FI.2008.0133

CDAP - FI.2008.0133 - 2009-06-30 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

30 juin 2009Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

Un litige a surgi entre X.________ et

l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) au sujet de l’impôt

fédéral direct pour les périodes allant de 1991 à 1996, d’une part, et, d’autre

part, au sujet de l’impôt cantonal et communal pour les périodes 1999-2000 et

2001-2002, ainsi que de l’impôt fédéral direct pour les périodes 1997-1998,

1999-2000 et 2001-2002. Le 14 mars 2003, l’ACI a rejeté la réclamation

concernant le premier volet, le 25 novembre 2005, la réclamation concernant le

deuxième volet. X.________ a recouru au Tribunal administratif tant contre la

décision du 14 mars 2003 (cause FI.2003.0022) que contre celle du 25 novembre

2005 (cause FI.2006.0001). Par arrêt du 14 juin 2007, le Tribunal

administratif, après avoir joint les causes, a rejeté le recours dans la cause

FI.2003.0022. Il a admis partiellement, au sens des considérants 4c et 6d, le

recours dans la cause FI.2006.0001. Il a annulé la décision du 25 novembre 2005

et renvoyé la cause à l’ACI pour nouvelle décision au sens de ces considérants.

Le Tribunal administratif a retenu, s’agissant du deuxième volet, qu’il n’y

avait pas lieu de procéder à des reprises pour des intérêts relatifs à un prêt;

sous cet aspect, il incombait à l’ACI de statuer à nouveau sur les reprises et

les amendes. Cet arrêt est entré en force.

Le 10 juillet 2007, l’ACI a rendu une nouvelle

décision. Selon le dispositif de celle-ci, l’ACI a admis partiellement la

réclamation et fixé à nouveau le revenu et la fortune imposables, tant pour

l’impôt cantonal et communal que pour l’impôt fédéral direct, relativement aux

périodes considérées. Dans les motifs de cette décision (ch. 3) – mais non dans

le dispositif -, l’ACI a fixé le nouveau montant des amendes. X.________

n’ayant pas recouru dans le délai légal, l’Office d’impôt du district de Nyon

lui a notifié, le 21 septembre 2007, un plan de recouvrement du montant à

payer. Le 15 octobre 2007, X.________ a contesté ce plan, dans la mesure où il

incluait le montant des amendes, qui ne feraient pas, selon lui, l’objet de la

décision du 10 juillet 2007. Traitant cette écriture comme une réclamation,

l’ACI l’a déclarée irrecevable, le 27 novembre 2007. Elle a considéré que la

décision du 10 juillet 2007 était entrée en force, faute de recours dans le

délai légal; il n’était plus possible de la contester au travers des modalités

de perception, arrêtées le 21 septembre 2007. De surcroît, le montant des

amendes n’était pas contesté. Par arrêt du 12 juin 2008, le Tribunal cantonal

(auquel le Tribunal administratif a été intégré dès le 1er janvier

2008), a admis le recours formé par X.________ contre la décision du 27

novembre 2007, qu’il a annulée en renvoyant la cause à l’ACI pour nouvelle

décision (cause FI.2008.0002). Le Tribunal cantonal a considéré, en bref, que

l’autorité de la chose jugée n’était attachée qu’au dispositif de la décision

du 10 juillet 2007; celui-ci n’évoquait que la taxation, et non les amendes, au

sujet desquelles l’ACI était appelée à statuer à nouveau. Cet arrêt est entré

en force.

Le 3 novembre 2008, l'Administration cantonale

des impôts a rendu une nouvelle décision sur réclamation en exécution de cet

arrêt. Elle a décidé:

- d'admettre partiellement la réclamation en ce qui concerne les

amendes

- de fixer l'amende pour l'impôt cantonal et communal de la période

2001-2002 à 110'800.- fr., soit une amende cantonale de 75'600.- fr. et une

amende communale (Commugny) de 35'200.- francs.

- de fixer l'amende pour l'impôt fédéral direct de la période

1997-1998 à 21'400.- francs

- de fixer l'amende pour l'impôt fédéral direct de la période

2001-2002 à 33'100.- francs.

Les amendes ont été fixées comme

suit:

Impôt cantonal

et communal

Période

2001-2002

Calcul de l'amende: 110'245.50 x

100% d’éléments de revenus soustraits x 1 x 2/3) + (67'833.10 x 82.63% d'éléments

de fortune soustraits x 1 x 2/3) = amende de 110'864.- fr., arrondie à

110'800.- fr., soit une amende cantonale de 75'600.- fr. et une amende

communale (Commugny) de 35'200.- francs.

