FI.2009.0043

CDAP - FI.2009.0043 - 2010-04-14 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

14 avril 2010Français18 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

En 2003, la situation de A.X.________ était la

- il vivait en ménage commun

(depuis 1986) avec sa compagne Y.________ et leur fille B.X.________; celle-ci,

née en 1990, était écolière;

- architecte employé, il a perçu un

salaire de 48'000 francs;

– la situation de ses deux autres

enfants, C.X.________ et D.X.________, nés respectivement en 1977 et 1979 d'une

précédente union, était la suivante: C.X.________, étudiant en architecture à

Genève, était domicilié dans un appartement à Lausanne et D.X.________,

étudiante en Beaux-Arts à Aix-en-Provence, bien qu’habitant à Aix-en-Provence,

était domiciliée légalement chez sa mère, en Suisse;

- il a versé pour son fils C.X.________

et sa fille D.X.________ une contribution de 700 fr. par mois chacun en

application d’un jugement de divorce du 28 août 1987 rectifié en octobre 1994.

Le 8 avril 2004, A.X.________ a

déposé sa déclaration d'impôt valable pour la période fiscale 2003, déclarant

un revenu imposable de 2'300 fr. (quotient 1,5) au taux de 1'500 ainsi qu'une

fortune imposable nulle.

A la suite du dépôt par l'intéressé d'une

réclamation contre la décision de taxation émise le 28 septembre 2004 en

matière d'impôt cantonal et communal et contre la notification, le 12 octobre

2004, de l'impôt fédéral direct, puis du maintien de sa réclamation suite à la

nouvelle détermination des éléments imposables, le 4 mars 2005, par l'autorité

de taxation, l'administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI) a, par

décision sur réclamation du 23 février 2009, arrêté, en matière d'impôt

cantonal et communal, le revenu imposable de A.X.________ à 22'200 fr. au taux

de 12'600 (quotient 1,75) et sa fortune imposable à zéro francs, et, en matière

d’impôt fédéral direct, fixé son revenu imposable à 27'700 fr. (barème

célibataire). L’ACI s'est référée à une proposition de règlement du 12 août

2008, dont il ressort qu'il avait notamment été pris en compte qu’en 2003 le

contribuable avait perçu des allocations familiales d’un montant de 4'950

francs, que dès lors qu'il avait assumé l'entretien de son fils C.X.________ de

manière prépondérante, il avait droit au quotient de 0,5 ainsi qu’aux

déductions y relatives et que, s'agissant de sa fille D.X.________, il pouvait

bénéficier d'une part de quotient de 0,25 ainsi que des déductions y relatives

puisqu'il avait contribué à son entretien dans une mesure comparable avec la

mère de celle-ci.

A.X.________ a interjeté recours

contre la décision sur réclamation du 23 févier 2009 de l’ACI auprès de la Cour

de droit administratif et public du Tribunal cantonal (ci-après: la CDAP) le 26

mars 2009 en concluant en substance à sa réforme aux motifs suivants:

- il conteste l'application à son

cas, qui consiste en la taxation de la période fiscale 2003, du Règlement du

Conseil d'Etat du 11 janvier 2006 remplaçant provisoirement le règlement du 11

décembre 2000 sur l'imposition de la famille (RIFam; RSV 642.11.3), dès lors

que celui-ci est entré en vigueur le 1er janvier 2006;

– il soutient que le montant

d'allocations familiales qu’il a perçu en 2003 ne s’est pas élevé à

4'950 fr. mais à 4'440 fr., à raison de 210 fr. par mois pour D.X.________

et de 160 fr. par mois pour B.X.________;

- il s'oppose à ce que soit ajouté

à son revenu le montant des allocations familiales perçues. Concernant celles

reçues pour D.X.________, il explique qu'il les lui reverse et que celle-ci,

qui est majeure, les déclare de son côté, ce qui entraîne une

double-imposition. S'agissant de celles perçues pour B.X.________, il conteste

qu'elles soient imputées à son revenu dès lors que le quotient familial relatif

à B.X.________ est attribué à la mère de celle-ci;

- il demande que soit déduite de

son revenu la pension alimentaire de 700 fr. par mois - soit 8'400 fr. en 2003

- qu'il prétend verser pour B.X.________ en application d’une convention

d’entretien du 27 septembre 1990.

