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Décision

FI.2008.0143

CDAP - FI.2008.0143 - 2010-01-26 - A.X._____ et B.X._____ c/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

26 janvier 2010Français31 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Depuis 1996, A.X.________ (ci-après le

contribuable ou le recourant) exploite un commerce alimentaire de manière

indépendante, sous la raison de commerce "Y.________, C.X.________ "

à 1********. Il vend divers produits alimentaires provenant des pays de la

Méditerranée. Il est marié et père d'un enfant étudiant, né en 1988.

Période fiscale 2003

B.

Le 15 novembre 2004, les époux X.________ (ci-après

les contribuables ou les recourants) ont déposé leur déclaration d'impôt pour

la période fiscale 2003, annonçant un bénéfice net d'activité indépendante de

20'977 fr., un revenu imposable nul et une fortune imposable de 67'856 francs.

En annexe à leur déclaration, les contribuables ont produit les comptes de

pertes et profits de l'entreprise, ainsi que son bilan au 31 décembre 2003.

Le 17 mai 2005,

l'Office d'impôt de Lausanne-district (ci-après: l'Office d'impôt) a requis du

contribuable les justificatifs de ses investissements, le questionnaire général

pour contribuables exerçant une activité lucrative indépendante et la

justification de ses moyens d'existence. Le contribuable a répondu par lettre

du 30 juin 2005 qu'il avait vendu un magasin en 2003 et que "l'acheteur,

n'arrivant pas à payer, A.X.________ et lui [s'étaient] mis d'accord pour un

règlement par compensation portant sur des machines et installations ainsi

qu'un véhicule". Il n'a finalement produit en annexe que le questionnaire

général et la preuve d'achat d'une imprimante et d'une caisse enregistreuse,

sans justifier ses moyens d'existence. Dans un rappel du 22 août 2005,

l'Office d'impôt a fixé un ultime délai de 8 jours au contribuable pour produire

les justificatifs requis. L'avis précise qu'à défaut, les éléments imposables

seraient évalués d'office (avec l'indication des incidences d'une telle

taxation sur la procédure de recours et sur le prononcé d'éventuelles amendes

(art. 186 al. 2 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux; LI; RSV 642.11 et 132 al. 3 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l'impôt fédéral direct; LIFD; RS 642.11). Le 29 août 2005, le contribuable

a répondu qu'il ne pouvait pas fournir les pièces requises, pour les motifs

précédemment invoqués.

Par décision de

taxation définitive du 14 septembre 2005, l'Office d'impôt a fixé le revenu

provenant de l'activité indépendante principale à 71'017 francs. En matière

cantonale, il a fixé le revenu imposable à 66'000 fr. (avec un quotient de 2,3)

et la fortune imposable à 67'000 francs. En matière fédérale, il a fixé le

revenu imposable à 60'000 francs. Dans les motifs de la décision, l'Office

d'impôt expose avoir ajouté au revenu de l'activité 14'040 fr. de prélèvement

privés de marchandises, 2'400 fr. de part privée aux frais généraux et 3'600

fr. de part privée aux frais de véhicule, sur la base des instructions

générales pour indépendants, puis encore 30'000 fr. supplémentaires "pour

couvrir le minimum vital".

C.

Le 15 septembre 2005, les contribuables ont

formé une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur

représentant, la Société fiduciaire Sofichima SA au Mont-sur-Lausanne. Ils ont

fait valoir que dans le compte de pertes et profits figuraient déjà une part

privée de marchandises pour un montant de 12'540 fr. et une part privée pour

véhicule de 1'521 fr. 30 et qu'en conséquence il ne fallait ajouter au montant

déclaré que la différence, soit 1'500 fr. pour les marchandises et 2'079 fr.

pour les véhicules. Ils ont par ailleurs contesté le montant de 30'000 fr.

ajouté pour couvrir le minimum vital, au motif qu'avec les corrections requises

le revenu imposable se monterait à 27'000 francs. Il ne manquerait donc de leur

point de vue que 3'000 fr. pour couvrir le minimum vital.

Le 26 septembre

2005, l'Office d'impôt a convoqué les contribuables en leur demandant de

produire les documents justifiant les opérations privées (36'383 fr.) figurant

au passif du bilan ainsi que l'augmentation de fortune entre le 1er

janvier 2003 et le 31 décembre 2003.

Le contribuable a

été entendu par l'Office d'impôt le 7 octobre 2005. Le 27 octobre 2005, il a

remis à l'Office d'impôt le contrat de vente de son commerce (portant sur le

prix de 50'000 francs). Il a fait valoir que l'évolution de sa fortune

découlait d'une compensation, l'acheteur du commerce s'étant acquitté pour

partie du prix dû par un paiement en nature, selon les explications suivantes:

"1. une balance électronique de 3'500 fr. et une machine à

mettre sous vide de 4'600 francs. Ces machines sont passées à l'actif du bilan

dans le compte "Machines et installations" avec les amortissements

d'usage [quittance en annexe].

