FI.2009.0046

CDAP - FI.2009.0046 - 2010-10-29 - A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

29 octobre 2010Français17 min

CDAP compétente pour statuer sur un recours contre une décision de l'ACI refusant une demande de révision (LIFD-149-3, LI-205-3). Comptabilisation de provisions. Conditions de la révision non réalisées; pas de révision facilitée, la taxation n'étant pas entachée d'une erreur esssentielle et manifeste de l'administration fiscale. Sur le fond, l'attribution des provisions aux périodes concernées était comptablement justifiée: le risque de devoir rembourser les montants en cause - ce qui justifie la provision - ne s'est concrétisé qu'au moment où le prétendu créancier a fait valoir ses créances en justice (exercices 1994 ss) et non à compter du moment où il compte un intérêt de retard (exercices 1992 ss, quand le contribuable ignorait encore le motif de la provision).

Faits

Vu les faits suivants

A.X.________ (ci-après: le contribuable ou le

recourant), médecin, a exercé son activité en indépendant jusqu'à fin 1998,

puis dès le 1er janvier 1999 à titre de salarié de la société qu'il

a constituée sous la raison Cabinet médical Dr M. X.________ SA, à

Lausanne.

Le 2 février 1998, l'Administration cantonale

des impôts (ci-après: l'ACI) a informé le contribuable qu'elle ouvrait à son

encontre une enquête concernant les périodes fiscales 1993-1994 (objet d'une

taxation définitive) et 1995-1996, 1997-1998, taxées provisoirement.

Le 20 janvier 2004, l'ACI, division

de l'inspection fiscale, a rendu à l'encontre du contribuable une décision

(rappel d'impôt, proposition de règlement sur réclamation, taxation définitive

et prononcé d'amendes) portant sur un montant total de 396'831 fr. 70. La

décision refusait en particulier une correction effectuée à titre rétroactif

dans la comptabilité de la raison individuelle et qui prenait en compte des

provisions liées à un litige opposant le contribuable à la Fédération vaudoise

des caisses maladie (ci-après: FVCM).

Par l'intermédiaire de son

mandataire, le contribuable a formé une réclamation contre cette décision le 19

février 2004. Cette réclamation expose en particulier ce qui suit:

"En 1994, la Fédération vaudoise des caisses maladie a réclamé à M.

A.X.________ d'importants montants de rétrocession d'honoraires pour de

prétendus traitements non économiques. La question de ces rétrocessions est

actuellement pendante devant le Tribunal arbitral des assurances du canton de

Vaud. La demande de la FVCM porte sur une somme de CHF 345'425.-- pour 1994,

CHF 436'000.-- pour 1995 et CHF 485'000.-- pour 1997. […]

Votre administration invoque qu'il est aujourd'hui trop tard pour

modifier rétroactivement la comptabilité de M. A.X.________. Ce dernier ne

partage pas cet avis. En effet, les taxations des périodes en cause ne sont pas

entrées en force. . […]

De plus, il est conforme au principe de périodicité d'introduire la

provision dans la période de calcul lors duquel le risque s'est réalisé. Or, le

devoir de rembourser la FCVM à l'issue des procès en cours est né lors de

chaque demande de rétrocession. C'est pourquoi, M. A.X.________ conclut à

l'admission des provisions en cause avec effet rétroactif pour les périodes de

calcul 1994, 1995 et 1997. les montants provisionnés correspondent aux montants

des demandes déposées par la FVCM par devant le Tribunal arbitral, soit CHF 345'425.--

en 1994, CHF 436'000.-- en 1995 et CHF 485'000.-- en 1997".

Le 27 mai 2005, l'ACI a admis les

provisions relatives au litige avec la FVCM, mais exclusivement dans le cadre

des taxations non entrées en force (soit pour les périodes fiscales 1995-1996,

1997-1998 et non 1993-1994).

Le 4 août 2006, l'ACI a adressé au contribuable

une nouvelle proposition de règlement, portant sur les périodes fiscales

1993-1994 à 1997-1998. Selon cette proposition, la provision de 345'000 fr. est

admise pour l'année 1994 et la provision de 436'000 fr. est admise pour l'année

1995 (cf. tableau des reprises, éléments de revenus non déclarés ou erronés,

ch. 2.04). De même, la fortune a été modifiée par des réserves négatives

correspondant aux provisions (tableau des reprises, éléments de la fortune non

déclarés ou erronés, ch. 2.03). Quant à la provision relative à l'exercice

1997, elle concerne la période fiscale 1999-2000 qui ne faisait pas l'objet de

la procédure de redressement.

