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Décision

FI.2008.0140

CDAP - FI.2008.0140 - 2009-06-08 - X._____, Y._____ c/Administration cantonale des impôts

8 juin 2009Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Les époux AX.________ et BX.________ (ci

après : les époux, les contribuables ou les recourants) habitent à 1.********,

dans une villa (parcelle 2.********) qu’ils ont acquise en 2005. Leur maison a

été construite en 2001 dans un quartier résidentiel, à 8 mètres environ d’une

voie ferrée, sans mur anti-bruit.

B.

Le 16 mars 2008, les époux ont déposé leur

déclaration d’impôt 2007. Dans les renseignements généraux relatifs à la valeur

locative, ils ont mentionné sous point 5/6, la réduction pour environnement

défavorable de 10% en spécifiant : " Voie CFF à 10 m de la

maison sans paroi anti-bruits ". Compte tenu de cet élément, ils ont

déclaré une valeur locative brute de 10'612 fr. et un revenu global imposable

de 117'500 francs. Le 25 juin 2008, l’Office d’impôt du district d’Orbe

(ci-après : l’Office d’impôt) a rendu une décision de taxation dans

laquelle elle a fixé la valeur locative à 11'790 fr. et le revenu imposable à

118'400 francs. Elle a refusé d’admettre la déduction de 10% pour environnement

défavorable. En guise de motivation, elle s’est référée à une proposition de

règlement du 1er juin 2007 qui concernait la période 2006 et qui

donnait les explications suivantes : " …. nous n’acceptons la déduction pour environnement défavorable que

si l’environnement est exceptionnellement défavorable. Le fait d’habiter à côté

d’une voie de chemin de fer comporte certes des désagréments liés au bruit et

aux vibrations mais selon notre appréciation l’environnement n’est pas

exceptionnellement défavorable et beaucoup de gens se trouvent dans la même situation

que vous. "

C.

Le 21 juillet 2008, les époux ont formé une

réclamation contre cette taxation. Ils ont contesté le refus d’application de

la déduction pour environnement défavorable dans le calcul de la valeur

locative. Le 22 juillet 2008, l’Office d’impôt a répondu qu’elle confirmait sa

position et les contribuables ont maintenu leur réclamation. Le 13 août 2008,

le dossier a dès lors été déféré à l’Administration cantonale des impôts (ci-après :

ACI) comme objet de sa compétence. Le 16 septembre 2008, après un échange

téléphonique, l’ACI a notifié aux contribuables une proposition de règlement

dans laquelle elle a confirmé la position de l’Office d’impôt. Elle a spécifié

qu’en vertu de la loi, la déduction requise ne s’appliquait qu’en présence d’un

environnement particulièrement défavorable. Les époux ont toutefois rejeté

cette proposition par courrier du 14 octobre 2008. Le 25 novembre 2008, l’ACI

a rendu une décision sur réclamation par laquelle elle l'a rejetée et confirmé

la décision de taxation du 25 juin 2008. Elle a principalement fait valoir que

l’environnement guère favorable avait déjà été pris en compte dans la

statistique communale des loyers et ne saurait par conséquent justifier un

abattement supplémentaire de la valeur locative pour environnement

exceptionnellement défavorable.

D.

Le 22 décembre 2008, les contribuables ont

recouru devant le Tribunal cantonal contre cette décision. Ils ont conclu à

l’application de la déduction spéciale pour environnement défavorable dans le

calcul de la valeur locative, pour les motifs qu’ils avaient précédemment

invoqués. Ils ont précisé que le niveau sonore du tronçon " 1.********-

3.******** " avait été calculé à 67.6 dBA de jour et à 59.1 dBA de

nuit alors que la norme tolérée par la Confédération serait de 65 dBA le jour

et 55 dBA la nuit. Ils ont en outre fait valoir les fortes vibrations subies

lors des passages de convois ainsi que " les poussières métalliques

générées par l’usure des rails et les freins des trains… ". Par

réponse du 4 février 2009, l’ACI s’est déterminée en concluant au rejet du

recours. Elle a repris les mêmes arguments que ceux précédemment évoqués dans

sa décision sur réclamation.

