'autorité de taxation de réviser la taxation définitive en défaveur du

contribuable « (...) dans les trois mois dès la découverte du motif de

révision, mais au plus tard dans les quatre ans dès la communication de la

décision, lorsqu'elle découvre des faits nouveaux importants ou des preuves

qu'elle n'avait pu invoquer dans la procédure de taxation, de réclamation ou de

recours ». Selon la jurisprudence rendue par le Tribunal administratif

(depuis le 1er janvier 2008: la CDAP), cette règle exigeait

seulement que la procédure de révision soit entamée dans le délai de trois mois

dès la découverte du motif de révision, mais non pas que la décision arrêtant

la taxation révisée soit prise à cette échéance (arrêts FI.1993.0100 du

28.

octobre 1994 et FI.1993.0101 du 15 mars 1995). Cette disposition a

été remplacée par l’art. 207 al. 1 LI en vigueur depuis le 1er

janvier 2001. A teneur de cette disposition, «Lorsque des moyens de preuve

ou des faits jusque là inconnus de l'autorité fiscale lui permettent d'établir

qu'une taxation n'a pas été effectuée, alors qu'elle aurait dû l'être, ou

qu'une taxation passée en force est incomplète ou qu'une taxation non effectuée

ou incomplète est due à un crime ou à un délit commis contre l'autorité

fiscale, cette dernière procède au rappel de l'impôt qui n'a pas été perçu, y

compris les intérêts. Lorsque le contribuable a déposé une déclaration complète

et précise concernant ses éléments imposables et que l'autorité fiscale en a

admis l'évaluation, un rappel d'impôt est exclu, même si cette évaluation était

insuffisante. »

Tant s’agissant de l’ancien que du

nouveau texte, on entend par faits nouveaux des faits antérieurs à la décision

de taxation, mais découverts après seulement. Ce motif de révision est

admissible pour autant que l'autorité n'ait pas été en mesure, en faisant

preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte tenu des

circonstances, de les faire valoir déjà auparavant dans la procédure de

taxation, de réclamation ou de recours (cf. Pierre Moor, Droit administratif,

Berne 1991, vol II n° 2.4.4.1; Blaise Knapp, Précis de droit

administratif, 4ème éd., Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991 n° 1300 ss;

cf. aussi Hugo Casanova, Le rappel d'impôt, in RDAF 1999 II pp. 1 ss).

Entre autres conditions, il faudrait par conséquent, pour que la voie de la

révision soit ouverte, que l'autorité se soit fondée, dans sa première

décision, sur des indications erronées du contribuable ou qu'elle ait,

postérieurement à cette dernière, découvert des faits nouveaux concluants, qui

se sont produits avant la décision entrée en force, et qu'elle ait été empêchée

sans sa faute, en ayant fait preuve de toute la diligence requise, de retenir

dans sa décision. Les faits et preuves invoqués doivent être pertinents; selon

Moor, ils le sont s'il y a lieu d'admettre qu'ils eussent amenés à une décision

différente s'ils avaient été connus à temps (ibid., p. 230; v. en outre plus généralement

sur cette question, Ursina Beerli-Bonorand, Die ausserordentliche Rechtsmittel

in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und der Kantone, Zürich 1985, pp.

96-97).

On rappellera par ailleurs que la législation

cantonale distingue l'hypothèse de la révision (que l'on peut appeler rappel

d'impôt, lorsqu'elle intervient en défaveur du contribuable), de celle de la

soustraction d'impôt. A l'inverse de l'AIFD, qui, comme on le verra ci-dessous,

ne permettait pas à l'autorité fiscale de revenir sur une taxation définitive

hormis la constatation d'une soustraction (cf. FI.1996.0053 du 2 septembre

1997), cette solution est également consacrée par la LIFD (cf. notamment

art. 151 ss LIFD, qui ne présuppose plus l'existence d'une faute; cf.

au surplus sur ce point Hugo Casanova, Änderungen rechtskräftiger Verfügungen

und Entscheide, in Archives de droit fiscal suisse 61, pp. 447 ss,

spéc. pp. 453 s.; cf. aussi Thomas Meister, Rechtsmittelsystem der

Steuerharmonisierung, Berne 1995, pp. 234 ss; cf. aussi Känzig/Behnisch,

Die direkte Bundessteuer, n° 26, dans lequel est rappelé le système mis en

oeuvre par l'AIFD, et 33 s. ad. art. 126 AIFD qui décrivent le nouveau

régime de la LIFD).

