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Décision

FI.2009.0037

CDAP - FI.2009.0037 - 2010-01-05 - X.________ SA/Administration cantonale des impôts

5 janvier 2010Français28 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

La société X.________ SA a été constituée le 13

avril 2006 avec siège à Marly dans le canton de Fribourg et adresse auprès de

la fiduciaire Y.________. Son capital-actions est de 100'000 fr. entièrement

libéré. Son administrateur unique est M. Z.________ avec signature

individuelle. Le réviseur est la société A.________ SA à Châtel-St-Denis. Selon

attestation du 20 mai 2008 signée par son administrateur, la société a pour

unique actionnaire M. B.________ à Genève.

B.

C.________ SA (ci-après: C.________ SA) est une

société qui a été constituée le 26 août 1993 dont le siège était à Le Vaud

jusqu'au 12 septembre 2008 au domicile de son administrateur unique avec

signature individuelle M. Z.________. Selon déclaration du 5 septembre 2008, ce

dernier était actionnaire majoritaire avec comme autres actionnaires quatre membres

de sa famille. Jusqu'au 12 septembre 2008, l'organe de révision était la

société A.________ SA. Depuis cette dernière date, le siège de la société a été

transféré à Châtel-St-Denis à l'adresse de la société A.________ SA. Cette

dernière n'est apparemment plus réviseur puisque la société, selon déclaration

du 5 septembre 2008, n'est pas soumise à un contrôle ordinaire et renonce à un

contrôle restreint.

C.

Par contrat de vente à terme-emption du 22 mai

2008 instrumenté par Me Ioanna Coveris, notaire à Lausanne, A.D.________, à

Pully, a déclaré vendre à terme les parcelles nos 1******** et 2******** de la

Commune de Pully à la société X.________ SA pour le prix, pour les deux

parcelles, de 5'500'000 fr. L'exécution du contrat a été fixée au

30 juillet 2008 au plus tard, date également de l'entrée en jouissance et

du transfert des risques, profits et charges. La vente était stipulée ferme et

définitive pour le vendeur. Toutefois, si à la date terme du 30 juillet 2008

l'acheteur ne voulait plus ou ne pouvait plus s'exécuter, le vendeur le

libérait de toute obligation au regard de l'exécution du contrat sans aucune

revendication quelconque, les frais d'actes et tous ceux qui en découlaient

restant à charge de l'acheteur.

Cet acte prévoyait encore entre

autre:

- une garantie de l'état locatif

pour une durée de 12 mois;

- l'établissement de baux à loyer

pour des durée respectives de 12 et 10 ans en faveur de A.D.________ et B.D.________

d'une part, et de E.________, représenté par son conseil légal, A.D.________,

d'autre part;

- la constitution en faveur de la

société acheteuse d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3********

de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.

Enfin, dit acte prévoyait qu'un

droit d'emption était concédé en faveur de la société anonyme X.________ SA sur

les parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour garantir

les engagements pris avec échéance au 30 août 2008.

D.

Par acte de vente avec paiement différé du 6

août 2008, A.D.________ a vendu à la société anonyme C.________ SA les mêmes

parcelles nos 1******** et 2******** de la Commune de Pully pour un montant de

5'500'000 fr. Cet acte reprend dans les grandes lignes les clauses de l'acte

précédent, notamment en ce qui concerne la garantie de l'état locatif,

l'établissement de baux en faveur des époux D.________ et de M. E.________

et la constitution d'un droit de préemption cessible sur la parcelle no 3********

de la Commune de Pully dont A.D.________ est propriétaire.

L'entrée en jouissance et le

transfert des risques, profits et charges liés à l'immeuble devait avoir lieu

le 29 août 2008 au plus tard, après paiement du prix de vente. Aucun droit

d'emption n'était concédé.

E.

En date du 6 août 2008, une réquisition de

radiation du droit d'emption inscrit en faveur de X.________ SA a été signée

par cette société et par A.D.________. Selon les extraits du Registre Foncier,

la radiation de ces droits d'emption s'est effectuée le 2 septembre 2008 en

même temps que les transferts immobiliers en faveur de C.________ SA.