Impôt fédéral

direct

Période

1997-1998

Calcul de l'amende: 33'764.- x

95,41% d'éléments soustraits x 1 x 2/3 = amende de 21'476.- fr. arrondie à

21'400.- francs.

Période

2001-2002

49'795.- x 100% d'éléments

soustraits x 1 x 2/3 = amende de 33'196.- fr., arrondie à 33'100.- francs.

X.________ a recouru contre cette décision, dont

il demande l’annulation, en ce sens qu’aucune amende ne lui soit infligée. L'ACI

propose le rejet du recours. Invité à répliquer, le recourant a maintenu ses

conclusions. A titre subsidiaire, il a demandé la réduction du montant des

amendes.

Le Tribunal a tenu une audience, le 11 mai 2009.

Il a entendu le recourant, assisté de son conseil, ainsi que M. Y.________,

représentant l’ACI. A sa demande, l’Administration fédérale des contributions a

été dispensée de comparaître. A l’issue de l’audience, le Tribunal a autorisé

le recourant à produire une pièce supplémentaire, ce qu’il a fait. L’ACI s’est

déterminée à ce sujet.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait aux amendes fixées dans la

décision sur réclamation du 3 novembre 2008. Il s'agit des amendes fixées à

110'800.- fr. pour l'impôt cantonal et communal 2001-2002 ainsi que les amendes

concernant l'impôt fédéral direct fixées à 21'400.- fr. pour 1997-1998 et à

33'100.- fr. pour 2001-2002.

Les taxations concernant ces

périodes ont fait l'objet d'une décision sur réclamation le 10 juillet 2007 qui

est entrée en force. La pénalité de 10% de l'impôt soustrait fixée pour l'impôt

cantonal et communal 1999-2000 sur la base de l'art. 128 aLI figurait dans le

dispositif de cette décision. Entrée en force, au même titre que les taxations,

cette pénalité est exorbitante du litige.

2.

a) Dans le droit harmonisé, on distingue la

soustraction consommée de la tentative. La tentative de soustraction (art. 176

LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI) se situe entre les actes préparatoires d’une

soustraction, qui ne sont pas punissables, et la soustraction consommée, qui

l’est. Elle commence en général par le dépôt de la déclaration qui contient des

renseignements inexacts (ou par l’omission intentionnelle de déposer cette

déclaration) et s’achève par l’entrée en force de la décision de taxation,

grâce à laquelle la soustraction est consommée. Il y a donc tentative de

soustraction lorsque les actes du contribuable, tendant à ce qu’indûment la

taxation ne soit pas effectuée ou soit incomplète, sont découverts avant

l’entrée en force de la taxation (ATF 2A.719/2004 du 11 mai 2005, consid.

4.

;2A.351/2002 du 5 novembre 2002, consid. 3 ;2A.232/1995 du 2

avril 1996 reproduit in : Archives 66 p. 458, consid. 6a p. 466). La

poursuite de la tentative de soustraction doit ainsi être introduite avant

l’entrée en force de la taxation, c’est-à-dire alors que la taxation en cause

peut encore être exécutée ou modifiée dans le cadre de la procédure ordinaire.

Si la poursuite est introduite ultérieurement, la soustraction sera alors

consommée et réprimée comme telle (ATF 2A.719/2004 précité, consid. 4 et les

références citées).

b) A la différence de la

soustraction, la tentative (art. 176 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 LI ; art.

128.

al. 2 let. a aLI) n’est punissable que si elle est intentionnelle, ce qui

ne ressort pas expressément de la loi, mais de la notion de tentative (Roman

Sieber, in : Zweifel/Athanas, Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht,

n. 5 ad art. 176 LIFD). L’intention suppose la conscience et la volonté du

contribuable de donner des informations incorrectes et d’en accepter les

conséquences et une déclaration d’impôt inexacte (cf. Sieber, op.cit. n.6 ad

art. 176 LIFD). Le dol éventuel (qui a lieu lorsque l’auteur accepte le

résultat envisagé comme possible pour le cas où il se produirait, s’en

accommode ou en accepte les conséquences) et l’intention sont mis sur un pied

d’égalité. Selon la jurisprudence, la preuve d’un comportement intentionnel

doit être considérée comme apportée lorsqu’il est établi avec une sécurité

suffisante que le contribuable était conscient que les informations qu’il a

données étaient inexactes ou incomplètes, de sorte qu’il y ait lieu de

considérer que le contribuable avait l’intention de tromper les autorités

fiscales et d’obtenir une taxation moins élevée (intention) ou du moins en

avait accepté les conséquences (dol éventuel ; cf. ATF 114 Ib 27, consid.