Dans sa réponse du 30 juin 2009, l'ACI a accepté

d'admettre très partiellement le recours et de fixer les éléments imposables du

recourant à 21'900 fr. au taux de 12'500 (quotient 1.75) pour l'impôt cantonal

et communal et à 27'500 fr. (barème célibataire) pour l'impôt fédéral direct,

dès lors qu'il ressort effectivement des décisions d’octroi d’allocations

familiales qui ont été adressées au recourant par le service des allocations

familiales du Centre patronal les 24 octobre 2002 et 21 novembre 2003 (mais que

le recourant n'a produites que le 26 mars 2009, en annexe à son mémoire de

recours à la CDAP) que le recourant a reçu 4'440 fr. d'allocations familiales

en 2003, et non 4'950 francs. Elle a conclu au rejet du recours pour le

surplus.

Avec sa réplique du 6 août 2009, le

recourant a apporté la preuve que la convention d’entretien concernant sa fille

B.X.________ avait été ratifiée le 2 octobre 1990 par la Justice de Paix du

cercle de Bottens.

Dans sa duplique du 2 septembre

2009, l’ACI a confirmé ses conclusions.

La CDAP a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Interjeté en temps utile et en la forme, le présent

recours est recevable (art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct [LIFD; RS 642.11] et art. 200 de la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux [LI; RSV 642.11]).

2.

Le litige a trait à l'impôt cantonal et communal,

ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI, et comme la jurisprudence

le lui permet, la cour de céans tranchera les recours aussi bien pour ce qui

concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que pour ce qui concerne

l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559; 130 II

509.

consid. 8.3 p. 511).

3.

a) Le recourant conteste

l'application du RIFam, dès lors que celui-ci est entré en vigueur le 1er

janvier 2006.

Bien que le recourant ne précise

pas sur quel point il en conteste l'application, il convient de confirmer que

le RIFam s'applique à sa taxation portant sur la période fiscale 2003. En

effet, ce règlement a été adopté par le Conseil d’Etat parallèlement à l’arrêté

du 14 décembre 2005 suspendant provisoirement l’application de la LI

(imposition de la famille) à la suite de deux arrêts rendus par le Tribunal

fédéral le 26 octobre 2005 imposant aux cantons, sur la base d’une

interprétation littérale de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID; RS

642.

), d’accorder la même réduction tarifaire aux couples de concubins avec

enfants qu’aux couples mariés (ATF 131 II 697 = RDAF 2006 II 140; ATF 131 II

710.

= RDAF 2006 II 153). Dès lors qu'une nouvelle jurisprudence est appliquée

aux affaires pendantes au moment où elle est adoptée (Pierre MOOR, Droit

administratif, vol. I, 2.1.5.2, p. 74) et que la réclamation du recourant était

pendante auprès de l'ACI lorsque le Tribunal fédéral a statué, c'est à juste

titre que l'ACI a appliqué cette jurisprudence (et les règles qui en découlent,

codifiées dans le RIFam) au cas du recourant.

b) Le recourant conteste que soit

ajouté à son revenu le montant d'allocations familiales qu’il perçoit pour ses

filles D.X.________ et B.X.________.

c) Tant l’art. 20 al. 1 LI que

l’art. 17 al. 1 LIFD prévoient que sont imposables tous les revenus provenant

d’une activité exercée dans le cadre d’un rapport de travail, y compris les

revenus accessoires, tels que les allocations.