F.

Par décision de taxation définitive du 5

décembre 2008, l'Office d'impôt des personnes morales du Canton de Vaud a imposé

au titre du droit de mutation la cession du droit d'acquérir entre la

recourante et la société C.________ SA portant sur une assiette fiscale de

2'750'000 fr. soit la moitié du prix convenu dans l'acte du 6 août 2008.

Par lettre du 16 décembre 2008, X.________

SA, par l'intermédiaire de son administrateur, a contesté dite taxation. En

date du 22 janvier 2009, M. Z.________, administrateur de la recourante

accompagné de Me Ionna Coveris ont été entendus par l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: ACI) dans le cadre de la procédure de réclamation.

Les pourparlers subséquents n'ayant

pas abouti, une décision sur réclamation a été notifiée à X.________ SA en date

du 13 février 2009.

G.

En date du 18 mars 2009, le conseil de X.________

SA a déposé un recours contre la décision sur réclamation de l'ACI. Cette

dernière a déposé ses déterminations le 30 avril 2009 et la recourante un

mémoire complémentaire le 30 juin 2009 auquel l'ACI a répondu par

déterminations complémentaires du 14 juillet 2009.

H.

A la requête de la recourante, la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal a tenu audience le 2 novembre

2009. A cette occasion, M. Z.________ a tenu ces propos:

"Le domicile de X.________ SA a changé;

il se situe dorénavant chez A.________. Je ne possède plus d'actions dans X.________

SA; j'en détenais en 2007. Je suis toujours administrateur de la société, même

si je n'y ai plus aucun intérêt. En effet, pour des raisons qui lui sont

propres, M. B.________ est domicilié en Espagne et ne peut assurer cette

fonction. Lorsque j'étais actionnaire de X.________ SA, je détenais 50% du

capital. L'autre moitié appartenait à M. B.________. L'immeuble n° 9 a été

fermé pendant plusieurs années. M. B.________ était intéressé par son rachat.

Pour ma part, je ne disposais pas des fonds nécessaires à cette époque. Les

courtiers ont dès lors approché M. B.________ dans un premier temps. Il n'y a

jamais eu de conflit d'intérêt entre ma fonction d'actionnaire de C.________ SA

(ci-après: C.________ SA) et celle d'administrateur de X.________ SA. Je ne

perçois aucune rémunération de X.________ SA; je fournis mes services à bien

plaire".

Il a encore ajouté ce qui suit:

"Quand M. B.________ a appris que le

bar avait été fermé à cause d'une affaire impliquant l'emploi illégal de

ressortissantes étrangères, cela lui a déplu. Aujourd'hui, C.________ SA est

toujours propriétaire des deux parcelles. Avant l'échéance du 30 juillet 2008,

j'ai fait visiter les locaux, j'ai contacté des architectes. M. B.________ pour

sa part a négocié des crédits avec des banques. Il avait également contacté un

repreneur pour l'établissement public. Une fois la vente tombée à l'eau, je

n'ai pas repris le travail que M. B.________ avait déjà fait. Cependant,

l'activité antérieure n'a pas été entièrement perdue. Néanmoins, je n'ai pas

facturé ce travail à X.________".

La CDAP a également entendu deux

témoins, lesquels ont fait les déclarations suivantes:

M. A.D.________:

"C'est par l'intermédiaire de M. F.________

que je suis entré en contact avec M. B.________. M. F.________ avait été

informé de la vente de l'immeuble par M. G.________, lequel savait qu'il avait

été mis en vente suite à l'affaire concernant la fermeture du caveau. M. B.________

et M. Z.________ sont ensuite venus me voir pour négocier. Dans les trois mois

suivant la signature du contrat de vente à terme-emption, je n'ai eu aucune

nouvelle de M. B.________ (la date butoir du 30 juillet 2008 était arrivée à

échéance et rien ne s'était passé). J'ai ainsi contracté avec une autre société

qui me réglait le tout à la fin du mois d'août. Je ne me souviens pas si des

pourparlers avaient déjà été engagés avant le 30 juillet 2008. Nous nous sommes

querellés avec M. B.________ chez le notaire avant la signature du contrat de

vente à terme-emption. Je n'avais pas tellement le choix; je devais vendre. Je

n'ai jamais revu M. B.________ entre la signature en mai 2008 et l'échéance

prévue par le contrat le 30 juillet 2008. M. B.________ ne m'a pas imposé M. Z.________.