2. Un fourgon, estimé à une valeur de 11'000 fr. passé à l'actif du

bilan dans le compte "véhicules", avec également les amortissements

d'usage [quittance en annexe].

3. Concernant le solde du compte "Véhicules", nous avons

saisi l'achat d'un véhicule pour un montant de 5'000 fr. selon les indications

fournies par notre client. Malheureusement, ce dernier ayant égaré le

justificatif d'achat, nous ne pouvons pas en fournir une copie.

4. Dans le compte "Machines et installations", figure

l'achat d'une caisse enregistreuse [facture en annexe].

5. Dans le compte "Mobilier, matériel bureau" figure

l'achat d'une imprimante [facture en annexe]."

Le contribuable a

également produit un extrait de ses comptes mentionnant ces montants au débit

des comptes correspondants.

Au cours d'un

second entretien, le 18 avril 2006, l'Office d'impôt a demandé au contribuable

de mieux justifier l'évolution de sa fortune et ses moyens d'existence. Le 24

mai 2006, le contribuable a répondu que sa fortune avait en fait diminué entre

2001 et 2004, compte tenu d'un prêt privé et d'amortissements divers qu'il

n'avait pas mentionnés dans sa déclaration.

Le 31 mai 2006,

l'Office d'impôt a notifié au contribuable une proposition de règlement,

admettant des reprises sur la part privée de marchandises (prélèvements privés)

et sur la part privée des véhicules, limitées respectivement à 1'500 fr. et à

2'079 fr. comme requis par le contribuable (correspondance du 15 septembre

2005; supra, let. C). Il a toutefois maintenu une reprise de 2'400 fr. sur la

part privée aux frais généraux et augmenté la reprise visant à couvrir le

minimum vital, à 44'061 francs. Dès lors que le contribuable n'avait pas

mentionné dans sa déclaration un compte courant GE money Bank (attestant en

2003 d'une dette de 14'400 fr., amortie de 12'906 fr., avec intérêts annuels de

2'318 fr.), l'Office d'impôt a considéré que l'évolution de fortune justifiait

d'autant plus les corrections du bénéfice déclaré. Il a par ailleurs demandé au

contribuable de rectifier le bilan en y intégrant la sous-estimation fiscale

d'un tiers prévue dans la circulaire amortissement et provisions de l'ACI de

janvier 2002 (abattement forfaitaire appelé aussi sous-évaluation d’un tiers au

dessous de la valeur maximale d'évaluation fixée par l'art. 666 CO). Il a

précisé qu'à défaut, il reprendrait le montant correspondant comme dissolution

de réserve. Le 19 juin 2006, le contribuable a déclaré maintenir sa

réclamation. Il a contesté la reprise de la part privée aux frais généraux de

2'400 fr. et l'adjonction de 44'061 fr. pour couvrir le minimum vital.

Période fiscale 2004

D.

Le 17 novembre 2005, les contribuables ont

déposé leur déclaration pour la période fiscale 2004. Ils ont annoncé un revenu

net d'activité indépendante de 17'025 fr., un revenu imposable nul et une

fortune imposable de 56'315 francs. En annexe à leur déclaration, ils ont

produit le compte de pertes et profits de l'entreprise et son bilan au 31

décembre 2004. Le contribuable avait intégré dans sa comptabilité, comme dans

sa déclaration, les corrections qu'il avait précédemment admises concernant

les prélèvements de marchandises à titre privé et l'utilisation privée des

véhicules. Toutefois, la déclaration ne fait pas mention du compte GE Money

Bank attestant d'une dette de 2'227 au 31 décembre 2004, avec des intérêts

annuels de 1'047 francs.

Par décision de

taxation définitive du 12 juin 2006, l'Office d'impôt a fixé le revenu

provenant de l'activité indépendante à 48'225 fr. et le revenu net, après

déduction des intérêts non déclarés à 42'178 francs. Il a fixé le revenu

imposable en matière cantonale à 26'100 fr. (avec un quotient de 2,3) et la

fortune imposable à 30'000 francs. Il a déterminé ce dernier montant en

réduisant préalablement d'un tiers le montant déclaré des marchandises (73'635

fr. déclarés – 24'543 fr. = 49'093 fr.), ce qui a porté la valeur globale des

actifs à 80'260 fr. au lieu de 104'805 fr. déclarés. En matière fédérale, il a

fixé le revenu imposable à 36'200 francs. Il a précisé dans les motifs de la

décision avoir ajouté 31'200 fr. au revenu "pour rendre plus vraisemblables

les dépenses privées ressortant de l'évolution de fortune".

E.