4.

Les recourants font grief à l'autorité intimée

d'avoir repris dans leur revenu imposable en 2000 le solde des commissions

réalisées pendant cette année, soit 425'141 {recte: 431'049} francs. Dans

la décision attaquée, l'autorité intimée relève qu'après avoir réuni tous les

décomptes de commissions qui sont répertoriées dans le décompte final, elle a

pu constater que toutes les factures avaient été réglées pendant l'année 2000.

Dès lors que le revenu est réalisé au moment du paiement de la facture par le

client et non au moment de l'envoi d'une facture par le recourant à Y.________ AG,

ces commissions constituaient des revenus réalisés pendant l'année 2000. Les

recourants soutiennent pour leur part qu'aucun élément figurant dans le

décompte final ne permet de déterminer la date de paiement des factures émises

par Y.________ AG pour ses clients. Ils affirment que les factures

n° 100445, 100406, 100502 et 100486 établies pour les chantiers A.D.________,

E.________ et Banque F.________ pour un montant total de 353'076 fr. n'ont

pas été réglées en 2000.

En outre, les recourants contestent

également la reprise d'un montant total de 59'000 fr. correspondant à des

"encaissements sur comptes WIR non déclarés" pour les années 1997 à

2000.

(soit 18'500 fr. en 1997, 1998 et 1999 et 3'500 fr. en 2000).

a) aa) En l’absence de

définition légale, la doctrine et la jurisprudence définissent l’activité

lucrative indépendante comme toute activité économique exercée en vue de la

recherche d’un profit, pour le compte et aux risques du contribuable, selon une

organisation propre, librement choisie et reconnaissable à l’extérieur (cf. ATF

125.

II 113 consid. 5b pp. 120 s. et les réf. cit., cf. en outre,

notamment, Francis Cagianut/Ernst Höhn, Unternehmungssteuerrecht, 3ème

éd., Berne, 1993, § 1, n° 17; Xavier Oberson, Droit fiscal suisse,

op. cit., § 7 n° 24, p. 77). Le produit de l’activité

indépendante est imposable tant selon la législation cantonale (art. 21

LI) que selon la législation fédérale (art. 18 LIFD). Il se définit comme

tout avantage matériel obtenu en relation avec une activité exercée par le

contribuable sous la forme indépendante, de telle sorte que l’un n’aurait pas

été acquis sans l’autre (cf. au surplus, arrêt FI.2005.0003 du 21 juin

2005.

et réf. cit.).

bb) Tous les revenus des personnes

physiques provenant de l'exploitation d'une entreprise commerciale ou

industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l'exercice d'une profession

libérale ou de toute autre activité lucrative indépendante sont soumis à

l'impôt (art. 18 al. 1 LIFD et 20 aLI). A cet effet, le contribuable doit

remplir la formule de déclaration d'impôt de manière conforme à la vérité et

complète (art. 124 al. 2 et 126 al. 1 LIFD). L'art. 125 al. 2 LIFD ne

précise pas ce qu'il faut entendre par "état des actifs et des passifs,

relevé des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports

privés". Les exigences auxquelles doivent répondre ces états dépendent des

circonstances du cas d'espèce, en particulier du type d'activité et de

l'ampleur de cette dernière. Dans tous les cas, ils doivent être propres à

garantir une saisie complète et fiable du revenu et de la fortune liés à

l'activité lucrative indépendante et pouvoir être contrôlés dans des conditions

raisonnables par les autorités fiscales (Archives de droit fiscal suisse 73

p. 656, arrêt du Tribunal fédéral 2A.272/2003 du 13 décembre 2003;

Martin Zweifel, in Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter Athanas, 2ème éd.,

Bâle 2008, vol. I/2b n° 30 ss

ad art. 125 LIFD p. 260; cf. circulaire n° 2 de l'Administration

fédérale des contributions publiée en janvier 1980 sur l'obligation de

conserver les documents et pièces justificatives et d'établir des relevés et

des états faite aux contribuables exerçant une activité lucrative indépendante,

in Archives de droit fiscal suisse 48, p. 412).