En outre, le Tribunal fédéral a

jugé que les allocations familiales que le contribuable divorcé perçoit, pour

l’entretien de ses enfants, de son employeur ou de la caisse compétente, font

partie du revenu du travail imposable. Selon notre Haute Cour, il importe peu à

cet égard que le titulaire du droit à l'allocation, après l'avoir reçue, la

rétrocède à l'autre parent ou que la prestation dont il est l'ayant droit soit

versée directement à celui-ci en vertu de la législation sur les allocations

familiales. Dans l’un et l’autre cas, le contribuable a obtenu une prestation

dont il a disposé pour s’acquitter de l’obligation d’entretien qu’il a envers

ses enfants (ATF du 6 avril 1990 = RDAF 1992 260 consid. 1 et 3b et c).

En l’espèce, c’est donc à juste

titre que les allocations pour D.X.________, versées sur le compte de celle-ci,

ainsi que celles pour B.X.________ ont été imposées auprès du recourant qui en

est l’ayant droit.

c) S’agissant des allocations

familiales qu’il perçoit pour D.X.________, le recourant fait valoir qu'elles

font l’objet d’une double imposition dans la mesure où il incombe à cette

dernière – majeure – de remplir une déclaration personnelle les concernant.

Les art. 37 al. 1 let. c LI et 33

al. 1 let. c LIFD prévoient que sont notamment déduites du revenu les

contributions d’entretien versées à l’un des parents pour les enfants mineurs

sur lesquels il a l’autorité parentale et, en corollaire, ces prestations sont

imposables chez le parent bénéficiaire, en application des art. 27 let. f LI et

23.

let. f LIFD.

Ainsi, lorsque, en tant que

débiteur de contributions d’entretien, le titulaire du droit aux allocations

familiales les verse au parent bénéficiaire des aliments, ces prestations sont

imposables chez ce dernier et déductibles de son propre revenu, à titre de

contributions d’entretien (Commentaire romand LIFD, art. 33, N 39). Or, la

déduction chez le débiteur (respectivement l’imposition chez le bénéficiaire)

des contributions versées pour l’entretien d’enfants est expressément limitée

par les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD (respectivement les

art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD) à celles allouées en faveur d’enfants

placés sous l’autorité parentale du parent bénéficiaire. Il en découle que les

contributions d’entretien versées en faveur d’enfants majeurs ne sont ni

déductibles par le débiteur ni imposables chez le bénéficiaire (ATF du 24 août

2004.

= RDAF 2005 II 234, consid. 6.1 et 9.1 ss.).

Aussi les allocations familiales

que le recourant perçoit pour sa fille D.X.________ – allocations qu’il doit

déclarer en tant qu’ayant droit, comme on l’a vu ci-dessus (consid. 3b) - et

qu’il lui reverse ne peuvent-elles pas être déduites par le recourant sous

pension alimentaire et ne sont-elles pas imposables auprès de sa fille D.X.________,

ce qui exclut la double imposition évoquée par le recourant.

d) Concernant les allocations

familiales qu’il perçoit pour B.X.________, le recourant conteste qu’elles

soient imputées à son revenu à lui dès lors que le quotient familial relatif à B.X.________

est attribué à la mère de celle-ci.

Selon l’art.

43.

al. 2 let. e LI, une part de 0.5 pour chaque enfant mineur est attribuée au

contribuable qui en assure l’entretien complet; en cas d’imposition séparée des

père et mère, celui qui peut déduire les contributions versées pour l’entretien

de son enfant n’a pas droit à une part de quotient pour cet enfant. En outre,

l’art. 43 al. 2 let. d LI exclut que l’entretien d’un même enfant donne lieu à

l’octroi de plus d’une part de 0.5 au total. Toujours selon cet article, il

incombe au Conseil d’Etat d’arrêter les dispositions réglant la répartition de

la part 0.5 entre des père et mère imposés séparément lorsqu’aucune

contribution pour l’entretien de l’enfant n’est déductible. L’Exécutif vaudois

a arrêté ces dispositions par règlement du 11 décembre 2000 sur l’imposition de

la famille, entré en vigueur le 1er janvier 2001, puis remplacé

provisoirement par le RIFam du 11 janvier 2006, entré en vigueur le 1er

janvier 2006 (cf. consid. 3b ci-dessus). Dans la mesure où la mère de B.X.________