Le 7 juillet 2006, les contribuables ont formé

une réclamation contre cette décision, par l'intermédiaire de leur conseil, la

Fiduciaire Sofichima SA, au Mont-sur-Lausanne. Ils ont contesté l'adjonction de

31'200 fr. au revenu déclaré. Ils ont fait valoir qu'une part privée avait déjà

été comptabilisée sur les marchandises, véhicules et frais de téléphone.

Le 10 juillet

2006, l'Office d'impôt a requis du contribuable la justification de ses moyens

d'existence. Par réponse du 28 août 2006, les contribuables ont répondu qu'ils

prélevaient directement dans le commerce d'alimentation les marchandises dont

ils avaient besoin et que le montant correspondant était dûment comptabilisé en

part privée, à raison de 14'040 francs. Ils ont affirmé dépenser 50 fr.

supplémentaires par jour pour le surplus et bénéficier d'un crédit en 2005. Le

29 septembre 2006, après un nouvel examen du dossier, l'Office d'impôt a

déclaré maintenir sa position. Les contribuables ont confirmé leur réclamation

le 10 octobre 2006.

Procédure devant l'ACI et de recours

F.

Le dossier a été transmis à l'Administration

cantonale des impôts (ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Au cours

d'un entretien du 5 juin 2007, l'ACI a demandé au contribuable de préciser les

modalités du paiement du prix de 50'000 fr. dû pour la remise du commerce,

ainsi que sa comptabilisation dans les comptes de l'année 2003 et éventuellement

de l'année 2004. L'ACI a également demandé au contribuable de vérifier les

achats et/ou les ventes de véhicules effectués durant les années 2003 et 2004

et de lui transmettre les pièces justificatives y relatives; d'indiquer en

outre quels véhicules il désirait faire apparaître au bilan des exercices 2003

et 2004 et de donner des explications à ce sujet; puis, de produire tous les

comptes postaux et bancaires dont il était titulaire et qu'il n'avait pas

déclarés. Elle a requis en outre des justificatifs relatifs à une dette

comptabilisée au bilan de la société pour 31'393 fr. au 31 décembre 2003, qui

serait une dette du contribuable à l'égard de son frère d'un montant initial de

90'000 fr. et qu'il aurait remboursé chaque année à raison de 10'000 fr., à

l'exception des années 2003 et 2004. Le 15 septembre 2007, les contribuables

ont notamment fourni un relevé du compte véhicules 2003 et 2004, ainsi que des

copies de trois comptes BCV non déclarés en 2003 et 2004, pour un montant total

de 5'016 fr. (intérêts 17 fr. 50) en 2003 et de 4'925 fr. (intérêts 12 fr. 75)

en 2004. Ils ont également produit un extrait de compte mentionnant la dette

invoquée auprès du frère, attestant l'absence de remboursement en 2003 et 2004.

Le 10 septembre

2008, l'ACI a établi une nouvelle proposition de règlement. Celle-ci confirme

pour la période 2003 les adjonctions non contestées de 2'079 fr. au titre de

complément de part privée aux frais de véhicules et de 1'500 fr. au titre de

complément de salaire en nature pour prélèvements d'aliments (cf. supra, let.

C, lettre du 15 septembre 2005). Faute de factures

justificatives et les contribuables n'ayant pas démontré l'utilité dans

l'exercice de leur activité lucrative des véhicules portés à l'actif du bilan

au 31 décembre 2003 et 2004, l'ACI a refusé d'admettre leur amortissement de

4'107 fr. 05 pour l'année 2003 et de 5'030 fr. 90 pour l'année 2004. Elle a

toutefois renoncé sans explication à la reprise de la part privée aux frais

généraux de 2'400 fr. précédemment opérée par l'autorité de taxation. Elle a

par ailleurs considéré que les ressources déclarées en 2003 et 2004 ne

pouvaient permettre aux contribuables de faire face à leurs charges - notamment

au loyer (12'100 fr.), ainsi qu'à l'amortissement de leur dette (13'067 fr. en

2003 et 12'752 fr. en 2004) - et que les contribuables n'avaient pas fourni

d'explications probantes à ce sujet. Se fondant dès lors sur les minima vitaux

arrêtés par la Conférence suisse des préposés aux poursuites et faillites, elle

a confirmé l'adjonction supplémentaire de 44'061 fr. et de 31'200 fr.

respectivement pour les années 2003 et 2004, telle que fixée dans la

proposition de règlement, pour couvrir le minimum vital. Par ailleurs, elle a

relevé que le prêt contracté auprès du frère n'avait fait l'objet d'aucun

remboursement justifié et qu'il s'agissait vraisemblablement d'une donation qui

devrait être imposée par la suite, si son remboursement n'était prouvé. L'ACI

a ajouté à la fortune trois comptes BCV que le contribuable avait omis de

déclarer et dont le montant total s'élevait à 5'016 fr. au 31 décembre 2003 et

4'925 fr. au 31 décembre 2004. En conclusion elle a procédé aux corrections

suivantes du revenu:

Récapitulation

2003

2004

Bénéfice

déclaré

SFr.