Si M. B.________ avait exécuté sa part du contrat, j'aurais exécuté la mienne.

Mon but était de vendre mon objet. Je n'ai pas été contraint de vendre à M. Z.________;

j'étais content de lui vendre mon bien".

Me Ioanna Coveris:

"M. Z.________ représentait X.________.

M. F.________ était le courtier. Je ne me souviens pas exactement comment nous

sommes entrés en contact. La stipulation a duré assez longtemps. D'âpres

discussions ont eu lieu avant la signature. En principe, nous contactons

toujours les parties 15 jours avant l'échéance prévue par le contrat, soit en

l'occurrence avant le 30 juillet 2008. En l'occurrence, ma collaboratrice m'a

averti qu'il y avait un problème. M. A.D.________ lui a affirmé que sa partie

cocontractante n'arrivait pas à remplir les conditions relatives à l'état locatif.

Je lui ai conseillé de ne rien faire en attendant l'échéance du 30 juillet

2008. Le 6 août 2008, j'ai instrumenté la vente entre M. A.D.________ et C.________

SA, car j'étais en possession de la garantie de paiement. Les parties m'ont

commandé l'acte de vente avec le nouvel acquéreur avant le 31 juillet 2008.

J'ai préféré ne pas annuler le droit d'emption, car M. A.D.________ conservait

ainsi ses moyens de défense, notamment pour récupérer les frais engagés depuis

la promesse pour viabiliser l'établissement (recherches repreneurs et contacts

avec banques, architecte et entreprises) dans le cadre d'une éventuelle culpa in

contrahendo. J'ai eu des contacts avec M. B.________ au début du mois de

juillet. Il m'a dit qu'il n'arrivait pas à s'entendre avec M. A.D.________ et

qu'il renonçait. Interpellé, M. Z.________ a déclaré qu'il allait trouver une

solution et qu'il attendait juste de trouver le financement. Cet immeuble

n'était pas facile à vendre, car il fallait consentir des investissements. M. B.________

n'était pas d'accord avec la manière de valoriser ainsi qu'avec les revenus

locatifs. Pour sa part, M. A.D.________ était très content de pouvoir

finalement vendre à M. Z.________. FDT a bénéficié du travail effectué par

Messieurs Z.________ et A.D.________. La date du 30 juillet 2008 a été choisie

par les parties".

I.

A l'issue de l'audience, le Tribunal a délibéré

à huis-clos.

Considérant

Considérants

1.

La recourante conteste que la renonciation à la

vente à terme du 22 mai 2008 ainsi qu'au droit d'emption du même jour et à la

radiation de ce dernier soit imposable. Elle fait valoir en substance que

l'acte a simplement été annulé, que l'opération était destinée à remplacer une

société par une autre et qu'au surplus elle n'a retiré aucun avantage sur le

plan économique de cette renonciation.

2.

L'impôt sur les mutations est un impôt frappant

les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire le transfert de droits

sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non l'effet économique qui en

résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur les gains immobiliers

(cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,

thèse Lausanne 1991 p. 29; Reimann/Zuppinger/Schärrer, Kommentar zum Zürcher

Steuergesetz, Berne 1966, ad art. 19 à 32, note préliminaire n° 43, ad. art.

