FI.2008.0134

CDAP - FI.2008.0134 - 2009-07-23 - X.________ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

23 juillet 2009Français23 min

Les conditions posées par la circulaire n°1 du 3 octobre 2002 intitulée "Les indemnités de départ et les versements de capitaux de l'employeur" de l'AFC peuvent être considérées comme conformes à l'art. 17 al. 2 LIFD. Le recours est cependant admis car l'ACI n'a pas suffisamment pris en compte, lors de l'examen des critères déterminants (qui ne constituent pas des règles juridiques, selon la jurisprudence du TF au sujet des ordonnances administratives/directives émises par l'administration), les circonstances du cas d'espèce.

Faits

Vu les faits suivants

X.________, né le 16 septembre 1951, travaillait

depuis le 1er octobre 1982 comme directeur en charge de l'immobilier

au sein de la Y.________ (Suisse) S.A. (ci-après: la Y.________), à Genève. En

2005 et 2006, son salaire brut mensuel de base s'élevait à 14'500 francs,

auquel s'ajoutait un bonus annuel dont le montant en 2005 était de

66'000 francs.

L'intéressé a été licencié avec

effet au 30 juin 2006 dans le cadre d'une restructuration du groupe décidée par

la maison mère en Allemagne.

Lors de son licenciement, la Y.________

a versé à X.________, avec son dernier salaire, une indemnité de 387'000 fr.

comprenant une indemnité de départ de 87'000 fr. ainsi qu'un versement unique

pour combler une lacune de prévoyance future de 300'000 francs.

L'intéressé a retrouvé un emploi à

100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________ Sàrl le 1er

septembre 2007, avec un temps d'essai de deux mois. Il a été engagé

définitivement par cette société dès le 1er novembre 2007 pour un salaire

mensuel de 5'000 francs.

Auparavant, il s'était inscrit au

chômage. La caisse de chômage a considéré que son droit à l'indemnisation

serait ouvert dès le 9 novembre 2007 compte tenu de l'indemnité reçue.

X.________ envisageant de

réinvestir le versement unique de 300'000 francs destiné à combler sa lacune

de prévoyance dans un compte de troisième pilier auprès de la A.________, il a

pris contact avec l'Office d'impôt de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) pour

s'assurer que ledit montant de 300'000 fr. serait imposé séparément de son

revenu conformément aux art. 20 al. 2 et 49 de la loi du 4 juillet 2000

sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 17 al. 2 et 38 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11).

Par lettre du 31 janvier 2007,

l'Office d'impôt informa l'intéressé que l'indemnité de départ de 387'000 fr.

constituait un revenu ordinaire et que le réinvestissement de 300'000 fr. dans

un contrat de prévoyance individuelle libre (troisième piler) ne pouvait se

faire en franchise d'impôt puisqu'il ne s'agissait pas d'un réinvestissement

dans un deuxième pilier, comme le requérait l'art. 28 al. 1 let. d LI [selon

lequel les prestations en capital versées par l'employeur ou une institution de

prévoyance professionnelle à la fin des rapports de travail peuvent être

exonérées de l'impôt, à la condition que le bénéficiaire les affecte dans le

délai d'un an au rachat d'années d'assurance dans une institution de prévoyance

professionnelle (deuxième pilier)].

Par lettre du 7 août 2007, X.________,

par la plume de son mandataire, expliqua à l'Office d'impôt qu'il avait perçu

de son employeur une indemnité de départ de 87'000 fr. et, afin de combler sa

lacune de prévoyance, un versement unique de 300'000 fr., qu'il avait

contracté une police d'assurance auprès de B.________ - de la A.________ - de

300'000 fr., qui permettait de combler cette lacune, qu'ainsi, la volonté

commune des parties avait été respectée et qu'il requérait donc l'application

des art. 48 et 49 LI et 37 et 38 LIFD pour la somme de 300'000 francs.

Le 12 novembre 2007, l'Office d'impôt a notifié

à X.________ la décision de taxation et de calcul de l'impôt 2006, dont il

ressort que le revenu imposable de 479'500 fr. pris en considération pour

l'impôt cantonal et communal et de 486'000 fr. pour l'impôt fédéral direct

incluait l'intégralité de l'indemnité de 387'000 fr., et que l'impôt cantonal

s'élevait à 143'932 fr. et l'impôt fédéral à 52'040 fr. 15.

A la suite de différents échanges

de correspondance entre X.________ et l'Office d'impôt, puis entre X.________

et l'ACI, et d'un entretien dans les locaux de l'ACI, celle-ci a maintenu la

décision de l'Office d'impôt par décision sur réclamation du 21 juillet 2008.