20'977.00

SFr.

17'025.00

Adjonction

d'un complément de part privée aux frais de véhicules

SFr.

2'079.00

SFr.

-

Adjonction

au titre de complément de salaire en nature relatif aux prélèvements de

marchandises pour l'alimentation

SFr.

1'500.00

SFr.

-

Amortissement

véhicules non admis

SFr.

4'107.00

SFr.

5'030.00

Adjonction

d'un montant afin de justifier le train de vie des contribuables

SFr.

44'061.00

SFr.

31'200.00

Bénéfice

déterminé après corrections fiscales

SFr.

72'724.00

SFr.

53'255.00

Par conséquent,

en application de l'art. 188 al. 1 de la loi sur les impôts directs cantonaux

du 4 juillet 2000 (ci-après: LI), elle a proposé d'arrêter les éléments

imposables des contribuables pour la période fiscale 2003 et 2004 comme suit:

Période 2003:

-

Revenu imposable ICC: 65'300 fr. au taux de

28'300 fr. (quotient 2,3)

-

Fortune imposable ICC: 30'000 fr.

-

Revenu imposable IFD: 59'400 fr. (barème

marié)

Période 2004:

-

Revenu imposable ICC: 35'100 fr. au taux de

15'200 fr. (quotient 2,3)

-

Fortune imposable ICC: 34'000 fr.

-

Revenu imposable IFD: 41'200 fr. (barème

marié).

Invités à se

déterminer, les contribuables n'ont pas donné suite à cette proposition de

règlement.

G.

Le 18 novembre 2008, l'ACI a rendu une décision

sur réclamation dans laquelle elle a repris sa proposition de règlement et

décidé:

pour la période fiscale 2003:

-

d'admettre très partiellement la réclamation

du 16 septembre 2005 en tant qu'elle portait sur la décision de taxation ordinaire

du 14 septembre 2005;

-

de fixer le revenu imposable en matière

d'impôt cantonal et communal à 65'300 francs (quotient 2,3) et la fortune

imposable à 30'000 francs;

-

de fixer le revenu imposable en matière

d'impôt fédéral direct à 59'400 francs (barème marié);

pour la période fiscale 2004:

-

de rejeter la réclamation du 7 juillet 2006

en tant qu'elle porte sur la décision de taxation ordinaire du 12 juin 2006;

-

de fixer le revenu imposable en matière

d'impôt cantonal et communal à 35'100 francs (quotient 2,3) et la fortune

imposable à 34'000 francs;

-

de fixer le revenu imposable en matière

d'impôt fédéral direct à 41'200 francs (barème marié).

Le 22 décembre 2008, les

contribuables ont interjeté un recours au Tribunal cantonal, par

l'intermédiaire de leur conseil, la fiduciaire Wegeco au Mont-sur-Lausanne. Ils

ont conclu à ce qui suit:

"Principalement:

II.- La décision de l'ACI du 18 novembre 2008 est annulée.

III.- Les reprises en 2003 par 4'107 fr. et 44'061 fr. sont annulées.

Les reprises en 2004 par 5'030 fr. et 31'200 fr. sont annulées.

IV.- Le bénéfice déterminé après correction fiscale de 2003 ne peut

pas s'élever à plus de 24'600 francs. Le bénéfice déterminé après correction

fiscale de 2004 ne peut s'élever à plus de 24'600 francs.

Dans sa réponse

du 14 avril 2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Les recourants ont

renoncé à compléter leur mémoire et à requérir de nouvelles mesures

d'instruction.

H.

La Cour de droit administratif et public a

statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours imparti par

les art. 200 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI;

RS 642.11) et 140 de la loi sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990

(LIFD; RS 642.22), le recours contre la décision sur réclamation rendue par

l'ACI le 18 novembre 2008 est intervenu en temps utile. Il est au surplus

recevable en la forme.

Le présent litige

concerne les taxations des périodes 2003 et 2004; il porte sur un amortissement

de 4'107 fr. en 2003 et 5'030 fr. en 2004, ainsi que l'adjonction au bénéfice

déclaré d'un montant servant à justifier le train de vie des contribuables.

2.

a) Le Code des obligations (CO; RS 220) astreint

le commerçant indépendant à tenir les livres exigés par la nature et l’étendue

de ses affaires (art. 957 CO). A défaut d'une comptabilité complète, le

contribuable indépendant doit être en mesure de justifier l’exactitude de sa

déclaration et d’apporter toutes les preuves nécessaires à cet effet. Il devra

tenir un état de ses actifs et de ses passifs, même sommaire, permettant à

l’autorité fiscale d’apprécier l’importance réelle de son revenu (exigence

jurisprudentielle consacrée par les art. 125 al. 2 LIFD et 175 al. 2 LI).