178, note 1 ; Richner/Frei/Kaufmann/Meuter, Kommentar zum harmonisierten

Zürcher Steuergesetz, Zurich 2006, remarques préliminaires aux articles

227-223, n° 1, p. 1736).

a) A teneur de l'art. 2 al. 1 de la

loi du 27 février 1963 concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD ; RSV 648.11),

le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de

la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans le canton. Tant

la Commission cantonale de recours en matière d'impôt (ci-après: CCRI; par

exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal administratif (arrêts

FI.1993.0099 du 28 décembre 1993; FI.1993.0134 du 27 juin 1994; FI.1994.0115 du

16.

juin 1995) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt

formel frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions

précitées.

aa) Dans l'arrêt FI.1995.0075 du 10

janvier 1996 (publié in RDAF 1996, 96), le Tribunal administratif a rappelé que

l'imposition du transfert juridique était la règle, tandis que celle du

transfert du point de vue économique demeurait l'exception. D'après la jurisprudence, la forme juridique des relations d'où

provient la matière imposable n'est pas nécessairement décisive du point de vue

fiscal. A certaines conditions, l'autorité peut se fonder au contraire sur la réalité

économique. Or, dans la LMSD, il n'y a place pour la

réalité économique découlant d'une opération de transfert que dans le strict

cadre des opérations définies à l'art. 2 al. 2, disposition dont on rappelle

ici le contenu:

« Est également considérée comme un

transfert immobilier soumis au droit de mutation la cession du droit d'acquérir

un immeuble ou une part d'immeuble située dans le canton. Il en va de même de

la renonciation à ce droit, lorsqu'elle a fait l'objet d'une

contre-prestation en faveur du renonçant.»

Cette disposition consacre la

volonté claire du législateur de frapper les transferts au sens économique du

terme. Pour le Tribunal fédéral cependant, l’article 2 al. 2 LMSD ne restitue

pas le sens véritable de la disposition voulue par le législateur (v. ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, consid. 5b, in RDAF 1999 II 516). Les cas d’espèce doivent être analysés à la lumière des travaux

préparatoires de la loi vaudoise. Ainsi, dans le cadre des travaux

préparatoires du législateur vaudois, le Conseil d'Etat a commenté l'article 2

du projet de loi de la façon suivante:

« L'article 2 détermine l'objet du droit.

L'alinéa 1 pose le principe de l'imposition du transfert juridique de la

propriété de tout ou partie d'un immeuble ou d'une part de copropriété portant

sur un immeuble.

L'alinéa 2 prévoit de frapper de manière plus large que dans l'ancienne loi

les transferts économiques, selon la tendance de la jurisprudence qui avait

déjà assimilé le droit d'emption à une promesse de vente. Cette imposition se

justifie par le fait que le bénéficiaire d'une promesse de vente ou d'un pacte

d'emption peut, par la cession de son droit, tirer profit de l'immeuble comme

s'il en était juridiquement propriétaire(...) » (cf. Bulletin du Grand Conseil, automne

1962/printemps 1963, p. 1032 et ss, notamment 1035-1036).

La commission du Grand Conseil

chargée d'étudier le projet du Conseil d'Etat a, pour sa part, rappelé

l'objectif visé par l’art. 2 al. 2 LMSD:

« Le but de la loi est de frapper le

transfert économique comme tel, c'est-à-dire le fait pour une personne de se

faire conférer, pendant une certaine durée, la possibilité d'acquérir à un prix

donné un immeuble par le moyen d'une option, d'une promesse de vente, d'un

pacte d'emption, etc., le droit sur un immeuble étant ensuite cédé à un tiers

qui, soit en devient propriétaire économique, soit acquiert juridiquement la

propriété de l'immeuble. La notion de transfert économique comporte donc deux

éléments: la mobilisation de la valeur économique de l'immeuble et le transfert

ou la cession de cette valeur à un tiers, sans qu'il soit tenu compte du

résultat financier de l'opération pour le cédant.

Il n'y aura donc pas lieu de procéder à une imposition au titre du transfert

économique, notamment lorsque le second élément n'est pas réalisé.

