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Décision

FI.2009.0024

CDAP - FI.2009.0024 - 2009-09-01 - X._______/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

1 septembre 2009Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Le recourant X.________ a exercé la profession

de négociant en devises depuis le mois d'août 1983 auprès de la société Y.________

à 3.********, dont il était également propriétaire, jusqu'au 15 janvier 2002,

de 26 % du capital actions. Comme sous-directeur, il a obtenu en 2001 un

salaire de 212'588 francs.

B.

A la suite de l'introduction de l'Euro et de la

suppression des diverses monnaies européennes, la société Y.________ SA a dû

réduire son personnel. Le recourant, collaborateur le plus âgé de la société a

ainsi été licencié au 30 décembre 2001. Lors de son départ, il a touché de son

employeur une indemnité d'un montant de 325'000 fr. Sur le certificat de

salaire établi par la société on peut lire que ce montant représente une

"compensation de salaire de 2002 au 28.5.2008". Né en 1948, M. X.________

était âgé de 53 ans et 7 mois au moment où il a quitté la société. Il n'a

jamais repris d'activité et a demandé les prestations de son 2ème

pilier de manière anticipée à 60 ans. Pendant ces six ans et cinq mois il a

vécu du capital de 325'000 fr. et du revenu de ses titres.

C.

Le 16 janvier 2002, la fiduciaire mandatée par

le recourant s'est enquise auprès de l'Administration cantonale des impôt pour

savoir de quelle manière allait être imposée cette prestation. Par courrier du

8 mai 2002, l'ACI s'est déterminée sur le mode d'imposition au niveau cantonal,

communal et fédéral réservé à ce genre d'indemnité. Elle a en particulier

déclaré en ce qui concerne l'IFD qu'en cas de taxation intermédiaire pour

cessation d'activité lucrative, la prestation de 325'000 fr. doit être soumise

à l'impôt conformément à l'art. 47 LIFD et qu'en conséquence elle faisait ainsi

l'objet d'une imposition séparée au taux plein.

D.

Le 7 avril 2003, le recourant a déposé la

déclaration d'impôt 2001-2002bis en mentionnant, à titre de revenu

extraordinaire, le versement d'une prestation par l'employeur de 325'000 fr. en

précisant qu'il s'agissait d'une compensation de salaire couvrant la période du

1er janvier 2002 au 28 mai 2008.

E.

Le 17 juillet 2003, l'Office d'impôt de 3.********

adressait au recourant une décision de taxation établie selon les dispositions

de l'art. 82 LI, notification qui n'a pas été contestée.

F.

Le même jour, elle lui adressait également la

notification fédérale relative à l'imposition de la prestation en capital

établie selon les dispositions de l'art. 218 LIFD générant un impôt de 32'647

fr. 80. La décision de taxation précitée a fait l'objet d'une réclamation formée

le 31 juillet 2003 par l'intermédiaire de la fiduciaire du recourant qui

contestait une imposition séparée et concluait à la prise en compte pour le

taux d'une répartition du capital de 325'000 fr. sur 6 ans, ce dernier montant

représentant une compensation de salaire pour la période allant du 1er

janvier 2002 au 25 mai 2008, date à laquelle M. X.________ aurait atteint l'âge

de 60 ans lui donnant droit à la retraite.

La réclamation a été maintenue le 2

septembre 2003 en réponse aux explications détaillées du 19 août 2003 fournies

par l'Office d'impôt qui précisait par ailleurs que suite à une erreur de

transcription la décision attaquée était bien-fondée sur l'art. 47 LIFD et non

pas sur l'art. 218 LIFD.

G.

A la suite de la cessation de l'activité

lucrative, l'Office d'impôt du district de 3.******** a rendu en date du 21

juillet 2003 une décision de taxation intermédiaire pour l'impôt fédéral direct

de l'année 2002 (du 01.01.2002 au 31.12.2002) fixant le revenu imposable à zéro

(en lieu et place de la décision précédente du 21.02.2003 qui arrêtait le

revenu imposable à 217'800 francs).