L’exactitude des états financiers doit être établie par des pièces

justificatives que les indépendants, astreints ou non à tenir une comptabilité,

doivent conserver pendant dix ans.

b) En vertu de

l'art. 130 al. 1 LIFD et 180 al.1 LI, l'autorité de taxation contrôle la

déclaration d'impôt et procède aux investigations nécessaires. Elle effectue la

taxation d'office sur la base d'une appréciation consciencieuse si, malgré

sommation, le contribuable n'a pas satisfait à ses obligations de procédure ou

que les éléments imposables ne peuvent être déterminés avec toute la précision

voulue en l'absence de données suffisantes. Elle peut prendre en considération

les coefficients expérimentaux, l'évolution de fortune et le train de vie du

contribuable (art. 130

al. 2 LIFD;

art. 180 al. 2 LI).

A teneur de

l'art. 132

al. 3 LIFD

et 186 al. 2 LI, le contribuable qui a été taxé d'office peut déposer une

réclamation contre cette taxation uniquement pour le motif qu'elle est

manifestement inexacte. La réclamation doit être motivée et indiquer, le cas

échéant, les moyens de preuve. L'obligation de motiver la réclamation contre

une taxation d'office est une exigence formelle dont la violation entraîne

l'irrecevabilité de la réclamation (ATF

123.

II 552 consid. 4c p. 557).

Lorsque

l'autorité ne peut procéder à une taxation d'office parce qu'elle n'en a pas

respecté les conditions, par exemple lorsqu'elle n'a pas procédé à la sommation

du contribuable, elle doit appliquer la procédure de taxation ordinaire. En

établissant les faits, elle peut alors également recourir aux méthodes

d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution

de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficient

expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A. 561/2005 du

22.

février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14).

c) En l'espèce, l'Office

d'impôt n'a pas effectué de taxations d'office, mais des taxations ordinaires,

notifiées correctement, sans la mention des voies de recours particulières aux

taxations d'office. Avant de procéder à la taxation 2004, il n'a d'ailleurs pas

adressé la sommation préalable prévue aux art. 130 al. 2 LIFD et 180 al. 2 LI.

Il s'agit donc de deux taxations ordinaires qui échappent aux spécificités de

la taxation d'office.

Dans sa décision,

l'ACI a ajouté au bénéfice déclaré, en plus des montants admis par les

recourants, des reprises d'amortissement sur véhicules pour un montant de 4'107

fr. en 2003 et de 5'030 fr. en 2004, puis un montant de 44'061 fr. en 2003 et

de 31'200 fr. en 2004 pour justifier le train de vie des contribuables. Il

convient d'examiner successivement le bien-fondé de ces reprises.

3.

Faute de justificatifs concernant l'achat et la vente

de véhicules en 2003 et en 2004, l'ACI a refusé l'amortissement comptabilisé sur

le poste véhicules par le contribuable au cours de ces deux exercices.

a) La recourante

se prévaut de sa comptabilité (principe de déterminance) pour justifier

ces amortissements. On rappelle sur ce point qu’en l’absence de lacune

matérielle ou d’irrégularité formelle propre à mettre en doute la force

probante d’une comptabilité, celle-ci bénéficie, en principe, d’une présomption

d’exactitude à l’égard du fisc (ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211; 106 Ib 311

consid. 3c/d p. 315 ss). Cette exigence de conformité aux règles comptables

présuppose toutefois que la loi fiscale y renvoie expressément, comme c’est en

principe le cas pour l’estimation du bénéfice comptable des personnes morales

(ATF 134 II 207 consid. 3.3 p. 211 s., et les arrêts cités).

En droit

commercial, les amortissements sont la constatation comptable de la perte subie

par la valeur d'actifs immobilisés qui se déprécient avec le temps. Le poste

d'actif concerné est diminué pour tenir compte de sa dépréciation. Des

amortissements, corrections de valeur et provisions pour risques et charges

sont effectués dans la mesure où ils sont nécessaires selon les principes

généralement admis dans le commerce (art. 669 al. 1, 1ère phrase,

CO). Selon les art. 28 et 62 LIFD, 32 et 99 LI, les amortissements des actifs,

justifiés par l'usage commercial, sont autorisés, à condition que ceux-ci

soient comptabilisés ou, à défaut de comptabilité tenue selon l'usage

commercial, qu'ils apparaissent dans un plan spécial d'amortissements. En

général, les amortissements sont calculés sur la base de la valeur effective

des différents éléments de fortune ou doivent être répartis en fonction de la

durée probable d'utilisation de chacun de ces éléments (art. 28 al. 2, 62 al. 2

LIFD, 32 al. 2, 99 al. 2 LI). Cette dernière règle constitue une exception

limitée au principe de périodicité selon lequel l'amortissement doit porter sur

la diminution de valeur ayant lieu durant la période de calcul (Markus

Reich/Marina Züger, in Kommentar zum schweizerischen Steuerrecht I/2a, n° 14 ad

art. 28 LIFD et les références de jurisprudence citées). Contrairement aux art.