Dans une lettre du 28 août 2006 à

l'ACI, par l'intermédiaire de son nouveau mandataire, le contribuable a accepté

sans réserve la proposition de règlement.

Le 14 janvier 2009, le contribuable a sollicité la

révision des taxations 1991-1996. A l'appui de sa demande, il se réfère aux annexes

aux bilans au 31 décembre 2004 et 2005 de la société Cabinet médical Dr M. X.________

SA, établies respectivement le 7 novembre 2005 et le 4 décembre 2006 par la

fiduciaire Fidoc et Partenaires SA, qui rappellent le litige en cours contre

certaines caisses maladie pour les montants litigieux suivants:

"- 345'425 fr.

au 1er juillet 1992,

- 436'000 fr. au 1er

juillet 1993,

- 458'000 fr. au 1er

juillet 1995,

soit au total 1'239'425 fr., plus intérêts".

On précise que l'annexe se réfère

aux dates d'échéance des créances, à partir desquelles la FVCM compte un

intérêt moratoire. Le contribuable en conclut que les provisions afférentes à

ces litiges devaient être attribuées "aux exercices pendant lesquels ces

charges ont pris naissance (…), soit 345'000 fr. en 1992, 436'000 fr. en 1993

et 458'000 fr. en 1995". De l'avis du requérant, en attribuant les

provisions de 345'000 fr. et de 436'000 fr. aux exercices des années 1994 et

1995, années qui correspondent à la date des demandes déposées par la FVCM

devant le Tribunal arbitral, l'ACI a commis une erreur essentielle et

manifeste, de sorte que la correction doit être admise même en l'absence de

motifs de révision (avec référence à la doctrine: Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, ad art.

147, n. 12 ss).

L'ACI, division de la taxation, a rejeté la

demande de révision du 14 janvier 2009 dans une "décision sur

réclamation" datée du 4 mars 2009. Cette décision indique la voie et le

délai de recours à la Cour de droit administratif et public du Tribunal

cantonal (ci-après: la CDAP).

Le 26 mars 2009, A.X.________ a

adressé à l'ACI une "demande de reconsidération des rattachements des

provisions aux périodes fiscales dans le cadre de décisions de rappel d'impôt,

de propositions de règlement sur réclamation de taxation définitive et prononcé

d'amendes concernant les périodes fiscales 1993-1994, 1995-1996, 1997-1998,

rendues le 20 janvier 2004 par l'ACI et modifiées par propositions de règlement

du 4 août 2006, acceptée par le demandeur le 28 août 2006". Cette

requête reprend les arguments déjà invoqués dans la demande de révision du 14

janvier 1999 et conclut à ce que "l'ACI rattache les provisions aux

exercices pendants lesquels celles-ci ont pris naissance, soit 325'425 fr. en

1992, 436'000 fr. 1993 et 458'000 fr. en 1995".

Dans le délai de recours, le 4

avril 2009, A.X.________ a en outre interjeté un recours auprès du Tribunal

cantonal, en concluant implicitement à l'annulation de la décision attaquée et

au renvoi du dossier à l'ACI pour nouvelle décision dans le sens des

considérants. Le recours se réfère aux moyens développés dans la demande de

reconsidération déposée le 26 mars 2009, concernant les périodes fiscales

1993-1994, 1995-1996, 1997-1998, taxées conformément à la proposition du 4 août

2006, acceptée par le recourant le 28 août 2006.

A réception de l'avis d'enregistrement du recours,

avant même d'être invitée à déposer une réponse, l'ACI a écrit au tribunal le 8

avril 2009, en lui transmettant la "demande de reconsidération" du 26

mars 2009, considérée comme un recours à l'encontre de la décision du 4 mars

2009. Dans sa correspondance du 8 avril 2009, l'ACI précise en outre qu'elle a

statué sur la demande de révision du 14 janvier 2009, en rendant le 4 mars 2009

une décision négative, intitulée par erreur "décision sur

réclamation". S'exprimant ensuite sur la question de la recevabilité du

recours, l'intimée expose:

"La décision rejetant la demande de révision a été rendue par

l'ACI, soit l'autorité qui avait émis la décision dont la révision a été

demandée. Conformément à l'art. 205 al. 3 LI, le rejet de la demande de

révision peut être attaqué par les mêmes voies de droit que le prononcé

antérieur. La décision antérieure avait fait l'objet d'une réclamation, qui est

tombée suite à l'acceptation de la proposition de règlement (art. 188 al. 1

LI). Aussi sommes-nous d'avis que la seule voie de droit ouverte contre notre

décision du 4 mars 2009 est le recours auprès de votre autorité".