3a p. 29 ; Archives 63 p. 208, consid. 3 p. 216). Il y a dol éventuel

lorsque l’auteur a envisagé la survenance du résultat comme tellement probable

que son comportement ne peut s’interpréter que comme l’acceptation de ce

résultat (ATF 109 IV 137, consid. 2b p. 140). C’est en particulier le cas

lorsque le contribuable ne se soucie nullement de savoir si les renseignements

qu’il a fournis sont corrects (cf. Sieber, op.cit., n. 30 ad art. 175 LIFD).

D’après la jurisprudence, il

suffit, pour admettre le dol éventuel en rapport avec la déclaration incorrecte

de dépenses privées ou de prestations appréciables en argent, que le

contribuable ne se soit pas soucié de la comptabilité, respectivement de sa

déclaration d’impôt (cf. ATF non publié du 3 novembre 2000, consid. 3c/cc,

arrêt 2A.187/2000). Les contribuables ne peuvent s’exonérer de leur

responsabilité de remplir une déclaration de revenu complète sous prétexte

qu’ils transfèrent à un tiers (par ex. une fiduciaire) sans instructions

claires ni contrôle quelconque, la tenue de la comptabilité et la charge de

remplir leur déclaration d’impôt (FI 2006.0065 du 29 novembre 2006).

c) En l'espèce, le contribuable n'a

sciemment pas mentionné dans ses déclarations d'impôt litigieuses les éléments

de revenu et de fortune soustraits. Il savait pertinemment qu'il était le

détenteur de la société Z.________ et n'en a volontairement pas déclaré la

totalité des actions. Il a donc agi de manière intentionnelle. Au vu de la jurisprudence précitée, l’ACI a considéré – à

juste titre - que les reprises à l'origine des amendes contestées et qui

ont fait l’objet d’une taxation entrée en force – résultaient d'une

tentative de soustraction (dès lors que les taxations relatives à ces périodes

fiscales n’étaient pas entrées en force au moment de la poursuite de la

soustraction).

d) La pièce

nouvelle produite par le recourant après l’audience ne change pas cette

appréciation. Il s’agit d’un courrier daté du 15 août 2003, adressé par le

mandataire du recourant de l’époque à l’ACI. Y est annexée une liste des

éléments de revenu et de fortune ayant fait l’objet d’un rappel d’impôt pour

les années 1991 à 1996, dont le recourant a précisé qu’il contestait

l’attribution de ces éléments à son revenu et à sa fortune. On ne voit pas en

quoi cette pièce démontrerait l’absence d’une tentative de soustraction, au

sens qui vient d’être rappelé. Le recourant n’a pas varié dans sa position de

base, contestant toute participation dans le capital de Z.________ S.A. On ne

saurait en outre admettre que la communication du 15 août 2003 doive être tenue

pour une dénonciation spontanée selon l’art. 175 al. 3 LIFD, car elle ne peut

être comprise comme une annonce de l’infraction, comprenant tous les éléments

de revenu et de fortune non déclarés (cf. Pietro Sansonetti, Commentaire romand

LIFD, N.49 ad art. 175). Il suffit pour s’en convaincre de constater que dans

la pièce dont le recourant se prévaut, il a expressément contesté l’attribution

des éléments en question à ses revenu et fortune.

3.

a) Il convient d'examiner si les amendes ont été

correctement fixées.

b) Dans le domaine du droit

harmonisé, l’amende est fixée en règle générale au montant de l’impôt

soustrait ; si la faute est légère, elle peut être réduite jusqu’au tiers

de ce montant ; si elle est grave elle peut être au plus triplée (art. 175

al. 2 LIFD, 56 al. 1 LHID, 242 al. 2 LI). La tentative est réprimée de l’amende

(art. 176 al. 1 LIFD, 243 al. 1 LI), fixée au deux tiers de la peine qui serait

infligée si la soustraction avait été commise intentionnellement et consommée

(art. 176 al. 2 LIFD, 56 al. 2 LHID, 243 al. 2 LI). Cela montre que l’amende

doit être fixée en fonction de la faute commise par l’auteur de l'infraction

(cf Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt

fédéral direct, Complément, Zurich 2001, p. 373, ch. 2.4). Conformément à

l'art. 63 CP, la peine est fixée d’après la culpabilité de l’auteur, en tenant

compte de ses mobiles, de ses antécédents et de sa situation personnelle. Le

montant de l’amende est ainsi déterminé d’après la situation de l’auteur, de

façon à ce que la perte à subir constitue une peine correspondant à sa

culpabilité. Pour apprécier la situation de l’auteur, le juge tiendra compte

notamment du revenu et du capital, de l’état civil et des charges de famille,

de sa profession et du gain qu’elle lui procure, de son âge et de son état de

santé (art. 48 al. 2 CP) ; selon l’art. 333 al. 1 CP, cette disposition

est également applicable en droit pénal fiscal; il convient ainsi notamment

d’éviter que l’amende frappe plus durement celui qui est économiquement plus

faible que celui qui est économiquement fort (ATF 114 Ib 27 consid. 4a p.