665.

et 667 al. 2 CO, le droit fiscal n’opère aucune distinction entre

amortissement d’un actif immobilisé et correction de valeur d’un actif

circulant; cette dernière qualification sera toutefois retenue lorsque la perte

de valeur est temporaire, de sorte que les corrections de valeur effectuées sur

des actifs circulants sont assimilées à des provisions (Robert Danon, in

Commentaire romand de la LIFD, Bâle 2008, ad art. 62 LIFD, n° 7). Le principe

de l’évaluation individuelle de chaque poste du bilan a pour conséquence qu’un

amortissement excessif doit être réintégré dans le bénéfice imposable (Danon,

op. cit., ad art. 57-58 LIFD, n° 49).

Selon la

jurisprudence, il est interdit de procéder à l'amortissement d'actifs fictifs,

c'est-à-dire d'actifs qui dès l'origine n'ont aucune valeur ou une valeur

surfaite (Peter Locher, Kommentar zum DBG, Therwil/Bâle 2001, n° 17 ad art. 28

LIFD et les nombreux arrêts cités; en outre, FI 2008.0144 du 23 avril 2009).

b) Les comptes

véhicules des exercices 2003 et 2004 des recourants se présentent comme il

suit:

2003:

Compte 1120 Véhicule solde: 25'000.- fr.

Date

C/P

Pièce

Libellé

Débit

Crédit

Solde

01.01.2003

8100.

Solde à nouveau

SFr. 9'000.00

SFr. 9'000.00

13.01.2003

1000.

999.

Achat camionnette

SFr. 5'000.00

SFr. 14'000.00

01.08.2003

6900.

999.

fourgon

SFr. 11'000.00

SFr. 25'000.00

Solde pour balance

SFr. 25'000.00

SFr. -

Mouvement

SFr. 25'000.00

SFr. -

2004:

Date

C/P

Pièce

Libellé

Débit

Crédit

Solde

01.01.2004

8100.

Solde

à nouveau

SFr.

25'000.00

SFr.

25'000.00

Solde

pour balance

SFr.

25'000.00

SFr.

-

Mouvement

SFr.

25'000.00

SFr.

-

Dans sa réponse,

l'ACI énonce deux griefs à l'attention des recourants: d'une part, les factures

des véhicules achetés au cours des périodes fiscales 2003 et 2004 (figurant à

l'actif du bilan au 31 décembre 2003 et 2004) n'ont pas été fournies; d'autre

part, les contribuables n'ont pas démontré l'utilité des véhicules dans le

cadre de l'activité indépendante du recourant. Ces griefs ont conduit

l'autorité intimée à refuser les amortissements sur véhicules comptabilisés en

2003.

et 2004 (alors que l'Office d'impôt avait admis valeurs d'actifs et

amortissements). Par ailleurs, le fisc a procédé à une reprise en 2003 sur la

part privée aux frais de véhicules; cette reprise n'est pas contestée.

Contrairement à

ce que soutient l'ACI, les contribuables ont produit une facture pour l'achat

de la fourgonnette (11'000 fr.) acquise par compensation lors de la vente de

leur commerce. Au surplus, il n'y a pas de raison de refuser à un commerçant

indépendant l'acquisition de véhicules utilitaires (tels une fourgonnette ou

une camionnette). Comme l'Office d'impôt, le tribunal ne retient pas la

qualification d'actif fictif pour ces véhicules. Il y a par ailleurs une

contradiction à procéder à une reprise sur une part privée pour un actif tenu

pour fictif. Dès lors, il n'y a pas lieu non plus de refuser les amortissements

comptabilisés sur ces véhicules, respectivement pour 4'107 fr. en 2003 et 5'030

fr. en 2004 (d'autant plus qu'ils avaient préalablement été admis par l'Office

d'impôt).

4.

a) Les reprises opérées ensuite reposent sur

l'idée que les recourants ne sont pas parvenus à justifier leur train de vie. Il

est vrai que les recourants ont produit une comptabilité incomplète. Ils n'ont

pas fourni toutes les pièces justifiant leurs encaissements, leurs

investissements et l'amortissement de leur matériel. Ils ont omis de déclarer

plusieurs comptes bancaires auprès de la Banque cantonale vaudoise et de la GE Money

Bank. Le caractère lacunaire et même, à vrai dire, peu crédible de la

comptabilité présentée apparaît clairement dès que l'on compare la marge brute

dégagée par l'activité indépendante du recourant, ainsi que le montre le

tableau suivant:

2004.