E.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérant

Considérants

1.

Le litige porte exclusivement sur la déduction

de 10% de la valeur locative revendiquée par les recourants, au titre d’un

environnement exceptionnellement défavorable.

a) Il appartient

au contribuable d’apporter la preuve des faits de nature à diminuer sa dette

fiscale (ATF 121 II 257 consid. 4c/aa p. 266; 92 I 253; arrêts FI.2005.0206 du

12.

juin 2006, consid. 8b; FI.2004.0038 du 18 avril 2006, consid. 4d et 4e;

FI.2002.0045 du 10 mars 2003, consid. 3a/bb).

b) En droit fiscal

suisse, prévaut la règle selon laquelle l'usage d'une chose, dont le

contribuable est propriétaire, n'est pas imposable. A cet égard, l'imposition

de la valeur locative constitue une exception (ATF 132 I 157 consid. 4 p.

162-164, et les arrêts cités). La valeur locative constitue l'un des éléments

faisant partie du revenu du contribuable imposable selon le régime ordinaire;

il s'agit en fait d'un revenu en nature dont l’imposition se justifie en raison

de la structure de l'impôt sur le revenu et du principe de l'égalité

horizontale entre contribuables, lequel exige que des circonstances semblables

conduisent à une charge fiscale semblable. Elle vise, notamment, à corriger la

différence entre la situation du propriétaire qui est autorisé à déduire une partie

importante de ses frais de logement et celle du locataire qui ne peut invoquer

de déduction similaire, quand bien même il a, dans la pratique, à assumer une

partie d'entre eux en payant son loyer; l'imposition de la valeur locative

auprès du propriétaire rétablit en conséquence l'équilibre entre les deux

situations (ATF 132 I 157 consid. 4.3 p. 163/164, et les arrêts cités).

c) En substance,

la valeur locative de l'habitation du contribuable dans son propre immeuble

(pour reprendre la formule de l'art. 7 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes - LHID; RS

642.

) correspond à un loyer moyen de ce logement; cette formulation paraît se

référer à une valeur du marché, soit au loyer (moyen) qu'un tiers devrait payer

pour l'occupation d'un tel logement. Selon la définition qu'en donne la

doctrine, la valeur locative, telle que l’entend l'art. 21 al. 1 let. b de la

loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11)

correspond au loyer objectif du marché (ATF 131 I 377 consid.

2.2

p. 381; 123 II 9 consid. 4b

p. 14/15). Est déterminant le loyer que le propriétaire, en louant l'objet en

question selon les conditions usuelles du lieu, pourrait en obtenir, ou le

montant qu'il devrait payer pour louer un objet similaire (cf. Peter Agner/Beat

Jung/Gotthard Steinemann, Kommentar zum Gesetz über die direkte Bundessteuer,

Zürich 2001, ad 21 LIFD n° 6, pp. 90-91; Nicolas Merlino, in Commentaire de la

loi sur l’impôt fédéral direct, Bâle 2008, ad 21 LIFD n° 97; Rivier, op. cit.,

p. 437; Bernhard Zwahlen, in : Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.),

Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht I/2b, ad art. 21 LIFD n° 25, p. 317).

Il s'agit dès lors de procéder par comparaison avec des objets loués de même

nature et de même grandeur (v. Caroline Rusconi, L'imposition de la valeur

locative, thèse Lausanne 1988, p. 94). Cela ne signifie toutefois pas que

l'autorité fiscale ne dispose d'aucune marge d'appréciation, puisque le montant

du loyer sur le marché doit faire l'objet d'une estimation ; la notion de

prix objectif du marché est une notion susceptible d'interprétation (v. sur ce

point, Danielle Yersin, L'impôt sur le revenu, Etendue et limites de l'harmonisation,