30/31 ;2P.237/2001 du 6 mars 2002, consid. 6.1 et les arrêts cités ;

arrêts FI.2006.0191 du 10 juillet 2006, consid 7a, p. 13, et les références

citées: FI.1993.0126 du 17 juillet 2000, consid. 2b ; FI.1993.0103 du 1er

novembre 1999, consid. 8c ; FI.1997.0158 du 2 juillet 1998, consid.

2b ; cf. également la circulaire n° 21 de l’Administration fédérale des

contributions, relative au rappel d’impôt et au droit fiscal pénal selon la LIFD,

reproduite in : Archives 64 p. 539 ss, ch. 2.4).

La peine "ordinaire" -

qui correspond au montant de l'impôt soustrait - est généralement prononcée

lorsque l’acte punissable a été commis intentionnellement, en l’absence de

circonstances aggravantes ou de circonstances atténuantes (cf. Kommentar zum

Schweizerischen Steuerrecht I/2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer,

Art. 1-82 / Art. 83-222, édité par Martin Zweifel et Peter Athanas,

Bâle/Genève/Munich 2000, Sieber, n. 45 ad art. 175 LIFD). Par faute grave, il

faut comprendre entre autres la récidive de même que l’attitude continuellement

récalcitrante du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales. Il y a

également circonstance aggravante lorsque le contribuable dispose de

connaissances fiscales particulières (cf. Circulaire AFC n° 21 du

7.4.1995

; RDAF 1996, 32). Quant à la faute légère, elle peut exister dans

les cas de circonstances atténuantes mentionnées à l’art. 64 CP. L’attitude

coopérative du contribuable lors de l’établissement des faits doit être

appréciée sous l’angle d’une atténuation de la faute (cf.

Agner/Digeronimo/Neuhaus/Steinmann, op.cit., p. 374 ch. 2.4).

c) En l'espèce, il apparaît

clairement que le contribuable a agi intentionnellement en omettant de

mentionner dans sa déclaration la détention des actions de Z.________. Il ne

pouvait ignorer être le détenteur de cette société et s'est montré

particulièrement récalcitrant. En effet des reprises effectuées sur les mêmes

objets le 27 février 1998 pour les années 1991 à 1996, ont été confirmées par

arrêt du Tribunal administratif le 20 août 2002. Dans l'arrêt rendu suite au

recours du contribuable contre cette précédente décision du Tribunal

administratif, le Tribunal fédéral a d'ailleurs spécifié que "le

recourant aurait dû se renseigner sur les éléments de revenus et de fortune qui

étaient imposables et devaient, par conséquent, être déclarés d'autant plus

qu'il était intéressé à plusieurs sociétés imbriquées les unes dans les autres,

dont un établissement au Liechtenstein. Il ne l'a coupablement pas fait. Le

Tribunal administratif a donc retenu à bon droit que les conditions de la

soustraction fiscale étaient remplies" (ATF 2P.215/2002 et 2A.479/2002

du 7 avril 2003).

La faute commise n'apparaît pas

légère, au regard des montants soustraits. Le recourant a voulu profiter d'un

système peu transparent de détention fictive par un établissement étranger. Au

surplus, l’attitude du contribuable vis-à-vis des autorités fiscales tout au

long de la procédure est loin de dénoter une réelle et constante volonté de

collaboration.

d) Compte tenu de ces différents

éléments d'appréciation, le Tribunal considère que le coefficient de 1 (une

fois le montant soustrait), réduit à 2/3 en application des art. 176 LIFD et

243.

LI pour tenir compte de la tentative est parfaitement justifié. Il tient

suffisamment compte de la situation actuelle du recourant.

4.

Le recours doit ainsi être rejeté et la décision

attaquée confirmée. Les frais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de

dépens n’entre pas en ligne de compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre

2008.

sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 3 novembre 2008 est confirmée.

III.

Un émolument de 3’000 (trois mille) francs est

mis à la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 30 juin 2009

président: Le

greffier:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut

faire l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2008.0133 - 2009-06-30 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

4.

128.

3.

7.4.1995

243.

4.

2008.

Dispositif