C'est le cas de la promesse de vente suivie de l'acquisition définitive par

le promettant-acquéreur lui-même. Si la promesse prévoyait la possibilité de

désigner un nommable et que ce nommable achète finalement l'immeuble, il faudra

distinguer si le promettant-acquéreur a agi comme mandataire, ce qui se

produira, par exemple, pour la promesse de vente passée pour le compte d'une

société anonyme en formation, ou comme cédant, seule la seconde éventualité

donnant lieu à la perception du droit

Quant à la renonciation au droit d’acquérir un immeuble, la situation sera

différente suivant qu’elle se produit avec ou sans contre-prestation en faveur

du renonçant. Dans la dernière éventualité, la valeur économique du bien a bien

été mobilisée, mais aucune cession n’est intervenue, aucun avantage n’a été

tiré par le renonçant de la détention économique de l’immeuble, même pas, par

exemple, le remboursement de ses frais, de sorte qu’aucun droit ne sera perçu.

En revanche, si le renonçant a bénéficié de quelque manière de l’opération, on

est en présence d’une cession indirecte ou déguisée qui devra être imposée,

sous peine de permettre d’éluder l’impôt » (ibidem, pp. 1121-1122).

En revanche, il ne saurait être

question de soumettre à cet impôt, sans base légale, toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble (ATF 99 I 459). Une

réserve doit toutefois être émise, dans le cas où l'autorité fiscale est

confrontée à une transaction revêtue d'une forme juridique particulière, en vue

précisément d'éluder l'impôt, c'est-à-dire lorsqu'il s'agit de redresser un

abus (v. sur ce point, Walter Ryser/Bernard Rolli, Précis de droit fiscal

suisse, 4ème éd., Berne 2001, p. 86, § 31).

bb) La question principale consiste

dans chaque cas à déterminer l'opération frappée d'un droit de mutation. La

cession à titre onéreux du droit d'acquérir un immeuble fait partie des actes

qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une certaine

mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation. Toutefois, ce

n'est pas uniquement la cession au sens strict, soit celle résultant des

articles 164 et ss CO qui constitue le fait générateur de la taxation; celle-ci

sera imposable lorsque deux conditions sont réunies; d'une part, la valeur de

l'immeuble doit être mobilisée en faveur du bénéficiaire, d'autre part,

celui-ci doit réaliser cette valeur en cédant à son tour à un tiers le droit

acquis. La cession, au sens large, du droit d'acquérir un immeuble fait partie

des actes qualifiés de transfert au sens économique et est assimilée dans une

certaine mesure à un transfert immobilier générant le droit de mutation.

L'acquisition du droit d'emption par un tiers constitue ainsi le fait

générateur de l'impôt (cf. plus particulièrement sur le traitement fiscal de

cette opération, arrêts FI.1998.0087 du 7 décembre 1998, confirmé par ATF 2P.31/1999 du 20 avril 1999, publié in RDAF 1999 II 516 et 527; FI.1997.0116 du 14 mai 1998; FI.1997.0015 du 30 juin 1998; v.

également, CCRI, arrêt FI 90/01 du 7 février 1991).

cc) En règle générale, la

renonciation du bénéficiaire à exercer un droit d’acquérir un immeuble

n’entraîne aucune imposition lorsqu’elle intervient sans

contre-prestation et que le renonçant ne tire aucun profit de l'opération, même

pas le remboursement de ses frais (cf. Circulaire n° 42 de l'ACI à l'Association des notaires vaudois, du 15 octobre 1975; pour