Les personnes physiques dont le

revenu provient d'une activité lucrative indépendante et les personnes morales

doivent joindre à leur déclaration les extraits de comptes signés (bilan,

compte de résultats) de la période fiscale ou, à défaut d'une comptabilité tenue

conformément à l'usage commercial, un état des actifs et des passifs, un relevé

des recettes et des dépenses ainsi que des prélèvements et apports privés. Le

compte de profits et pertes et le bilan annuel de l’entreprise sont dressés

conformément aux principes généralement admis dans le commerce et doivent être

complets, clairs et faciles à consulter (art. 959 de la loi fédérale du

30.

mars 1911 complétant le code civil suisse - Code des obligations - CO;

RS 220). Dans la mesure où ces dispositions sont respectées, le compte de

profits et pertes lie à la fois le contribuable et les autorités fiscales

(Jean-Marc Rivier, La fiscalité de l'entreprise, société anonyme, Lausanne

1994, p. 237). En outre, le contribuable doit faire tout ce qui est nécessaire pour

assurer une taxation complète et exacte et, sur demande de l'autorité de

taxation, il doit notamment fournir des renseignements oraux ou écrits,

présenter ses livres comptables, les pièces justificatives et autres

attestations ainsi que les pièces concernant ses relations d'affaires (art. 126

al. 2 LIFD; cf. 88 aLI). Il n'appartient pas aux autorités fiscales de rétablir

la comptabilité défaillante du contribuable. Elles peuvent ordonner des

expertises aux frais du contribuable lorsqu'elles ont été rendues nécessaires

par un manquement coupable à ses obligations de procédure (art. 123 al. 2

LIFD).

b) aa) Les

recourants contestent l'assimilation des commissions litigieuses à leur revenu

imposable pour l'année 2000. Ils soutiennent en effet que ces commissions

étaient exigibles au moment du paiement par le client de la facture émise par Y.________

AG. Or, les chantiers des clients concernés n'étaient pas achevés au

31.

décembre 2000, ce qui tendrait à prouver à leur avis que les factures

finales n'avaient pas encore été émises ni a fortiori payées, et

partant, que les commissions n'étaient pas encore exigibles à cette date. Il

ressort cependant clairement du dossier que le recourant a conclu, à la fin de

l'année 2000, un accord réglant la fin de ses relations contractuelles avec Y.________

AG. Un premier document intitulé "Schlussabrechnung per

31.12

" établit le décompte définitif des commissions dues au

recourant à cette date. Il règle encore le calcul des intérêts des prêts

consentis par Y.________ AG en arrêtant leur cours au 31 décembre 2000

également. Un autre document intitulé "Definitive Abrechnung PR gemäss

Vereinbarung vom 15.1.2001" mentionne le total des provisions pour

l'année 2000 ("Total Provisionen im Jahr 2000"). De plus, le

recourant a confirmé au tribunal de céans que ses relations directes avec Y.________

AG avaient pris fin au 31 décembre 2000. Il a poursuivi son activité pour

le compte de cette société au-delà de cette date, mais par l'intermédiaire

d'une autre société, G.________ GmbH, laquelle lui versait ses commissions, ce

qui est corroboré par la comptabilité du recourant dont il ressort qu'à partir

de 2001, les commissions lui étaient versées par G.________ GmbH et non plus Y.________

AG (cf. pièce "Compte 6000 Chiffre d'affaires 01.01.2001 -

31.12

"). Enfin, Y.________ AG a confirmé que les factures

concernant les trois chantiers de A.D.________, E.________ et Banque F.________

avaient été réglées par les clients respectivement les 14 novembre, 8 et

21.