détient seule l’autorité parentale sur sa fille, née en 1990 (conformément à

l’art. 298 al. 1 du Code civil suisse du 10 décembre 1907 [CC; RS 210], et

comme le prévoit également la convention d'entretien

concernant leur fille B.X.________ passée le 27 septembre 1990 entre le

recourant et Y.________), c’est l’art. 13 RIFam

(applicable aux parents non mariés vivant en ménage commun et n’exerçant pas

conjointement l’autorité parentale sur leur enfant mineur dont ils assurent

l’entretien complet) qui s’applique. Selon cette disposition (dont le contenu

est identique dans les deux règlements précités), à défaut de contributions

déductibles versées pour l’entretien de l’enfant, lorsque des parents non

mariés vivant en ménage commun n’exercent pas conjointement l’autorité

parentale sur leur enfant mineur, la part 0.5 est octroyée à celui qui détient

l’autorité parentale; toutefois, à la demande de ce dernier, c’est l’autre

parent qui est mis au bénéfice de la part 0.5, pour autant que sa contribution

financière à l’entretien de l’enfant soit plus élevée.

Selon l’art. 213 al. 1 let. a LIFD,

sont déduits 6'100 fr. (5'600 fr. pour la période fiscale 2003) pour chaque

enfant mineur dont le contribuable assure l’entretien. Quant au barème réduit

(art. 214 al. 2 LIFD), il s’applique au contribuable veuf, séparé, divorcé ou

célibataire vivant en ménage commun avec un enfant dont il assume pour

l’essentiel l’entretien. Lorsque deux contribuables vivent en union libre avec

un enfant commun, seul celui qui assume pour l’essentiel l’entretien de

l’enfant, qui exerce sur lui l’autorité parentale et a droit aux déductions

sociales accordées pour les enfants au sens de l’art. 213 al 1 let. a LIFD peut

se prévaloir du barème de l’art. 214 al. 2 LIFD (ATF du 26 mai 2005,

2A.256/2004 = RDAF 2005 II 244, consid. 3.4). En effet, pour des raisons

d’égalité de traitement, un même abattement ne peut en principe être accordé

plusieurs fois, car cela favoriserait les parents imposés séparément par

rapport aux parents mariés faisant ménage commun qui ne peuvent y prétendre

qu’une seule fois (ATF du 4 septembre 2007,2A.107/2007 = ATF 133 II 305 = RDAF

2007.

II 399, consid. 6.8; ATF du 4 septembre 2007,2A.683/2006 = RDAF 2008 225,

consid. 5.2).

En l’espèce, dès lors que c'est Y.________,

en tant que seule détentrice de l'autorité parentale sur B.X.________, qui

s'est vu attribuer une part de quotient de 0.5 conformément à l'art. 13 RIFam

et a été mise au bénéfice d'une déduction sociale pour enfant selon l'art. 213

al. 1 let. a LIFD et du barème de l'art. 214 al. 2 LIFD – quotient et abattements

qu'au demeurant le recourant ne revendique pas -, c'est à juste titre que les

allocations familiales ont été imputées au revenu du recourant.

e) Le recourant demande également que

soit déduite de son revenu la pension alimentaire de 700 fr. par mois, soit

8'400 fr. en 2003, qu'il prétend verser pour B.X.________ en application d’une

convention passée le 27 septembre 1990 entre sa compagne Y.________ et lui et

ratifiée le 2 octobre 1990 par la Justice de paix du cercle de Bottens, qui

prévoit ce qui suit:

"M. A.X.________ vit avec Y.________

et son enfant B.X.________. Il participe à l'entretien de ce dernier et entend

continuer par la suite de la même façon. Toutefois si l'enfant devait vivre

séparé de son père, M. A.X.________ s'engage à participer à son entretien par

le paiement d'une pension alimentaire mensuelle de:

– Cinq cents francs (500.-) dès la

séparation et jusqu'à 6 ans révolus,

– Six cents francs (600.-) dès la

séparation et jusqu'à 12 ans révolus,

– Sept cents francs (700.-) dès la

séparation et jusqu'à 20 ans révolus ou jusqu'à ce que l'enfant soit capable de

gagner sa vie.