un cas de renonciation à titre onéreux, cf. arrêt FI.2004.0198 du 15 décembre

2004). Même si la renonciation est immédiatement suivie d’une nouvelle promesse

de vente ou d’une vente conclue avec un tiers indiqué par le renonçant, le

promettant-vendeur s’est trouvé, dès la renonciation par le

promettant-acquéreur, délié de tout engagement, de sorte que la promesse de

vente initiale n’a en fin de compte pas déployé d’effets (v. arrêt de la CCRI

du 27 juin 1983, in Revue fiscale 1984, p. 358). Aussi, le Tribunal

administratif, dans les arrêts FI.2001.0001 du 23 avril 2001, FI.1997.0015,

déjà cité, et FI.1996.0026 du 30 juin 1998, avait estimé que les cédants

avaient rapporté la preuve qu'ils agissaient, lors de la signature de la

promesse de vente déjà, en qualité de mandataires des futurs acquéreurs; dans

les trois cas, il a donc exonéré la cession du droit d'emption à ceux-ci. Cette

situation, pour le cas où elle serait prouvée, ne génère en effet pas la

perception d'un demi-droit de mutation, dans la mesure où les parties sont

convenues, antérieurement à la signature de cet acte, que le contribuable

n'acquière pas un droit propre sur le bien-fonds destiné ultérieurement à

changer de propriétaire, mais agisse dans l'intérêt du futur acquéreur (v. sur

ce point, Pierre Engel, Contrats de droit suisse, Berne 1992, p. 448 et ss,

not. 451). A défaut, on présumera que le contribuable, en renonçant à acquérir,

a bel et bien cédé à un tiers le droit dont il disposait sur l'immeuble,

situation qui, elle, génère la perception du droit réduit (arrêt FI.2001.0001,

déjà cité). Dans les trois arrêts précités, le Tribunal administratif a du

reste rappelé que la circulaire n° 42 de l’ACI consacrait un régime

dérogatoire, lequel ne peut, par définition, être appliqué que de façon

restrictive (v. sur ce point, Peter Locher, Legalitätsprinzip im Steuerrecht,

in Archives de droit fiscal 60, p. 1 et ss, not. 13 à 15, références citées).

L’exonération n’interviendra en

revanche pas lorsque cette renonciation intervient à titre onéreux (art. 2 al.

2, deuxième phrase, LMSD). Il suffit que le cédant se soit fait rembourser ne

serait-ce qu’une partie des frais auxquels il a été exposé pour conclure au

caractère onéreux de l’opération (cf. arrêt FI.2004.0108 du 15 décembre 2004).

Par surcroît dans certaines situations, le bénéficiaire du droit, en renonçant

à acquérir, est présumé avoir cédé à un tiers le droit dont il disposait sur

l'immeuble, situation qui, on l’a vu, génère la perception du droit réduit (v.

arrêt FI.2005.0006 du 8 juin 2005). Cette imposition a pour but d’éviter que

les droits frappant la cession du droit d’acquérir un immeuble puisse être

éludés, car le titulaire qui renonce à son droit moyennant rémunération est

réputé, de par la loi, avoir agi comme un propriétaire économique (RF 1984, p.

359). Dans ce cas, la renonciation est assimilable à une cession et est imposée

comme telle (Thomas, op. cit. pp. 128-129). Récemment, le Tribunal cantonal a

confirmé le refus d’exonération à l’égard d’un administrateur d'une société

qui, en lieu et place de celle-ci, avait acquis sur un immeuble un droit auquel

il a renoncé six mois plus tard, la société ayant conclu entre-temps des

contrats d'entreprise avec les acheteurs des parts de la PPE constituée sur

l'immeuble. Le Tribunal a estimé que cette renonciation n'était pas intervenue

à titre gratuit, dès lors que cet administrateur était, à l'époque, directement

intéressé au bénéfice résultant de l'opération immobilière, ce qui, dans le cas

d’espèce, ressortait d'une convention sous seing privé conclue entre les

courtiers mandatés par les vendeurs, d'une part, la société et lui-même,

d'autre part (arrêt FI.2007.0116 du 28 juillet 2008). Plus récemment encore, le

Tribunal cantonal a confirmé le refus d'exonération d'une société acheteuse

ayant été remplacée par son administrateur-actinnaire dans un nouveau contrat à

la suite de l'annulation d'une vente à terme et d'une promesse de vente, dite

renonciation revêtant un caractère onéreux car c'est à la condition qu'un

nouvel acte soit passé que les vendeurs ont renoncé à exiger le paiement de la

peine conventionnelle convenue (FI.2008.0086 du 27 janvier 2009). Le Tribunal

fédéral a confirmé cet arrêt et constaté qu'il n'était pas arbitraire de voir

une renonciation dans le remplacement de la société acheteuse par son

actionnaire et de considérer que cette renonciation n'était pas intervenue à

titre gratuit dès lors que la société acheteuse, qui était dans l'incapacité

d'honorer les obligations de la vente à terme, aurait été exposée aux pénalités

prévues dans l'acte si son actionnaire ne s'était pas substitué à elle (ATF II

C_145/2009 du 8 janvier 2009).

b) Le droit de mutation afférent à

la cession du droit d'acquérir un immeuble ou à la renonciation à ce droit se

calcule sur la moitié du prix convenu entre le vendeur et le cédant ou le

renonçant (art. 8 al. 2 LMSD). Quant au débiteur du droit, il est défini par

l'art. 4 LMSD, disposition dont la teneur est la suivante:

« Les parties à l'acte imposable sont

solidairement responsables du paiement du droit de mutation.