Le 20 août 2008, C.________ S.A.,

qui gère le fonds de prévoyance de la Y.________, a établi, à l'attention de

celle-ci, une attestation de lacune future concernant X.________. Selon ce

document, dans l'hypothèse où X.________ n'aurait pas quitté l'entreprise, le

montant total des bonifications de vieillesse que l'intéressé et son employeur

auraient versé pour la prévoyance professionnelle, entre le 30 juin 2006, date

de la sortie du fonds, et le 1er octobre 2016, date de la retraite

réglementaire, se serait élevé à 365'000 fr. (montant arrondi), sur la base

d'un salaire de 148'425 fr. à la date de la sortie et d'un taux de bonification

de vieillesse réglementaire constant de 24% du salaire assuré au cours de la

période considérée.

Le 21 août 2008, X.________, par

l'intermédiaire de son conseil, a interjeté recours contre la décision sur

réclamation du 21 juillet 2008 auprès de la Cour de droit administratif et

public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP), concluant, avec suite de frais

et dépens, à ce que l'indemnité de 300'000 fr. qu'il avait perçue en 2006 soit

considérée comme un versement analogue aux versements de capitaux provenant

d'une institution de prévoyance au sens des art. 17 al. 2 LIFD et 20 al. 2 LI,

imposable séparément du revenu de son activité lucrative, soit au cinquième des

barèmes pour l'impôt fédéral direct (selon l'art. 38 LIFD) et au tiers du

barème pour l'impôt cantonal (selon l'art. 49 LI).

Dans sa réponse du 4 février 2009, l'ACI a

conclu au rejet du recours.

Par réplique du 13 mars 2009 et

duplique du 7 avril 2009, les parties ont confirmé leurs conclusions.

Les arguments des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

La CDAP a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1er janvier

2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la

procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les

causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette

dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1er

janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.

La CDAP, qui a remplacé le Tribunal

administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés

contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu

de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de

Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).

Déposé dans les délais et les

formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.

2.

L’objet du litige consiste à déterminer la

nature de la prestation en capital de 300'000 fr. perçue par le recourant

au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition

de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance,

soit au titre de revenu ordinaire 2006.

3.

Impôt fédéral direct

aa) A teneur de l’art. 16 al. 1

LIFD, l’impôt sur le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable,

qu’ils soient uniques ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi

imposables tous les revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un

rapport de travail, qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit

public, y compris les revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations

spéciales, les commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de

service, les gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres

avantages en argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du

revenu d’une activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités

obtenues lors de la cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice

de celle-ci (art. 23 let. c LIFD).

Selon la règle particulière de

l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par

l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à

des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont

imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition

prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont

imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier

calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires

inscrits à l’art. 36 LIFD.

ab) Il ressort de la Communication de l’Administration fédérale des contributions

relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives

61.

[1992/93], p. 12) que les prestations en capital

versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont

imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de

prévoyance. En revanche, si la prestation en capital ne

revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de

l’application de l’art. 38 LIFD.

La LIFD ne précise pas ce qui

constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées

directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.

ac) Il

ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de

l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de

prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance

professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que

lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital

n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition

privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le

caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause

2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid. 3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud,

Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch,

Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).

ad) Dans sa Circulaire n°1 du 3

octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux

de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des

contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à

établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des

rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD)

et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir

art. 23 let. a ou c LIFD).

Sous le titre «3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur

(indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)»,

la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère

de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à

atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la

vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les

indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre

de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la

cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la

prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit

être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon

adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la

réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation

repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du

versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable.

La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être

remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués

par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur

le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:

- la personne contribuable quitte

l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;

- l’activité lucrative (principale)

est définitivement abandonnée ou doit l’être;

- une lacune dans la prévoyance

découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle

doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les

lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié

pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le

moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré précédemment,

peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante lors de la

sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte dans le

calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par conséquent

déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les lacunes liées au

départ prématuré de l’entreprise.

Ces conditions doivent être

remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand

LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).

ae) Une partie de la doctrine

(Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités

de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129

ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop

restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely

Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en

sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux

mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel;

leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application

arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne

permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al.

2.

autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le

versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de

l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre

système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la

poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une

diminution probable des prestations de prévoyance futures.

ba) En l'espèce, selon l’autorité

intimée, l’indemnité de licenciement de 300'000 fr. perçue par le

recourant ne revêt pas un caractère de prévoyance car deux des trois conditions

posées par la circulaire n°1 de l'AFC ne sont pas remplies: le recourant a 54

ans et n’a pas cessé définitivement son activité lucrative.