décembre 2000. Partant, il existe un faisceau d'indices tendant à

prouver que les commissions étaient exigibles au 31 décembre 2000. L'on

ajoutera par ailleurs que même si tel n'avait pas été le cas, ces commissions

auraient dû être enregistrées dans les comptes 2000 du recourant comme travaux

en cours, la connaissance de leur versement étant intervenue bien avant l'établissement

de ses comptes. Il s'ensuit que c'est à juste titre que l'autorité intimée a

repris les commissions litigieuses dans les revenus 2000 des recourants. La décision

attaquée sera dès lors confirmée sur ce point, sous réserve de la correction du

montant des commissions perçues en 2000, soit 431'049 fr.

au lieu de 425'141 fr., auquel il faut encore soustraire le montant de

33'040 fr. (selon déclarations de l'autorité intimée en audience au sujet

des débiteurs enregistrés dans la comptabilité 2000).

bb) S'agissant de la reprise d'un

montant total de 59'000 fr. correspondant à des "encaissements sur

comptes WIR non déclarés", il sied de relever que la période fiscale

1999-2000 ayant fait l'objet d'une taxation définitive et exécutoire, cette reprise est en partie soumise aux conditions du rappel, qui seules

autorisent la réouverture par l’autorité fiscale d’une taxation entrée en force.

Cette condition est réalisée en l'espèce, l'autorité intimée n'ayant pas été en

mesure, en faisant preuve de l'attention que l'on pouvait exiger d'elle compte

tenu des circonstances, de faire valoir cette reprise avant la procédure de

taxation, ce que les recourants ne contestent d'ailleurs pas. En effet, c'est

la première fois à l'occasion du contrôle de leur compte en octobre 2004 provoqué

par la réception de la déclaration d'impôt "2001-2002 bis" que

l'autorité intimée a pu prendre connaissance de ces montants non déclarés.

Quant au bien-fondé de cette reprise,

l'on retiendra que les recourants soutiennent qu'il s'agit exclusivement

d'éléments de nature privée, alors qu'il ressort des pièces que tel n'est pas

le cas. Les recourants n'apportent d'ailleurs aucun élément propre à prouver

leur allégation. Partant, la reprise de cet élément de revenu pour les années

1997.

à 2000 doit également être confirmée.

cc) Les autres reprises d'éléments de

revenus non déclarés ou erronés n'étant pas contestées par les recourants, il

convient de confirmer la décision de l'autorité intimée sur ces points, sous

réserve de corrections éventuelles du calcul des montants.

5.

Concernant l'impôt sur la fortune, les

recourants contestent uniquement la reprise du solde des commissions versées

par Y.________ AG en 2000. Ils prétendent en outre avoir remboursé les deux

prêts consentis par Y.________ AG en 1998 et en 1999 pour un montant total de

225'000 fr. par compensation avec le montant dû par Y.________ AG selon le

décompte définitif. Ils estiment que ces prêts doivent partant être portés en

déduction de leur fortune pour la période fiscale 1999-2000.

Dans la mesure où les commissions

litigieuses constituent des éléments de revenu réalisés par les recourants en

2000.

pour un total de 431'049 fr., ce montant doit également être pris en

compte dans le calcul de leur fortune. Par ailleurs, l'autorité intimée a pris

en compte les dettes des recourants pour un montant de 225'000 fr. dans la

détermination de la fortune imposable pour la période fiscale 2001-2002

déterminée sur la base de l'état de la fortune au 1er janvier

des années 1999 et 2000, si bien que l'argument des recourants qui prétendent

que le montant de ces prêts doit être déduit de leur fortune ne leur est

d'aucun secours. Il en va de même de la reprise du montant de 42'280 fr.

dans les éléments de fortune.

Pour le surplus, les recourants ne

contestent pas les reprises des autres éléments de fortune décidées par

l'autorité intimée. La décision entreprise doit dès lors également être

confirmée sur ce point, sous réserve de l'adaptation des montants, notamment

concernant les commissions perçues par le recourant en 2000 pour un total de

431'049 francs.

6.