H.

La dite décision de taxation intermédiaire est

entrée en force.

I.

L'ACI a émis le 6 mai 2008 une proposition de

règlement motivée à la suite de laquelle la réclamation a été maintenue par

lettre du 15 juillet 2008. Se fondant en particulier sur la Circulaire No 1 de

l'AFC du 30 octobre 2002 relative aux indemnités de départ, le recourant par

l'intermédiaire de sa mandatrice demandait l'application des art. 37 et 38

LIFD.

Malgré les échanges de

correspondances et une entrevue, la position des parties est demeurée

inchangée. Dès lors, une décision sur réclamation a été notifiée au recourant

le 23 janvier 2009 rejetant sa réclamation.

J.

X.________ a recouru contre la décision sur

réclamation de l'ACI par courrier du 16 février 2009. Il conclut à

l'application des art. 37 et 38 LIFD à l'indemnité de 325'000 fr. reçue.

L'ACI a déposé une détermination en date du 5 mai 2009 concluant au rejet du

recours. Le recourant a déposé une détermination complémentaire le 15 juin 2009

reprenant ses conclusions précédentes.

K.

Le recourant a produit un certificat de

prévoyance du 1er janvier 2001 où l'on peut voir que l'avoir de

vieillesse acquis au 1er janvier 2001 s'élevait à 1'155'052 fr.

alors que l'avoir de vieillesse projeté avec intérêts à l'âge de 65 ans, soit

le 28 mai 2013, se serait élevé à 2'027'510 fr. Une pièce annexe atteste par

ailleurs que la lacune de cotisations au 2ème pilier entre la sortie

du recourant de l'entreprise Y.________ SA au 31 décembre 2001 et l'âge

terme (65 ans) au 31 mai 2013 s'élève à 118'176 fr.45.

L.

La Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (ci-après: CDAP), dont la composition a été communiquée aux parties

par lettre du 23 juillet 2009, a statué par voie de circulation.

M.

Les arguments respectifs des parties seront

repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

La loi du 28 octobre 2008 sur la procédure

administrative (LPA; RSV 173.36), entrée en vigueur le 1er janvier

2009, a abrogé et remplacé la loi du 18 décembre 1989 sur la juridiction et la

procédure administratives (LJPA). Conformément à l'art. 117 al. 1 LPA, les

causes pendantes à l'entrée en vigueur de cette loi sont traitées selon cette

dernière. En outre, selon l'art. 199 LI – dans sa teneur en vigueur depuis le 1er

janvier 2009 –, le recours au Tribunal cantonal s'exerce conformément à la LPA.

La CDAP, qui a remplacé le Tribunal

administratif, est également compétente pour statuer sur les recours interjetés

contre des décisions sur réclamation prises en application de la LIFD, en vertu

de l'art. 140 LIFD et de l'art. 3 de l'arrêté d'application dans le canton de

Vaud de la LIFD (RSV 658.11.1).

Déposé dans les délais et les

formes prévus par la LPA et la LIFD, le recours est recevable à la forme.

2.

L’objet du litige consiste à déterminer la

nature de la prestation en capital de 325'000 fr. perçue par le recourant

au titre d’indemnité de départ, ce qui permettra d’arrêter le mode d’imposition

de celle-ci, soit au titre de prestation en capital provenant de la prévoyance,

soit au titre de revenu 2001 selon l'art. 47 LIFD, soit au titre de capital

remplaçant des prestations périodiques.