L’autorité intimée développe

l’argumentation suivante:

La condition de la cessation

définitive de l'activité lucrative est une condition essentielle qui ne saurait

être relativisée et qui découle de l'interprétation de la loi. A teneur de

l'art. 17 al. 2 LIFD, seules les prestations en capital de l'employeur qui sont

analogues à celles provenant d'une institution de prévoyance peuvent être

imposées de manière privilégiée au taux de la prévoyance, conformément à l’art.

38.

LIFD. Par le terme "analogues à celles provenant d'une institution de

prévoyance", il faut entendre les versements effectués dans le même cadre

que ceux effectués par l'institution de prévoyance, c’est-à-dire soit lors de

la réalisation d'un cas de prévoyance (invalidité, décès et vieillesse), soit

lors de la cessation prématurée des rapports de travail. Les changements

d'employeur ne sont pas visés par ces dispositions puisque l'employé reste

affilié à un nouveau rapport de prévoyance. Comme l'employé cotise à la

prévoyance professionnelle dans sa nouvelle activité lucrative, il se trouve en

effet toujours dans la phase de constitution de sa prévoyance professionnelle

auprès d'une nouvelle institution de prévoyance. Il ne remplit dès lors pas les

conditions du droit au versement des prestations de vieillesse.

En l'occurrence, on ne peut pas

considérer que la condition relative à la cessation définitive de l'activité

lucrative soit remplie puisque non seulement le contribuable n'avait pas

l'intention de cesser son activité lucrative, s'inscrivant au chômage le mois

qui a suivi la résiliation de son contrat de travail, mais il a, de surcroît,

retrouvé un emploi à 100% dans le domaine immobilier auprès de la société Z.________

Sàrl le 1er septembre 2007.

Quant à la condition de l'âge, qui

n'est pas remplie en l'espèce, elle ne peut pas non plus être relativisée. Il

n'est dès lors pas déterminant que le recourant était âgé de 54 ans et 9 mois

au moment des faits.

bb) Pour sa part, le recourant, se

fondant sur une jurisprudence rendue par le Tribunal administratif du canton de

Fribourg publiée dans la RDAF 2006 II 309, requiert que les critères posés par

la circulaire n°1 de l’AFC soient appliqués avec souplesse et qu’il soit tenu

compte de l’ensemble des circonstances de son cas. Il fait notamment valoir qu’à

54.

ans, sa situation est identique à celle d’une personne de 55 ans en ce qui

concerne les perspectives de retrouver un travail équivalent à celui qu’il

exerçait, et qu’il ressort clairement d'une attestation établie le 6 juin 2006

par son employeur que le versement de 300'000 fr. était destiné à combler

la lacune de prévoyance créée par la perte de son emploi.

ca) En principe, une ordonnance

administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une

norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré;

celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point

de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non

pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en

écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles

légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3

p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait

pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate;

en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à

assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259,

353.

consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).

cb) Les trois conditions posées par

la circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles

uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme

conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance

que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée

au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une

limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative

principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats.

C’est donc à juste titre que l’autorité intimée a appliqué la circulaire n°1 de

l’AFC. Il convient cependant de lui faire grief de n’avoir pas suffisamment

pris en compte, lors de l’examen des critères de cette circulaire, les

circonstances du cas d’espèce du recourant. Or, comme on va le voir, une telle

prise en compte amène à considérer que l’indemnité en capital perçue par

celui-ci revêt un caractère de prévoyance.

cc) L'autorité intimée considère qu'à

54.

ans, le recourant ne remplit pas la condition selon laquelle le contribuable

doit avoir 55 ans révolus lorsqu'il quitte l'entreprise. Or, à 54 ans, neuf

mois et quatorze jours, les perspectives du recourant (qui occupait un poste de directeur en charge de l’immobilier au sein de

la Y.________ depuis près de 24 ans et percevait un salaire mensuel brut de

14'500 fr. en 2005 et 2006, auquel s’ajoutait un bonus annuel dont le

montant en 2005 était de 66'000 fr.) de retrouver un

travail équivalent à celui qu'il exerçait étaient, lorsqu'il a été mis fin à

son contrat de travail, identiques à celles d'une personne de 55 ans,

c'est-à-dire très aléatoires, et lorsque la prestation

en capital a été versée, au mois de juin 2006, il apparaissait peu

vraisemblable qu’il retrouve un emploi similaire aux mêmes conditions. En

effet, dans un marché du travail saturé et notoirement peu enclin à engager des

travailleurs relativement proches de l’âge de la retraite, la probabilité était

forte qu’il soit finalement contraint à renoncer à l’exercice de son activité

ou à tout le moins à accepter un emploi moins bien rémunéré. Ce qui s’est

confirmé par la suite, le recourant ayant retrouvé un emploi seulement dès le 1er

novembre 2007 pour un salaire mensuel de 5'000 francs. En refusant de considérer que son cas ne revêtait pas un caractère

de prévoyance au motif qu’il n’avait pas 55 ans révolus, l’autorité intimée a

donc fait montre d’un formalisme excessif.