in Archives 61, p. 295 et ss, not. 304). A teneur de l'art. 21 al. 2 LIFD,

cette valeur locative est déterminée compte tenu, notamment, des conditions

locales. Cette précision est issue des débats parlementaires ayant précédé

l'adoption de dite loi par le Conseil national; l'idée du législateur était de

gommer ou du moins d'atténuer les différences constatées dans la détermination

par les cantons de la valeur locative pour l'impôt fédéral direct, en prenant

en considération le loyer du marché au niveau local et non plus la valeur

locative telle qu'arrêtée par la pratique des autorités fiscales cantonales

(Agner et alii, pp. 92-93; Zwahlen, ibid. n° 26). La prise en compte des

conditions locales est toutefois inhérente au principe de la valeur marchande

et ne constitue par conséquent rien de nouveau à cet égard (v. Circulaire n° 1

de l'Administration fédérale des contributions - ci-après: AFC - de septembre

1992, Innovations apportées par la LIFD, in Archives 61, 6 et ss, ch. 2.5).

Dans la mesure où

l'art. 7 al. 1 LHID n'en dit pas plus, les cantons conservent une marge de

liberté importante dans la détermination de cette valeur; ceux-ci ont

fréquemment prévu des abattements - d'ampleurs diverses - visant à encourager

l'accession à la propriété (Yersin, pp. 305-306). L'autorité fiscale n'a pas à

procéder à une estimation individuelle de la valeur locative de chaque immeuble

d'habitation, mais peut au contraire se fonder sur une estimation générale et

forfaitaire (Yersin, p. 307 et les réf. citées).

La valeur

locative prise en considération pour l'impôt fédéral direct est établie par les

cantons, dans le cadre de la compétence dévolue à leurs autorités conformément

à l'art. 104 LIFD (v. ATF 123, déjà cité, consid. 4b). En pratique, l'AFC admet

une valeur locative atteignant au moins 70% du loyer du marché, niveau qui

apparaît comme un seuil d'intervention, au dessous duquel l'AFC demande

l'adaptation des valeurs cantonales (v. RDAF 1999 II 441, cons. 3a); par ce

biais schématique, l'AFC renonce en règle générale, pour autant que ce seuil

soit respecté, à déterminer une valeur différente pour l'impôt fédéral direct

de celle établie par le canton (Rusconi, op. cit., p. 96). Si ce minimum

n'était pas atteint, l'autorité fiscale cantonale doit adapter les valeurs

locatives arrêtées pour l'impôt cantonal et fixer ainsi la valeur déterminante

pour l'impôt fédéral direct (v. Circulaire de l'Administration fédérale des

contributions du 30 janvier 1991 concernant l'estimation des immeubles pour la

procédure de taxation 1991/1992); cette pratique a reçu l'aval du Tribunal

fédéral (v. Archives 63, 816, déjà cité, consid. 4b et c; 55, 617, déjà cité).

d) L'art. 25 de

la loi sur les impôts directs cantonaux du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11),

dans sa teneur actuellement en vigueur, prévoit l'imposition de la valeur

locative comme suit:

"1. La valeur locative des

immeubles ou de parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en

raison de son droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit

correspond à un loyer moyen de ce logement, estimé au moment de l'affectation.

2.

La valeur locative s'élève au

65% de la valeur statistique indexée au sens de l'alinéa 3.

3.

La valeur statistique est établie sur la

base d'une statistique des loyers, mise à jour périodiquement. Elle tient

compte de la surface du logement, de l'âge du bâtiment et de la commune de

situation de l'immeuble, du type de logement, de l'absence de confort et de

l'environnement défavorable. Entre les mises à jour de la statistique, la

valeur statistique est adaptée d'après la variation du coût de la vie, des

loyers et du coût de la construction.

(…)

5.

Le Conseil d'Etat fixe les bases servant

à la détermination de la valeur locative ainsi que le taux annuel d'adaptation.

Il arrête les dispositions d'application."