3.

a) A teneur de l’art. 16 al. 1 LIFD, l’impôt sur

le revenu a pour objet tous les revenus du contribuable, qu’ils soient uniques

ou périodiques. Selon l'art. 17 al. 1 LIFD, sont ainsi imposables tous les

revenus provenant d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail,

qu’elle soit régie par le droit privé ou par le droit public, y compris les

revenus accessoires, tels que les indemnités pour prestations spéciales, les

commissions, les allocations, les primes pour ancienneté de service, les

gratifications, les pourboires, les tantièmes et les autres avantages en

argent. Il en va de même du revenu acquis en lieu et place du revenu d’une

activité lucrative (art. 23 let. a LIFD) et des indemnités obtenues lors de la

cessation d’une activité ou de la renonciation à l’exercice de celle-ci (art.

23.

let. c LIFD).

Selon la règle particulière de

l’art. 17 al. 2 LIFD, les versements de capitaux qui sont effectués par

l’employeur en relation avec une activité dépendante et qui sont analogues à

des versements de capitaux provenant d’une institution de prévoyance sont

imposables d’après l’art. 38 LIFD. Les al. 1 et 2 de cette disposition

prévoient que les prestations en capital provenant de la prévoyance sont

imposées séparément et sont dans tous les cas soumises à un impôt annuel entier

calculé sur la base de taux représentant le cinquième des barèmes ordinaires

inscrits à l’art. 36 LIFD.

b) Il résulte de la Communication de l’Administration fédérale des contributions

relativement aux innovations apportées par la LIFD du 30 octobre 1992 (Archives

61.

[1992/93], p. 12) que les prestations en capital

versées par l’employeur à l’employé à la fin des rapports de service sont

imposées selon l’art. 38 LIFD à condition qu’elles revêtent un caractère de

prévoyance. En revanche, si la prestation en capital ne

revêt pas de caractère de prévoyance, ce versement ne pourra pas bénéficier de

l’application de l’art. 38 LIFD.

La LIFD ne précise pas ce qui

constitue le caractère de prévoyance en matière de prestations versées

directement par l’employeur et non par une institution de prévoyance.

c) Il

ressort d'un arrêt rendu par le Tribunal fédéral le 6 mars 2001 au sujet de

l'application de l'art. 24 let. c LIFD - relatif à l'exonération de l'impôt de

prestations en capital réinvesties dans une institution de prévoyance

professionnelle ou utilisées pour acquérir une police de libre passage - que

lorsqu'il résulte de l'ensemble des circonstances que la prestation en capital

n'a pas été versée exclusivement dans un but de prévoyance, une imposition

privilégiée au sens de l'art. 17 al. 2 LIFD est admise à condition que le

caractère de prévoyance soit prépondérant (ATF du 6 mars 2001 dans la cause

2A.50/2000, StE 2001 B 26.13 n°15, RDAF 2001 II p. 253 consid. 3 et les références citées; en particulier Heinrich Jud,

Steuerfolgen von Stellenwechsel und Entlassung, in Thomas Geiser/Peter Münch,

Stellenwechsel und Entlassung, Bâle 1997, p. 431 et les références citées).

d) Dans sa Circulaire n°1 du 3

octobre 2002 intitulée «Les indemnités de départ et les versements de capitaux

de l’employeur» (Archives 71, p. 541 ss), l’Administration fédérale des

contributions (ci-après: l’AFC) a énoncé des critères visant en particulier à

établir quand une prestation en capital versée lors de la cessation des

rapports de service revêt le caractère de prévoyance (voir art. 17 al. 2 LIFD)

et quand elle constitue au contraire un revenu acquis en compensation (voir

art. 23 let. a ou c LIFD).

Sous le titre «3.2 Versements de capitaux analogues effectués par l’employeur

(indemnités de départ ayant un caractère de prévoyance; art. 17 al. 2 LIFD)»,

la circulaire n°1 de l’AFC expose que les indemnités de départ ont un caractère

de prévoyance lorsqu’elles sont destinées exclusivement et irrévocablement à

atténuer les conséquences financières découlant des risques liés à la

vieillesse, à l’invalidité et au décès. Y sont assimilables, par exemple, les

indemnités accordées bénévolement par l’employeur au salarié pour lui permettre

de combler les lacunes de sa prévoyance professionnelle résultant de la

cessation prématurée d’activité. Les principes découlant du droit de la

prévoyance doivent être pris en considération lors du calcul. L’indemnité doit

être similaire aux prestations LPP et servir objectivement à assurer de façon

adéquate au destinataire le maintien de son niveau de vie habituel lors de la

réalisation d’un cas de prévoyance (âge, décès, invalidité). Cette appréciation

repose sur une vision d’avenir au moment de la naissance du droit ou du

versement de la prestation. Elle doit par conséquent être faite au préalable.