Sauf convention contraire, le droit de mutation est dû:

a) par l'acquéreur de la propriété d'un immeuble ou d'une part

d'immeuble;

b) par la personne au profit de laquelle une servitude, un autre

droit réel restreint ou un droit d'exploiter la substance d'un

fonds est constitué, transféré ou abandonné;

c) par la personne qui cède le droit d'acquérir un immeuble ou y

renonce.

Si les parties n'ont pas dérogé à la présomption de l'alinéa 2, lettre a), et

que le vendeur, en raison de la responsabilité solidaire prévue à l'alinéa

premier, ait cependant dû acquitter le droit, il est subrogé aux droits

conférés à l'Etat ou à la ou les communes par l'hypothèque légale (art.

62). »

Cet article instaure en réalité le principe

d'une responsabilité solidaire, au sens strict du droit privé (art. 143 ss CO);

le fisc pourrait alors exiger le paiement de la totalité de la créance d'impôt

de n'importe laquelle des personnes impliquées dans le rapport juridique

donnant naissance à la créance, à charge pour celles-ci d'exercer une action

récursoire contre le ou les autres cocontractants, codébiteurs (v. arrêts

FI.1998.0087, déjà cité; FI.1995.0045 du 1er juillet 1997).

3.

En l'espèce, la recourante, par l'intermédiaire

de son actionnaire unique M. B.________ et de son administrateur M. Z.________

a informé Me Coveris et le vendeur au début du mois de juillet 2008 qu'elle

n'entendait pas donner suite au contrat de vente à terme – emption du 22 mai

2008.

- et qu'elle ne s'exécuterait pas au terme fixé le 30 juillet de la même

année. Interpellé à mi-juillet sur la suite à donner à cette affaire, M. Z.________,

également administrateur de la société C.________ SA dont il est le principal

actionnaire, a déclaré qu'il allait trouver une solution par le biais de sa

société et qu'il attendait juste de trouver le financement. L'acte de vente à

la société C.________ SA a été commandé à Me Coveris par les parties avant le

31.

juillet 2008 et instrumenté le 6 août suivant. Le même jour, la recourante a

signé une réquisition de radiation sous la signature de son administrateur M. Z.________.

L'entrée en jouissance et le transfert des risques, profit et charges devaient

avoir lieu le 29 août 2008, soit après paiement du prix de vente par C.________

SA. Le droit d'emption en faveur de la recourante n'a été radié au Registre

foncier que le 2 septembre 2008, en même temps que les transferts immobiliers

en faveur de C.________ SA.

a) Aucune cession des droits

d'acquérir et du droit d'emption n'a expressément été prévue en faveur de

tiers, en particulier de C.________ SA. En lieu et place d'une cession sur le

plan formel, les parties ont imaginé une autre solution: laisser le terme fixé

dans l'acte du 30 juillet 2008 s'écouler et maintenir l'inscription du droit

d'emption en faveur de la recourante jusqu'à exécution et inscription du

transfert en faveur de C.________ SA. Selon Me Coveris l'inscription du droit

d'emption n'a pas été annulée immédiatement pour préserver les droits du

vendeur M. A.D.________ à l'encontre de la recourante, notamment ceux relatifs

aux frais engagés par ce dernier depuis la promesse pour viabiliser l'objet,

dans l'hypothèse où C.________ SA ne s'acquitterait pas du prix à l'échéance du

29.

août 2008.

b) A teneur du contrat du 22 mai

2008, la vente était stipulée ferme et définitive pour le vendeur. En revanche,

si l'acheteur ne voulait ou ne pouvait pas s'exécuter, il était libéré de toute

obligation au regard de l'exécution de l'acte, seuls les frais de ce dernier

restant à sa charge. Nonobstant cette absence d'exposition à des dommages-intérêts

conventionnels, il convient encore d'examiner sur le plan matériel si la

renonciation par la recourante est intervenue à titre onéreux ou gratuit.