Compte tenu de ce qui précède, il convient

d'examiner le bien-fondé des amendes prononcées à l'encontre des recourants. Ces derniers soutiennent en premier lieu que

la décision entreprise, qui ne précise pas la quotité de l'amende qui

incomberait à la recourante, viole les art. 180 al. 1 LIFD et 247 LI.

Dans sa réponse au recours, l'autorité intimée a cependant précisé ce point.

Les recourants ont cependant répliqué que seule une tentative de soustraction

pouvait leur être reprochée, leur déclaration d'impôt 2001-2002 ayant fait

l'objet d'une taxation provisoire le 1er février 2002. Les

recourants sont en outre d'avis que l'autorité intimée n'a pas établi le

caractère intentionnel des actes de la recourante. Tout au plus pourrait-on

retenir la commission par négligence d'une infraction par cette dernière. En

outre, sa faute devrait être qualifiée de légère et le montant de l'amende

infligée réduit à un tiers en application des art. 175 LIFD et 242 LI.

Enfin, Les recourants soutiennent que les amendes prononcées en relation avec

les reprises contestées sont injustifiées et doivent être annulées. Au

demeurant, dans l'hypothèse où ces reprises seraient justifiées, l'élément

subjectif de la soustraction ne serait pas réalisé, car le recourant n'aurait

pas été en mesure, à la lecture du décompte final, de déterminer si les

commissions constituaient un revenu réalisé en 2000, aucune date n'étant

mentionnée sur ce décompte.

a) aa) Selon l'art. 175

al. 1 LIFD, le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence,

fait en sorte qu’une taxation ne soit pas effectuée alors qu’elle devrait

l’être, ou qu’une taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une

amende. L'art. 176 al. 1 LIFD prévoit pour sa part que celui qui

tente de se soustraire à l’impôt sera aussi puni d’une amende.

En droit fédéral, la soustraction

fiscale est réalisée lorsqu'une taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante, parce qu'un contribuable a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale de manière exacte et complète sur tous les éléments nécessaires

à une taxation correcte (Archives de droit fiscal suisse 52, p. 454; 54

p. 660; 56 p. 345). La tentative de soustraction est réalisée dans

les mêmes conditions, mais elle suppose que la taxation insuffisante ne soit

pas encore entrée en force au moment de l'intervention du fisc.

La réalisation des éléments objectifs

de la soustraction fiscale suppose, d’une part, que les montants non déclarés

constituent des éléments imposables, d’autre part, que ces montants soient

entrés dans la sphère de disposition du contribuable. Ainsi, selon le Tribunal

fédéral, l'état de fait de la soustraction fiscale est notamment réalisé

lorsqu'une société comptabilise comme frais généraux des dépenses privées de

son actionnaire, alors qu'elle sait qu'une telle manière d'agir est illicite;

il suffit que la société ait eu pour but d'obtenir une taxation insuffisante

(Archives de droit fiscal suisse 63 p. 208).

La condition subjective de la

soustraction est réalisée lorsque le contribuable a agi de manière fautive,

soit intentionnellement, soit par négligence. Contrairement à la soustraction

consommée qui est déjà punissable lorsqu’elle est commise par négligence, la

tentative de soustraction ne peut être punie que si elle est intentionnelle

(RDAF 1987 p.15; ATF 100 Ib 480, consid. 2; Archives de droit fiscal suisse

54.

p. 662; 44 p. 55; ATF 85 I 259). La preuve du caractère

intentionnel d'une soustraction incombe à l'autorité fiscale, celle-ci étant

toutefois facilitée par la présomption que celui qui agit avec conscience agit

aussi avec volonté (StE 1988 B 101.21 n°7 consid. 4). Le Tribunal fédéral

considère que cette preuve est apportée lorsqu'il est établi de manière

suffisamment certaine que le contribuable était conscient du caractère inexact

ou incomplet de sa déclaration. Si cette conscience est établie, il faut alors

partir de l'idée que le contribuable a aussi agi de manière intentionnelle,

c'est-à-dire dans le but de tromper l'autorité fiscale et d'obtenir une

taxation trop basse ou du moins, agissant par dol éventuel, qu'il a compté

sérieusement avec cette possibilité (ATF 114 Ib 27; StE 1988 B 101.21 n°6).