La circulaire n°1 de l’AFC énonce encore trois conditions qui doivent être

remplies cumulativement pour que des versements de capitaux analogues effectués

par l’employeur, au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD, puissent être considérés sur

le plan fiscal comme des prestations de prévoyance:

- la personne contribuable quitte

l’entreprise dès qu’elle a 55 ans révolus;

- l’activité lucrative (principale)

est définitivement abandonnée ou doit l’être;

- une lacune dans la prévoyance

découle du départ de l’entreprise et de son institution de prévoyance. Elle

doit être déterminée par l’institution de prévoyance. Au surplus, seules les

lacunes portant sur les cotisations ordinaires de l’employeur et du salarié

pour la période s’étendant entre la sortie de l’institution de prévoyance et le

moment de l’âge ordinaire de la retraite, fondées sur le salaire assuré

précédemment, peuvent être prises en considération. Une lacune déjà existante

lors de la sortie de l’institution de prévoyance n’entre pas en ligne de compte

dans le calcul. Pour les indemnités de sortie de l’employeur, il faut par

conséquent déterminer dans chaque cas la part nécessaire pour couvrir les

lacunes liées au départ prématuré de l’entreprise.

Ces conditions doivent être

remplies au moment du versement (Gladys Laffely Maillard, Commentaire romand

LIFD, Bâle 2008, N51 ad art. 17).

e) Une partie de la doctrine

(Frédéric Vuilleumier et Etienne Von Streng, Traitement fiscal des indemnités

de départ et autres versements de capitaux de l'employeur, RDAF 2003 II p. 129

ss) estime que les critères posés par la circulaire n°1 de l’AFC sont trop

restrictifs et absolus. Selon une autre partie de la doctrine (Gladys Laffely

Maillard, op. cit., ad art. 17 p. 231 ss), lesdits critères, nonobstant, n'en

sont pas moins coordonnés aux principes de la prévoyance professionnelle et aux

mesures collectives effectivement prises par l'employeur pour son personnel;

leur caractère objectif est en outre le garant contre toute application

arbitraire; ni les matériaux législatifs ni la systématique de la LIFD ne

permettent au demeurant de donner une interprétation extensive de l’art. 17 al.

2.

autorisant l’employeur à contourner les principes ancrés dans la LPP par le

versement de prestations individuelles destinées à augmenter la prévoyance de

l’employé, voire à combler des lacunes qui pourraient résulter d’un autre

système de prévoyance moins favorable chez un nouvel employeur ou de la

poursuite d’une activité lucrative moins bien rémunérée entraînant une

diminution probable des prestations de prévoyance futures.

f) En principe, une ordonnance

administrative ne contient pas de règles juridiques; elle ne constitue pas une

norme qui imposerait un certain comportement, actif ou passif, à l'administré;

celui-ci ne saurait non plus en tirer un droit. Cette directive donne le point

de vue d'un organe de l'Etat sur l'application des normes applicables et non

pas une interprétation contraignante de celles-ci. Le juge doit toutefois s'en

écarter lorsqu'elle établit des normes qui ne sont pas conformes aux règles

légales applicables (ATF 133 II 305 consid. 8.1 p. 315; 133 V 394 consid. 3.3

p. 397/398, 450 consid. 2.2.4 p. 455/456, et les arrêts cités). Il ne le fait

pas lorsque l'ordonnance administrative concrétise la loi de manière adéquate;

en ce sens, il est tenu compte des efforts de l'administration, tendant à

assurer une application égale de la loi (ATF 133 V 257 consid. 3.2 p. 258/259,

353.

consid. 5.4 p. 352, 394 consid. 3.3 p. 397/398, et les arrêts cités).