2003.

2002.

2001.

Chiffre

d'affaires

348'566.95

259'125.40

302'943.80

284'291.04

Achats

-277'543.85

-251'245.17

-252'107.66

-224'363.97

Marge brute

71'023.10

20.38

7'880.23

3.04

50'836.14

16.78

59'927.07

21.08

Autres produits

18'391.00

66'661.30

(1)

22'537.35

13'603.41

FG

-72'388.80

-53'564.16

-50'544.75

-89'238.25

Résultat net

17'025.30

20'977.37

22'828.74

-15'707.77

(1) Produit de la vente du magasin

inclus

Comme l'a exposé en outre

l'intimée, l'examen de l'évolution de fortune des recourants démontre que le revenu

déclaré ne suffisait pas à justifier l'augmentation de la fortune, le loyer du

couple et le train de vie des contribuables. L'autorité fiscale était par

conséquent autorisée dans ses taxations ordinaires à recourir aux méthodes

d'estimation prévues pour la taxation d'office, comme le calcul de l'évolution

de fortune, l'examen du train de vie ou encore l'usage de coefficients

expérimentaux, si la méthode choisie échappe à la critique (ATF 2A.561/2005 du

22.

février 2006; Yersin/Noël, Commentaire romand LIFD, ad art. 130, n. 14). En l'occurrence, l'administration fiscale a établi un tableau "évolution de fortune – train de vie" pour justifier l'adjonction des montants de 44'061 fr. en 2003 et de

31'200 fr. en 2004 destinées à couvrir le train de vie des contribuables. Il

convient de se reporter à ces tableaux pour s'assurer que ces corrections sont

bien fondées.

b) Période

fiscale 2003.

Un tableau "évolution

de fortune – train de vie" établi le 23 juillet 2008 expose pour

l'exercice 2003 une fortune des contribuables arrêtée à moins 15'812 fr. au 1er

janvier 2003 et portée à 25'852 fr. au 31 décembre 2003. Après vérification, le

calcul de la fortune peut se présenter comme il suit:

Au 1er

janvier 2003:

fortune brute (selon

déclaration 2001-2002bis): 56'447 fr.

+ sous-estimation

du stock: 23'624

fr.

+ amortissements

excessifs (reprise sur 2002): 4'278 fr.

./. passifs au

bilan: -

49'231 fr.

./. dette GE

Money Bank (non déclarée): - 27'306

fr.

7'812

fr.

On a reporté le compte Provision/Pertes/Stock

de 23'624 fr. porté au bilan 2002 (poste 1079) pour comparer le stock à sa

valeur réelle (il est à noter que le recourant n'a pas procédé à une

sous-estimation du stock au cours des exercices suivants; le poste 1079 a

disparu des bilans 2003 et 2004).

Au 31 décembre

2003:

actifs au bilan: 116'926

fr.

./. passifs au bilan: -

49'070 fr.

./. dette GE Money Bank (non

déclarée): - 14'401 fr.

53'455

fr.

Les comptes BCV non déclarés

n'auraient pas été pris en considération par l'ACI dans l'examen de l'évolution

de fortune. Ils sont toutefois restés stables en 2003 et 2004 et sans

conséquence sur cette évolution.

Passant de 7'812

fr. à 53'455 fr., la fortune des contribuables a augmenté de 45'643 fr. en

2003.

Il apparaît alors que le revenu déclaré de 20'977 fr. est incontestablement

insuffisant. Il ne peut pas couvrir cette augmentation de fortune, le loyer

privé de 12'100 fr., les intérêts du compte GE Money Bank (non déclarés) et le

minimum vital nécessaire à la vie courante, soit 24'600 fr. selon la Conférence

suisse des préposés aux poursuites et faillites. Il faut toutefois tenir compte

du fait que les contribuables prélevaient leur alimentation dans le commerce,

ce qui diminuait substantiellement leur coût de vie, par rapport à d'autres

personnes ne bénéficiant pas de cet avantage; aussi convient-il de l'avis du

tribunal, de fixer aux trois quarts de 24'600 fr., soit à 18'450 fr. environ le

minimum vital des recourants. Pour calculer la part de revenu qui manque, il

faut retrancher du revenu de 24'556 fr. (sous-total 1, constitué du bénéfice

déclaré de 20'977 fr. et des deux reprises admises, par 1'500 fr. et 2'079 fr.)

le montant de 78'511 fr. (sous-total 2, qui comprend: 45'643 fr. pour

l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour le loyer, 2'318 fr. pour les

intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, non déclarés, ainsi que le minimum

vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 53'955 francs. Le revenu

corrigé s'établit dès lors comme il suit:

Bénéfice déclaré

20'977

+ Complément de part privée aux frais des véhicules

2'079

+ Compléments de salaire par prélèvements de marchandises

1'500

Sous-total 1

24'556

Augmentation de la fortune

45'643

Loyer

12'100

Intérêts débiteurs compte GE Money Bank

2'318

Minimum vital (corrigé)

18'450

Sous-total 2

78'511

(78'511)

Différence

53'955

En conclusion, il

faudrait ajouter au revenu déclaré (en plus du montant des compléments admis

par les contribuables par 3'579 fr.), un montant de 53'955 fr. ce qui porterait

le bénéfice à 78'511 francs. Le montant du bénéfice déterminé après correction

par l'ACI dans ses déterminations du 10 septembre 2008 et sa décision sur

réclamation s'élève à 72'724 fr. (voir tableau récapitulatif de la page 6, qui

prend en compte une reprise sur amortissement sur véhicules de 4'107 fr.

abandonnée par le tribunal). Cette légère différence de résultat ne justifie

pas une reformatio in pejus. Le tribunal confirmera donc le bénéfice

déterminé par l'ACI pour la période 2003, qui n'apparaît pas excessif.

c) Période

fiscale 2004.

Au 31 décembre

2003, la fortune était de 53'455 fr. (cf. calcul ci-dessus). Au 31 décembre

2004, elle s'est élevée à 54'087 fr. selon le calcul suivant:

actifs au bilan: 104'805

fr.

./. fonds étrangers au bilan: -

48'491 fr.

./. dette GE Money Bank (non

déclarée): - 2'227 fr.

54'087

fr.

La fortune

globale des contribuables est donc restée relativement stable en 2004, avec une

augmentation de 632 fr. (arrondi à 600 francs). Il apparaît cette année encore

que le revenu de l'activité indépendante déclaré de 17'025 fr. ne suffisait

pour assumer le paiement du loyer privé de 12'100 fr., les intérêts débiteurs

du compte GE Money Bank et le minimum vital nécessaire à la vie courante. Pour

calculer la part du revenu qui manque, il faut retrancher du bénéfice déclaré

de 17'025 fr. le montant de 32'197 fr. (sous-total qui comprend comme dans

l'exercice précédent: 600 fr. pour l'augmentation de fortune, 12'100 fr. pour

le loyer, 1'047 fr. pour les intérêts débiteurs du compte GE Money Bank, ainsi

que le minimum vital de 18'450 fr.), ce qui porte la différence à 15'172

francs. Le bénéfice 2004 après correction s'élève ainsi à 32'197 fr., comme le

montre le tableau suivant:

Bénéfice déclaré

17'025

Augmentation de la fortune

600.

Loyer

12'100

Intérêts débiteurs comptes GE Money Bank

1'047

Minimum vital (corrigé)

18'450

Sous-total

32'197

(32'197)

Différence

15'172

Le bénéfice déterminé

par l'ACI pour l'année 2004 (porté à 53'255 fr.) doit donc être réduit à 32'197

francs. Sur ce point et dans cette mesure, le recours en tant qu'il porte sur

cette période 2004 doit être admis; ce qui conduira le tribunal à annuler la

décision attaquée relative à cette période fiscale.

5.

Au vu de ce qui précède, le recours est

partiellement admis. La décision rendue par l'ACI le 18 novembre 2008 est

annulée en tant qu'elle concerne la seule période 2004. La cause est renvoyée –

s'agissant de cette période fiscale - à l'autorité intimée pour nouvelle

décision dans le sens des considérants. Vu l'issue du

litige, et pour tenir compte des difficultés soulevées par les lacunes du

dossier, les recourants supporteront un émolument de justice légèrement réduit, pour partie compensé avec les dépens réduits,

auxquels ils pourraient également

prétendre de la part de l’Etat (art. 49 et 55 de

la loi vaudoise sur la procédure administrative du 28 octobre 2008; RS 173.36; LPA). Les frais seront ainsi fixés à 1'000 fr. (soit 500 fr.

pour l'impôt fédéral direct, 500 fr. pour l'impôt cantonal et communal) et

l’arrêt sera rendu sans allocation de dépens.

.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours formé le 22 décembre 2008 est partiellement

admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II.

La décision rendue le 18 novembre 2008 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le

revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la

période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée

pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

III.

Le recours formé le 22 décembre 2008 est

partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

IV.

La décision rendue le 18 novembre 2008 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée, en tant qu'elle concerne le

revenu imposable de la période 2004, et confirmée en tant qu'elle concerne la

période 2003; pour la période 2004, le dossier est renvoyé à l’autorité intimée

pour nouvelle décision dans le sens des considérants.

V.

Un émolument de 1'000 (mille) francs est mis à

la charge des recourants.

VI.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 26 janvier 2010

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi

ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.