Invités à leur tour à se prononcer

sur la question de la recevabilité du recours, ni l'AFC, ni le recourant ne se

sont déterminés.

Sans poursuivre l'instruction en invitant les

autorités parties à la procédure à se déterminer sur le fond, le tribunal a

statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Dans sa demande du 14 janvier 2009, le

contribuable a requis de l'ACI qu'elle révise sa décision portant sur les

périodes 1993-1994 à 1997-1998. Cette procédure est régie par les art. 147 ss

de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS

642.

) et 203 ss de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11).

Les règles de compétence figurent

aux art. 149 LIFD et 205 LI qui disposent dans les mêmes termes:

"1. La révision d'une décision ou d'un prononcé est de la

compétence de l'autorité qui a rendu cette décision ou ce prononcé.

(…)

3.

Le rejet de la demande de révision et la nouvelle décision ou le

nouveau prononcé peuvent être attaqués par les mêmes voies de droit que la

décision ou le prononcé antérieur".

Conformément aux dispositions

citées ci-dessus, c'est à l'ACI, l'autorité appelée à statuer sur la

réclamation, qu'il incombait de se prononcer sur la demande de révision. Le

rejet de cette demande pouvait être contesté par les mêmes voies de droit que

la décision antérieure, si bien que la Cour de droit administratif et public

(CDAP) du Tribunal cantonal est bien l'autorité de recours compétente pour

connaître du présent litige.

Au demeurant, interjeté dans le

délai et la forme prescrits par les art. 140 LIFD et 200 LI, le présent recours

est recevable.

2.

a) L’art. 147 al. 1 LIFD dispose qu'une décision

ou un prononcé entré en force peut être révisé en faveur du contribuable, sur

sa demande ou d’office lorsque des faits importants ou des preuves concluantes

sont découverts (let. a); lorsque l’autorité qui a statué n’a pas tenu

compte de faits importants ou de preuves concluantes qu’elle connaissait ou

devait connaître ou qu’elle a violé de quelque autre manière l’une des règles

essentielles de la procédure (let. b); lorsqu’un crime ou un délit a

influé sur la décision ou le prononcé (let. c). Selon l’al. 2 de cette

disposition, la révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs

qu’il aurait déjà pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait

fait preuve de toute la diligence qui pouvait raisonnablement être exigée de

lui.

L’art. 203 LI a une teneur

identique.

b) On entend

par fait nouveau celui qui s'est produit avant la décision attaquée, mais que

l'auteur de la demande de révision a été sans sa faute empêché d'alléguer dans

la procédure antérieure (v. notamment André Grisel, Traité de droit

administratif, vol. II, Neuchâtel 1984, p. 944). Plus exactement, sont "nouveaux",

les faits qui se sont produits jusqu'au moment où, dans la procédure

principale, des allégations de faits étaient encore recevables, mais qui n'étaient

pas connus du requérant malgré toute sa diligence. En outre, les faits nouveaux

doivent être importants, c'est-à-dire qu'ils doivent être de nature à modifier

l'état de fait qui est à la base de l'arrêt entrepris et à conduire à un

jugement différent en fonction d'une appréciation juridique correcte. Par faits

importants ressortant du dossier, il faut entendre l'ensemble des actes de

procédure et des pièces que l'autorité devait prendre en considération selon la

décision dont elle est saisie (v. Jean-François Poudret/Suzette Sandoz-Monod,

Commentaire de la loi fédérale d'organisation judiciaire, vol. V, Berne 1992, n° 5.2 ad art. 136; Ursina Beerli-Bonorand, Die

ausserordentlichen Rechtsmittel in der Verwaltungsrechtspflege des Bundes und

der Kantone, Zürich 1985, pp. 130-131; références citées; en outre ATF

2C_134/2007/s du 20 septembre 2007, confirmant l'arrêt FI.2006.0084 du 16 mars

2007). Les preuves, quant à elles, doivent servir à

prouver soit les faits nouveaux importants qui motivent la révision, soit des

faits qui étaient certes connus lors de la procédure précédente, mais qui

n'avaient pas pu être prouvés, au détriment du requérant. Si les nouveaux

moyens sont destinés à prouver des faits allégués antérieurement, le requérant

doit aussi démontrer qu'il ne pouvait pas les invoquer dans la précédente

procédure. Une preuve est considérée comme concluante lorsqu'il faut admettre

qu'elle aurait conduit le juge à statuer autrement s'il en avait eu

connaissance dans la procédure principale. Ce qui est décisif, c'est que le

moyen de preuve ne serve pas à l'appréciation des faits seulement, mais à

l'établissement de ces derniers (ATF 127 V 358 consid. 5b;