Les trois conditions posées par la

circulaire n°1 de l’AFC, en ce qu’elles tendent à concrétiser par des règles

uniformes l’application de l’art. 17 al. 2 LIFD, peuvent être considérées comme

conformes à cette disposition. En effet, eu égard au caractère de prévoyance

que doit revêtir une indemnité afin de bénéficier d’une imposition privilégiée

au sens de l’art. 17 al. 2 LIFD et de l’art. 38 LIFD, les critères d’une

limite d’âge fixée à 55 ans, de la cessation de l’activité lucrative

principale et de l’existence d’une lacune de prévoyance apparaissent adéquats.

4.

En cas de versements de capitaux de l'employeur

à la fin de rapport de service, il y a lieu de vérifier si ce versement a ou

non un caractère de prévoyance au sens de l'art. 17 al. 2 (Arch. 71, 486 = RDAF

2001.

II 253, 259, consid. 3e). Contrairement aux affirmations de l'autorité

intimée, il n'y a pas d'addition pour ces prestations en capital provenant de

la prévoyance professionnelle et les autres sommes dont il est question à

l'art. 38 LIFD imposées en vertu de l'art. 48 LIFD, avec les revenus

extraordinaires soumis à l'impôt annuel spécial en regard de l'art. 47 LIFD

(Yersin-Noël Commentaire romand IFD ad. art. 47, p. 612).

Bien que la Circulaire no 1 du 3

octobre 2002 intitulée "les indemnités de départ et les versements de

capitaux de l'employeur" susmentionnée ait pris effet postérieurement à

l'époque du versement effectué en faveur des recourants, il y a lieu d'en faire

une application analogique dans le cadre des principes qui ont été énoncés

ci-dessus.

En l'espèce, force est de constater

que le recourant remplit d'emblée deux conditions; son activité lucrative a été

définitivement abandonnée d'une part et, d'autre part, il existe une lacune dans

sa prévoyance découlant du départ de l'entreprise. Selon l'institution de

prévoyance, cette dernière s'élève à 118'176 fr. 45 cts, montant déterminé

exclusivement sur les cotisations ordinaires de l'employeur et du salarié pour

la période s'étendant entre la sortie de l'institution de prévoyance et le

moment de l'âge ordinaire de la retraite et fondé sur le salaire assuré

précédemment.

L'autorité intimée considère que la

condition selon laquelle le contribuable quitte l'entreprise dès qu'il a

cinquante-cinq ans n'est pas remplie en l'espèce, le recourant étant âgé de

cinquante-trois ans et sept mois au moment où il a quitté l'entreprise et

touché son indemnité. Or, après plus de dix-huit ans au service de la société Y.________

SA avec le titre final de sous-directeur et un salaire annuel supérieur à

200'000 fr., les perspectives de retrouver un travail équivalent à celui qu'il

exerçait en regard de sa formation de cambiste était identique à celle d'une

personne de cinquante-cinq ans, c'est-à-dire très aléatoire, et lorsque la

prestation en capital a été versée, au mois de décembre 2001, il apparaissait peu

vraisemblable qu'il retrouve un emploi similaire aux mêmes conditions. Dans un

marché du travail saturé notoirement peu enclin à engager des travailleurs relativement

proches de l'âge de la retraite, la probabilité était forte qu'il soit

finalement contraint à renoncer à l'exercice de son activité ou à tout le moins

accepter un emploi hors de sa formation et bien moins rémunéré. Ceci s'est

d'ailleurs confirmé par la suite puisque le recourant n'a pas repris d'emploi

jusqu'à sa mise à la retraire anticipée à l'âge de soixante ans. Dans ces

circonstances, l'autorité intimée a fait preuve d'un formalisme excessif en

refusant un caractère de prévoyance à la lacune dûment établie au motif que le

recourant n'avait pas cinquante-cinq ans révolus (FR.2008.0116; FI.2008.0134).