Lorsque des éléments imposables ne sont pas indiqués dans la déclaration, on

peut admettre ordinairement qu'il y a intention de les soustraire à l'impôt (StE

1987.

B. 101.2 n° 3). La jurisprudence admet également que celui qui

déclare un revenu de loin inférieur à son revenu réel a conscience que les

indications qu'il donne sont fausses ou incomplètes et, partant, qu'il agit

intentionnellement (Archives de droit fiscal suisse 56 p. 138). La négligence

est définie par l’art. 12 al. 3 du Code pénal suisse du

20.

décembre 1937 (CP; RS 311.0). Ainsi, un contribuable commet une

infraction par négligence lorsque, par une imprévoyance coupable, il agit sans

se rendre compte ou sans tenir compte des conséquences de son acte.

L’imprévoyance est coupable quand l’auteur de l’acte n’a pas usé des

précautions commandées par les circonstances et par sa situation personnelle.

Selon la jurisprudence, il faut poser des exigences sévères quant à la

prévoyance requise: si un contribuable a des doutes sur ses droits et

obligations, il doit faire en sorte de les lever ou, du moins, en informer

l'autorité fiscale (StE 1989 B. 101.9 n° 6 et les réf. cit.).

bb) En droit cantonal, l'art. 242

al. 1 LI prévoit que le contribuable qui, intentionnellement ou par négligence, fait en sorte

qu'une taxation ne soit pas effectuée alors qu'elle devrait l'être, ou qu'une

taxation entrée en force soit incomplète, est puni d'une amende. Celui qui tente de se soustraire à l'impôt est également

puni d'une amende (art. 243 al. 1 LI).

Les conditions de la soustraction sont

les mêmes qu'en droit fédéral, l’ancienne LI n'opérant toutefois pas de

distinction entre la soustraction consommée et la tentative de soustraction suivant

l'entrée en force ou non de la taxation. Ainsi, l'art. 128 aLI consacre

uniquement une infraction de mise en danger qui est achevée lorsque le

contribuable a accompli tous les actes nécessaires à la soustraction, même si

les irrégularités commises n'ont pas abouti à une taxation définitive au

préjudice de l'Etat.

cc) Le contribuable marié qui vit en

ménage commun avec son conjoint ne répond que de la soustraction des éléments imposables

qui lui sont propres (art. 180 LIFD et 247 LI).

dd) S'agissant de la quotité de

l'amende, l'art. 175 al. 2 LIFD prévoit qu'elle est en règle générale

fixée au montant de l’impôt soustrait. Si la faute est légère, l’amende peut

être réduite jusqu’au tiers de ce montant; si la faute est grave, elle peut au

plus être triplée. En cas de tentative de soustraction, l'amende est fixée aux

deux tiers de la peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise

intentionnellement et consommée (art. 176 al. 2 LIFD). En droit

cantonal, l'art. 242 al. 1 LI prévoit qu'en règle

générale, l'amende est fixée au montant correspondant à l'impôt soustrait. Si

la faute est légère, l'amende peut être réduite jusqu'au tiers de ce montant;

si la faute est grave, elle peut au plus être triplée (art. 242 al. 1

LI). En cas de tentative de soustraction, elle est fixée aux deux tiers de la

peine qui serait infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement

et consommée (art. 243 LI). Les dispositions de la LI étant plus

favorables que celles de l'aLI, les amendes seront calculées à l'aune de la

nouvelle loi (cf. supra consid. 1a).