L’autorité intimée considère que la

condition de l’abandon définitif de l’activité lucrative n’est pas non plus

remplie en l’espèce, dès lors que le recourant a retrouvé un emploi. Or, eu

égard au but de prévoyance poursuivi, il convient, lors de l’examen de ce critère,

de comparer le nouvel emploi au précédent, notamment en terme de revenus. En

effet, le seul fait de poursuivre une activité professionnelle ne suffit pas à

garantir que le niveau de vie puisse être maintenu face à la réalisation d'un

cas de prévoyance, notamment lorsque la prise du nouvel emploi entraîne une

baisse sensible du revenu. En l'occurrence, le nouvel emploi que le recourant

occupe lui procure un salaire très inférieur au précédent (de l'ordre de deux

tiers), qui ne permet pas de compenser la lacune de prévoyance créée par son

licenciement. Pour ce motif, la condition de l’abandon de l’activité lucrative doit

être considérée comme remplie.

Enfin, et cela n'est pas contesté, au

moment du versement de la prestation, la résiliation du contrat de travail a eu

pour conséquence de créer une lacune de prévoyance future que la prestation en

capital pouvait objectivement compenser en partie ou en totalité, puisqu’il

existe une différence importante entre la rente complète que le recourant

pouvait espérer recevoir s'il avait conservé son emploi jusqu'à 65 ans et la

rente de retraite fondée sur son avoir de prévoyance effectif, et ce quand bien

même le recourant cotise à nouveau auprès d'une nouvelle institution de

prévoyance en fonction de son salaire actuel: il ressort de l'attestation que le

gestionnaire du fonds de prévoyance de la Y.________ a établie, le 20 août 2008,

que le montant des bonifications versées par l'employeur et le recourant pour

sa prévoyance, entre la date de son licenciement et l'âge réglementaire de la

retraite, se serait élevé à 365'000 fr. compte tenu de son salaire lors de son

licenciement. Par ailleurs, il sied de relever que le fait que le recourant ait investi le montant de la

prestation dans un compte de troisième pilier prouve que

l’indemnité de départ sert à combler la lacune de prévoyance, ce qui lui

confère de façon déterminante un caractère de prévoyance.

d) Il convient dès lors de retenir

que l'indemnité de licenciement perçue par le recourant revêt un caractère de

prévoyance.

e) Au vu de ce qui précède, le recours doit être admis dans le sens que le montant de 300'000 fr.

qui a été versé au recourant par son employeur en juin 2006 doit être considéré

au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD comme un versement de capital analogue à un

versement de capital provenant d’une institution de prévoyance et doit

bénéficier à ce titre du régime d'imposition favorable prévu par l’art. 38

LIFD.

4.

Impôt cantonal

En droit cantonal harmonisé, les

art. 19 al. 1, 20 al. 1 et 27 let. a et c LI ont une teneur identique à celle

des art. 16 al. 1, 17 al. 1 et 23 let. a et c LIFD. Quant à l'art. 20 al.

2.

LI, il prévoit la même règle que celle énoncée à l'art. 17 al. 2 LIFD, à

savoir que les versements de capitaux provenant d'une institution de prévoyance

en relation avec une activité dépendante et les versements de capitaux

analogues versés par l'employeur sont imposables d'après les dispositions de

l'art. 49 LI. Il ressort des al. 1 et 2 de cette disposition que les

prestations en capital provenant de la prévoyance sont imposées séparément et

au tiers du barème ordinaire.

En présence de règles similaires,

le raisonnement mené et la conclusion adoptée pour l'impôt fédéral direct

peuvent être transposées en droit cantonal.

5.

Vu ce qui précède, le recours doit être admis et

la décision litigieuse annulée.

Vu le sort du recours, le présent

arrêt sera rendu sans frais. Assisté par un mandataire professionnel, le

recourant a droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs,

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis en tant qu'il concerne

l'impôt fédéral direct.

II.

Le recours est admis dans la mesure où il a

trait à l'impôt cantonal.

III.

La décision sur réclamation de l'ACI du 21

juillet 2008 est annulée.

IV.

Le présent arrêt est rendu sans frais.

Le recourant a droit à une indemnité de 1'000

(mille) francs à titre de dépens, à charge de l'ACI.

Lausanne, le 23 juillet 2009

Le président: La

greffière:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.