5.

Reste à examiner si le solde du capital versé

par l'employeur, soit 206'223 fr. 55 cts peut faire l'objet, comme le

prétend le recourant, de l'application des conditions de l'art. 37 LIFD réservé

aux versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques.

Si, comme on l'a vu ci-dessus, il

n'y a pas d'addition avec les prestations en capital provenant de la prévoyance

professionnelle, tous les revenus extraordinaires réalisés dans la même année civile

seront additionnés et soumis ensemble à un impôt annuel spécial selon l'art. 47

LIFD. Le texte même de cette disposition énumère comme revenu extraordinaire

soumis à l'impôt annuel spécial en cas de taxation intermédiaire des versements

de capitaux remplaçant des prestations périodiques et des indemnités obtenues

lors de la cessation d'une activité ou de la renonciation à celle-ci. Pour

cette seule raison déjà, il n'y a pas place pour l'application de l'art. 37

LIFD.

Au surplus, l'application du taux

périodisé est exclue lorsqu'une prestation est versée sous forme de capital

unique – destiné à compenser la perte de prétentions se rapportant au passé ou

à l'avenir – au choix des parties; le taux de la rente ne peut dès lors pas

s'appliquer aux indemnités de départ ou aux indemnités contractuelles versées

en raison de longs rapports de service (Arch. 70, 210 = RDAF 2002 II 1, 6,

consid. 4c in fine). Ce montant supplémentaire versé ne remplace nullement des

prestations périodiques et constituent un salaire complémentaire (Arch. 71,

486, = RDAF 2001 II, 253, 259 s; consid. 4b). Ne peuvent bénéficier de

l'imposition privilégiée selon l'art. 37 LIFD que les versements de capitaux qui,

conformément à la nature des prestations en question devaient être acquittés

sous forme périodique. En plus des rentes dans le domaine des assurances

sociales, cela pourrait être le cas des contributions d'entretien (art. 125

CCS) ou des rappels de salaire, fondés sur l'art. 8 al. 3 Cst. Sont exclues les

indemnités pour cause de départ ou en cas de paiement de salaires fondé sur un

accord dans le cadre d'un long rapport de service (RDAF 2002 II p. 1, 6).

En conséquence, le solde de

l'indemnité de 206'223 fr. et 55 cts ne saurait bénéficier d'un taux périodisé

au sens de l'art. 37 LIFD et doit être imposé, comme l'a d'ailleurs fait

l'autorité intimée, en regard des articles 47 et 36 LIFD.

6.

Au vu de ce qui précède, le recours doit être

partiellement admis dans le sens qu'un montant de 118'156 fr. et 45 cts doit

être retenu comme revêtant un caractère de prévoyance et en conséquence être

imposé en regard des art. 17 al 2, 38 et 48 LIFD. La taxation intervenue sur le

solde de l'indemnité de 206'223 fr. 55 cts sur la base de l'art. 47 LIFD doit

être confirmée.

Vu le sort du recours, l'émolument

du recourant sera réduit. Assisté par un mandataire professionnel, il aura

également droit à des dépens réduits.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est partiellement admis.

II.

La décision sur réclamation de l'ACI du 23

janvier 2009 est réformée en ce sens qu'un montant de 118'156 fr. 45 cts doit

être imposé en conformité des art. 17 al. 2 et 38 LIFD. Pour le surplus, la

décision sur réclamation de l'ACI du 23 janvier 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de 1'500 (mille cinq cents) francs

est mis à la charge de X.________.

IV.

Le recourant a droit à une indemnité de cinq

cents (cinq cents) francs à titre de dépens à la charge de l'ACI.

jc/ztk/eg/Lausanne, le 1er

septembre 2009

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire, pour

autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la décision

attaquée.