Conformément à l’art. 47 CP

(correspondant à l'art. 63 CP dans son ancienne teneur), la peine est fixée

d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant compte de ses antécédents, de sa

situation personnelle ainsi que de l'effet de la peine sur son avenir. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte

notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,

de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de

santé (art. 34 CP, correspondant à l'art. 48 CP dans son ancienne

teneur); il convient notamment d’éviter que l’amende frappe plus durement celui

qui est économiquement faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib

27.

consid. 4a pp. 30 s.; arrêt du Tribunal fédéral 2P.237/2001

du 6 mars 2002 consid. 6.1 et les arrêts cités; arrêts FI.2006.0191

du 10 juillet 2006 consid 7a p. 13 et les réf. cit.;

FI.1993.0126 du 17 juillet 2000 consid. 2b; FI.1993.0103 du 1er novembre

1999.

consid. 8c; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998 consid. 2b; cf.

également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des

contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la

LIFD, reproduite in: Archives de droit fiscal suisse 64 pp. 539 ss

ch. 2.4).

La peine "ordinaire" -

qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Roman Sieber in:

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht édité par Martin Zweifel/Peter

Athanas, Bâle/Genève/Munich 2000, vol. I/2b, n° 45 ad art. 175

LIFD). Par faute grave, il faut comprendre entre autres la récidive de même que

l’attitude continuellement récalcitrante du contribuable vis-à-vis des

autorités fiscales. Il y a également circonstance aggravante lorsque le

contribuable dispose de connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire

AFC n° 21 du 7.4.1995 ; RDAF 1996 p. 32). Quant à la faute légère,

elle peut exister dans les cas de circonstances atténuantes mentionnées à

l’art. 48 CP. L’attitude coopérative du contribuable lors de

l’établissement des faits doit être appréciée sous l’angle d’une atténuation de

la faute (cf. Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).

b) aa) En l'espèce, les éléments objectifs de la soustraction respectivement de la

tentative sont indiscutablement réalisés pour toutes les reprises confirmées.

S'agissant de l'élément subjectif, l'on retiendra que, dans la mesure où le

recourant a déclaré le solde des commissions versées par Y.________ AG dans sa

déclaration pour la période fiscale 2001-2002 bis, aucune volonté de

soustraction ne peut lui être imputée. Même si les factures émises par Y.________

AG ont été réglées par ses clients au cours de l'année 2000, l'on peut

concevoir que le recourant ait pu considérer que ses commissions concernaient

l'année 2001 puisqu'il les a effectivement perçues au printemps 2001. Cette

situation est consécutive à la volonté des parties de mettre un terme à leurs

relations contractuelles avec effet au 31 décembre 2000 avec anticipation

de l'exigibilité des commissions, alors que les chantiers n'étaient pas

terminés. Au regard de cette situation particulière, le doute doit profiter au

recourant, la volonté de soustraction n'étant pas suffisamment établie. Il

apparaît dès lors que l'autorité intimée a abusé de son pouvoir d'appréciation

en retenant que le recourant a tenté de soustraire le montant des commissions

perçues pour l'année 2000 à leurs revenus. La décision entreprise doit dès lors

être annulée sur ce point. En revanche, s'agissant des "encaissements sur

comptes WIR", l'on retiendra que le recourant était conscient que ces

montants auraient dû être déclarés. Entendu par le tribunal de céans, il n'a

d'ailleurs fourni aucune explication susceptible d'expliquer son omission de

déclarer ses montants, se contentant d'affirmer qu'il s'agissait d'éléments de

nature exclusivement privée. Partant, la condition subjective est réalisée pour

cette reprise. L'on précisera que le recourant a agi de B.X.________ère

intentionnelle. Concernant les reprises d'autres éléments de revenus non

contestées, la condition de l'élément subjectif est clairement réalisée.

Le même raisonnement s'applique mutatis

mutandis aux amendes sanctionnant la soustraction respectivement la

tentative de soustraction d'éléments de fortune. L'on retiendra ainsi que le

recourant n'a pas commis une soustraction en omettant de déclarer les

commissions versées par Y.________ AG pour 2000 dans sa fortune pour la période

fiscale 2001-2002.