Le 11 décembre

2000, le Conseil d'Etat a adopté le règlement sur la détermination de la valeur

locative (RVLoc; RSV 642.11.9.1) dont l'art. 4 a fixé le taux d'adaptation de

la valeur locative, fondé sur les données du recensement fédéral des bâtiments

et logements de 1990. Le 28 janvier 2004, le Conseil d’Etat a adopté diverses

modifications du RVLoc ; dès la période fiscale 2004, ce sont les

données du recensement de 2000 qui servent de base de calcul des valeurs

locatives au sens de l'art. 25 al. 2 et 3 LI (art. 2 al. 2 nouveau de ce

règlement). L’art. 4 al. 2 RVLoc fixe des taux d’adaptation propres à chaque

période, par rapport aux données du recensement fédéral de 2000. Il prévoit

notamment un taux d’adaptation de 9% (indice 109) par rapport aux données du

recensement fédéral de 2000 pour la période fiscale 2007. La Cour

constitutionnelle a jugé que le régime d'imposition de la valeur locative dans

le canton de Vaud comportait bien une composante d'encouragement de l'accession

à la propriété dans l'abattement de 35% prévu à l'art. 25 al. 2 LI et que la

disposition précitée ne débouchait pas sur un régime généralement défavorable

aux personnes propriétaires de leur logement (arrêt CCST.2005.0001 du 28 juin

2005).

L’art. 3 RVLoc,

inchangé depuis la modification du 28 janvier 2004, entrée en vigueur le 1er

janvier 2004, a, pour sa part, la teneur suivante :

"1.Les éléments déterminant le montant

de la valeur locative sont :

a) la surface du logement (tableau 1 pour les périodes fiscales

2001-2002 ; tableau 1a dès la période fiscale 2004);

b) l’âge du bâtiment (année de construction, ou de la dernière rénovation

lourde ou transformation importante – tableau 2 pour les périodes fiscales

2001-2002 et 2003 ; tableau 2 a dès la période fiscale 2004);

c) la commune de situation de l’immeuble

(tableau 3 pour les périodes fiscales 2001-2002 et 2003 ; tableau 3a dès

la période fiscale 2004);

d) le type de logement (villa individuelle

ou habitat groupé);

e) l’absence de confort du logement et

f) l’environnement défavorable.

2.

La valeur locative de base est établie

en fonction de la surface du logement. Elle est assortie des coefficients

d’adaptation tenant compte de l’âge du bâtiment, de la commune de situation de

l’immeuble et du type de logement. Le coefficient d’adaptation pour habitat

groupé est de 0,9. La valeur locative ainsi que les autres coefficients

précités sont fixés dans les tableaux annexés au présent règlement.

3.

L’absence manifeste de confort du

logement ou un environnement exceptionnellement défavorable sont des éléments

qui, s’ils sont réalisés, ont chacun pour effet une réduction de 10% de la

valeur locative. "

Pour l'impôt

fédéral direct, la valeur locative calculée selon les critères précités est

imposable à 90% (cf. Instructions générales éditées par l'ACI, ad valeur

locative).

e) A l’égard de

la commune de situation de l’immeuble, le but du coefficient de pondération est

d’intégrer une dimension régionale dans le calcul de la valeur locative afin de

prendre en considération les variations de loyers entre communes et régions du

canton de Vaud. Ainsi, au niveau fédéral, ce ne sont pas les loyers cantonaux

qui doivent être retenus mais ceux pratiqués dans la commune concernée (Agner

et alii, op. cit., n° 6 ad art. 21 LIFD, p. 93). La pondération liée à l’âge du

bâtiment a pour but de prendre en compte la différence de valeur locative qui

existe entre un bâtiment ancien et un qui serait plus récent, le loyer mensuel

qu’on pourrait exiger du second étant en règle générale supérieur à celui

exigible pour le premier. Une rénovation lourde, soit lorsque les travaux

modifient de manière essentielle l’état de la construction doit également être

prise en considération dans la mesure où le loyer du marché pour un objet rénové

est supérieur à celui d’un objet demeuré en l’état. S’agissant de la déduction

pour absence de confort, il faut que le contribuable justifie habiter un

logement sans confort, c’est-à-dire dont les installations sont vétustes,

précaires ou encore que les installations sanitaires soient inexistantes.