En premier lieu, et comme l'a

souligné Me Coveris, le maintien de l'inscription du droit d'emption en faveur

de la recourante tendait à sauvegarder les droits du vendeur, fondés sur une

culpa in contrahendo, contre la recourante dans l'hypothèse où C.________ SA ne

l'aurait pas remplacée, notamment pour récupérer les frais engagés depuis la promesse

avec l'accord de l'administrateur de X.________ SA. La reprise par la société C.________

SA a ainsi libéré la recourante de toute action de la part du vendeur puisque

la société reprenante a elle-même bénéficié du travail effectué par MM. A.D.________

et Z.________.

En second lieu, en plus de

l'activité du vendeur, C.________ SA a bénéficié du travail effectué par M. Z.________

alors qu'il agissait en qualité d'administrateur de la recourante. Il reconnaît

qu'il n'a pas facturé ce travail à X.________ SA et qu'il ne perçoit aucune

rémunération de cette dernière pour son travail d'administrateur. Il en résulte

que la recourante a ainsi renoncé à percevoir des honoraires de son

représentant pour un travail effectué finalement pour C.________ SA,

certainement dans ce contexte particulier en compensation de l'activité

d'administrateur exercée à bien plaire et sans rémunération, ceci en

contradiction avec les usages commerciaux.

Force est dès lors de constater que

la renonciation par la recourante est bien intervenue titre onéreux au sens

de l'art. 2 al. 2 LMSD. Cette renonciation générant un droit de mutation, c'est

à juste titre qu'un bordereau lui a été notifié sur la moitié du prix convenu.

4.

In casu, on sait que les parties ont commandé le

second acte instrumenté le 6 août 2008 avant l'expiration du premier acte

échéant le 30 juillet 2008. Le vendeur Jean-Pierre A.D.________ n'a ainsi

jamais été replacé dans la position initiale qui était la sienne avant la

signature de la vente à terme emption du 22 mai 2008. De plus, la mobilisation

de la valeur économique en faveur de la recourante s'est poursuivie bien

au-delà de la date d'exécution du premier acte par le biais du droit d'emption.

La signature de la vente avec paiement différé du 6 août 2008 est simultanée à

la signature de la réquisition de radiation du droit d'emption et l'inscription

au Registre foncier du transfert des immeubles après paiement est également

intervenue en même temps que la radiation du droit d'emption en faveur de la

recourante.

Le contenu des deux actes étant,

sous réserve de détails, le même, il y a lieu de constater qu'en l'absence

d'une cession formelle on se trouve devant une cession matérielle puisque le

vendeur n'a jamais été délié de ses obligations et que le transfert entre la

recourante et C.________ SA a été organisé par la même personne, M. Z.________,

en qualité d'administrateur de X.________ SA et d'actionnaire principal et

administrateur de C.________ SA. Le transfert ayant été décidé avant la

libération des obligations découlant de l'acte de vente et du droit d'emption,

seules des cessions formelles auraient dû être effectuées. En retardant la

signature de l'acte de vente à C.________ SA et la radiation du droit d'emption

les parties acquéreuses ont procédé à une cession du droit d'acquérir sous

l'angle de la réalité économique. Par rapport à une cession formelle on ne voit

pas quels autres effets ces actes juridiques pouvaient avoir que d'éluder

l'impôt et nous sommes en conséquence en présence d'une cession déguisée

soumise à imposition selon l'art. 2 al. 2 LMSD.

5.

Le recours doit en conséquence être rejeté. La

recourante qui succombe doit supporter un émolument de justice et l'allocation

de dépens n'entre pas en ligne de compte (art. 91 LPA).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 13 février 2009 est confirmée.

III.

Les frais d'arrêt par 5'000 (cinq mille) francs

sont mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 5 janvier 2010

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.