Allocations familiales non

comprises."

Comme relevé ci-dessus (consid. 3f),

les art. 37 al. 1 let. c LI et 33 al. 1 let. c LIFD prévoient que sont

notamment déduites du revenu les contributions d’entretien versées à l’un des

parents pour les enfants mineurs sur lesquels il a l’autorité parentale et, en

corollaire, ces prestations sont imposables chez le parent bénéficiaire, en

application des art. 27 let. f LI et 23 let. f LIFD. Ces dispositions

s’appliquent également aux concubins avec un enfant mineur commun dont

l’autorité parentale appartient à la mère (ATF du 1er septembre

2006,2A.37/2006 = RDAF 2007 134, consid. 3.2 et 4).

En l'espèce, la convention produite

par le recourant ne prévoit qu’il verse une pension alimentaire mensuelle de

700.

fr. pour sa fille B.X.________ que si celle-ci et le recourant vivent

séparés. Or, cette condition n'était pas réalisée en 2003. Au demeurant, un

jugement ou une convention fixant des contributions d'entretien ne suffisent

pas à eux seuls à justifier la déduction de celles-ci (respectivement leur

imposition); encore faut-il que ces contributions aient été effectivement

"versées" ainsi que le prévoient expressément les art. 37 al. 1 let.

c LI et 33 al. 1 let. c LIFD (cf. aussi Commentaire romand LIFD, art. 23 N 42

et art. 33 N 27). Par ailleurs, dès lors qu’il incombe à celui qui fait valoir

l'existence d'un fait de nature à diminuer sa dette fiscale d'en apporter la

preuve et de supporter les conséquences de l'échec de cette preuve (ATF du 16

février 2006,2P.195/2005, consid. 3.3; ATF 121 II 257 consid. 4c/aa), il

appartenait au recourant d’apporter la preuve qu’il avait versé une pension

alimentaire pour sa fille B.X.________ en 2003. Ce qui n’est pas le cas. C’est

dès lors à juste titre que l’autorité intimée a refusé que le montant de 8'400

fr. soit déduit du revenu du recourant au titre de pension alimentaire.

4.

Il ressort de ce qui précède que, comme

l'autorité intimée l'a admis en procédure, le recours doit être très

partiellement admis en tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal en ce

sens que le montant imposable auprès du recourant au titre des allocations

familiales doit être réduit à 4'440 francs; en conséquence, le revenu imposable

du recourant est arrêté à 21'900 fr. au taux de 12'500 (quotient 1.75). Pour

les mêmes motifs, le recours doit être très partiellement admis dans la mesure

où il concerne l'impôt fédéral direct, et le revenu imposable arrêté à 27'500

fr. (barème célibataire). Le recours doit être rejeté pour le surplus.

Vu que le recourant n'obtient que

très partiellement gain de cause, et ce suite à la production, lors de la

présente procédure de recours, de pièces qu'il aurait pu produire directement

lors de la procédure de réclamation auprès de l'ACI, il convient de mettre à sa

charge l'entier des frais judiciaires, de 500 francs.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est très partiellement admis en tant

qu’il concerne l’impôt cantonal et communal.

II.

Le recours est très partiellement admis dans la

mesure où il concerne l’impôt fédéral direct.

III.

La décision sur réclamation du 23 février 2009

de l’ACI est réformée en ce sens que le montant imposable auprès du recourant

au titre des allocations familiales doit être réduit à 4'440 francs; en

conséquence, le revenu imposable du recourant est arrêté à 21'900 fr. au taux

de 12'500 (quotient 1.75) pour l'impôt cantonal et communal et à 27'500 fr.

(barème célibataire) pour l'impôt fédéral direct.

IV.

Les frais d'arrêt, par 500 (cinq cents) francs,

sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 14 avril 2010

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.