Enfin, la notion d’environnement défavorable vise la situation de l’immeuble en

particulier. Ainsi, l’exemple cité est-il celui d’une villa sise à côté de

l’autoroute et sans mur anti-bruit (Rusconi, op. cit., p. 223-224).

A cet égard,

comme toute exception au principe de l’imposition, la déduction pour

environnement défavorable doit être appréciée de façon restrictive (v. sur

ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit

fiscal no 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées). Dans un ATF

2C_164/2007 du 17 octobre 2007, le Tribunal fédéral a du reste confirmé le

caractère exceptionnel d’une telle déduction (consid. 3.4, in fine)

(FI.2008.006 du 13 juin 2008, cons. 1).

2.

a) En l’espèce, les

recourants ne contestent pas la détermination de la valeur locative de leur

immeuble, arrêtée à 11'790 francs. Ils font grief en revanche à l’autorité

intimée de ne pas avoir admis la déduction relative à l’environnement

défavorable, ce qui aurait pour effet de ramener cet élément de leur revenu à

10'612 francs.

b) Les recourants

sont propriétaires et habitent une parcelle qui se trouve à proximité d’une

voie de chemin de fer. Ils se plaignent de subir les désagréments liés au

bruit, aux tremblements lors des passages de gros convois et de poussières

métalliques générées par les trains. Ils ont joint à leur réclamation des

mesures sonores correspondant au bruit généré par le train à cet emplacement de

jour et de nuit. Pour l’autorité intimée, cet environnement ne serait pas

exceptionnellement défavorable, au sens de l’art. 3 al. 3 RVloc., de sorte

qu’un abattement forfaitaire de 10% sur la valeur locative ne se justifie pas.

c) Situé dans un

quartier résidentiel, l’immeuble se trouve entre 8 à 10 mètres des rails. Entre

la maison et la voie ferrée, se trouve un petite route accessible aux voitures.

Certes, la proximité de la voie ferrée cause des désagréments sonores.

Toutefois, cette proximité ne constitue pas à elle seule " un

environnement particulièrement défavorable ". Les nuisances sonores

invoquées par les recourants n’ont rien d’exceptionnel. En comparaison, le

Tribunal cantonal a jugé que la présence voisine d’une gravière ne justifiait

pas la déduction pour environnement exceptionnellement défavorable

(FI.2008.0006 du 13 juin 2008), bien que la maison se trouvât en l’occurrence à

la limite d’une zone industrielle. A fortiori, la proximité d’une voie ferrée

ne justifie pas l’application de la déduction requise. De nombreuses gens subissent

des désagréments équivalents dans leur logement, par la présence d’une route

par exemple, sans que la situation ne soit jugée comme "exceptionnellement

défavorable". Au demeurant, la proximité des voies ferrées dans le village

est ici doublée d’une proximité de la gare qui, dans un village comme 1.********,

représente un avantage. La villa des recourants ne se trouve donc pas dans un

" environnement exceptionnellement défavorable " au sens de

l’art. 3 RVloc.

d) Quoi qu’il en soit, il eut appartenu aux recourants

d’apporter la démonstration que cette situation défavorable influait sur la

valeur locative de leur immeuble au point de justifier un abattement

supplémentaire. Or, les éléments qu’ils ont fournis durant la procédure se

révèlent à cet égard insuffisants. Les recourants, qui n’ont du reste pas

requis la révision de l’estimation fiscale de leur immeuble, ne démontrent pas

que cette situation générerait une diminution de la valeur vénale de celui-ci.

3.

Il découle des

considérations qui précèdent que le recours est mal fondé. Il doit ainsi être

rejeté aux frais des recourants qui n'ont pas droit à des dépens (art. 49

et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative - LPA;

RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue le 25

novembre 2008 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt par 500 (cinq cents) francs

sont mis à la charge des recourants.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 8 juin 2009

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle, indiquer

les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé. Les motifs

doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit. Les pièces

invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour autant

qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.