bb) S'agissant du montant des

amendes, il convient de prendre en compte les circonstances aggravantes ou

atténuantes ainsi que les antécédents et la situation personnelle du

contribuable. A cet égard, l'on retiendra que le recourant n'a pas d'antécédent

en la matière. En revanche, il ressort du dossier qu'il n'a pas fait preuve de

beaucoup de collaboration en vue du redressement de la taxation de ses revenus

et de sa fortune. L'autorité intimée a dû lui réclamer de nombreuses pièces et

le relancer à maintes reprises. Le recourant a d'ailleurs notamment persisté à

contester la reprise des encaissements sur compte WIR sans apporter ni même

offrir d'apporter aucune preuve permettant d'établir ses allégations. Par

ailleurs, invité par l'autorité intimée à lui soumettre une proposition de

règlement, il a émis une proposition qui n'était à l'évidence pas acceptable

pour mettre un terme au litige. L'on rappellera pour le surplus que la

soustraction respectivement la tentative de soustraction portent sur un montant

de l'ordre de 75'000 francs. La faute du recourant ne saurait dès lors, au

vu de la jurisprudence rendue en la matière, être qualifiée de légère. Partant,

l'autorité intimée n'a pas abusé de son pouvoir d'appréciation en fixant la quotité

des amendes au taux de 1 x 1 pour les soustractions consommées et de 1 x 2/3

pour les soustractions tentées (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2A.607/2006 du

24.

avril 2007 consid. 3.4; arrêts FI.2008.0013 du 23 juillet

2009.

consid. 8 pp. 22 ss; FI.2008.0028 du 23 juillet 2009

consid. 8 pp. 23 ss; FI.2008.0133 du 30 juin 2009

consid. 3 pp. 6 ss; FI.2005.0191 du 10 juillet 2006

consid. 7 pp. 12 ss).

En ce qui concerne la recourante en

revanche, il sied en premier lieu de rappeler qu'elle ne répond que de la

soustraction des éléments liés à son activité lucrative. Si le fait qu'elle ait

laissé le soin à son mari de procéder aux démarches en vue de déclarer leurs

revenus et leur fortune ne la disculpe pas de l'infraction de soustraction de

ses propres revenus et de sa propre fortune, l'on retiendra dans son cas la

commission d'une faute légère seulement, dans la mesure où elle n'a joué qu'un

rôle passif et que les montants qu'elle a soustraits sont bien moins élevés que

ceux que son mari a soustraits. Partant, les amendes que l'autorité intimée lui

a infligées seront diminuées de moitié, soit de 0,5 x 1 pour les soustractions

consommées et 0,5 x 2/3 pour les soustractions tentées. La décision attaquée

sera par conséquent annulée sur ce point.

7.

Il découle des considérations qui précèdent que

le recours est partiellement admis et le dossier renvoyé à l'autorité intimée

pour nouvelle décision dans le sens des considérants. Un émolument réduit est

mis à la charge des recourants qui obtiennent partiellement gain de cause, le solde des frais étant laissé à la charge de l'Etat. Les recourants

ont droit à des dépens dont le montant sera également réduit (art. 49 et

55.

de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA;

RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

En matière d’impôt fédéral direct:

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des

impôts du 3 novembre 2008 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette

autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des

considérants.

II.

En matière d'impôt cantonal et communal:

a) Le recours est partiellement admis.

b) La décision sur réclamation de l'Administration cantonale des

impôts du 3 novembre 2008 est annulée, le dossier étant renvoyé à cette

autorité pour qu'elle rende une nouvelle décision dans le sens des

considérants.

III.

Un émolument de 4'500 (quatre mille cinq cents)

francs est mis à la charge de A.X.________ et B.X.________.

IV.

L'Administration cantonale des impôts versera à A.X.________

et B.X.________ un montant de 2'000 (deux mille) francs à titre de dépens.

Lausanne, le

30 avril 2010

président: La

greffière:

présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut

faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une

langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.

CDAP - FI.2008.0132 - 2010-04-30 - A.X._, B.X._ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

553.

2001.

1950.

3.

17.

2.

176.

2006.

18.

3.

28.

4.

2000.

125.

2005.

30.

31.

31.12

31.12

21.

1997.

5.

2000.

6.

54.

1987.

20.

27.

1999.

24.

2009.

7.

55.

Dispositif