121.

IV 317

consid. 2; 110 V 141 consid. 2, 293 consid. 2a; 108 V 171 consid. 1; cf. aussi ATF 118 II 205;

voir encore, Poudret/Sandoz, op. cit., n° 2.2 ad art. 137 OJ, p. 26 ss;

Elisabeth Escher, Revision und Erläuterung, in: Geiser/Münch, Prozessieren vor

Bundesgericht, 1996, p. 249 ss, spéc. n. 8.21 ss).

c) S’inspirant

de la jurisprudence du Tribunal fédéral concernant le rappel d’impôt, une

partie de la doctrine, mais aussi quelques commissions de recours ou tribunaux

cantonaux, se sont prononcés en faveur d’une révision facilitée lorsqu’une

décision administrative est entachée d’une erreur essentielle et manifeste de

l’autorité fiscale (pour un exemple tiré de la jurisprudence du Tribunal

administratif vaudois: FI.2007.0076 du 13 décembre 2007). Dans un tel cas, la

correction serait admise même en l’absence d’un motif classique de révision et

il importe peu que le contribuable ait été ou non en mesure de faire corriger

cette erreur dans la procédure ordinaire en faisant preuve de l’attention

commandée par les circonstances. En effet, l’autorité de taxation peut

commettre un abus de droit en invoquant le manque de diligence du contribuable

pour s’opposer à la révision d’une taxation entachée d’un vice dont elle est à

l’origine et, partant, la première responsable (Commentaire de la loi sur

l’impôt fédéral direct, édité par Noël/Yersin, Bâle, 2008, H. Casanova, n. 16

ad art. 147). Assez récemment (dans un arrêt 2P.198/2003 du 12 décembre 2003

consid. 3.3), le Tribunal fédéral a évoqué cette problématique, mais pour

considérer que les conditions n'en étaient alors pas réunies. Dans un arrêt

2A.55/2002 du 30 octobre 2002 (consid. 3), il a relevé qu'en raison du

caractère subsidiaire de la révision, qui ne devait pas avoir pour effet de

vider de leur portée les délais de recours ordinaires, la règle contenue à

l'art. 147 al. 2 LIFD devait être appliquée de manière stricte (en faveur

encore d'une pratique stricte, pour des motifs tirés de la sécurité du droit et

du caractère subsidiaire de la révision, cf. deux arrêts du Tribunal fédéral

plus anciens: RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3 e).

3.

En l'espèce, le recourant invoque le fait que le

risque de devoir rembourser les montants réclamés par la FVCM, soit 345'000

fr., 436'000 fr. et 458'000 fr. est né le jour de l'échéance de ces créances et

non le jour du dépôt des actions en paiement devant le Tribunal arbitral. L'ACI

aurait dès lors dû rattacher les provisions afférentes à ces litiges aux exercices

1992, 1993 et 1995 et non 1994, 1995 et 1997.

Le recourant aurait pu faire valoir

ce moyen dans le cadre de la procédure de réclamation qu'il avait introduite à

l'époque en refusant la proposition de règlement de l'ACI. Il connaissait en

effet déjà les dates d'échéances des créances litigieuses, puisqu'elles

figuraient dans les conclusions des demandes en paiement introduites par la

FVCM. En outre, on relève que le recourant avait précisément défendu dans cette

procédure la solution contraire en faveur d'une comptabilisation au cours des

exercices 1994 et suivants, à laquelle l'ACI s'était en définitive ralliée.

Les conditions des art. 147 LIFD et

203.

LI ne sont dès lors pas réalisées. Le recourant ne le conteste d'ailleurs

pas. Il soutient en revanche que la situation particulière de l'espèce

justifiait une révision facilitée admise par une partie de la doctrine. Or,

comme dans les cas de jurisprudence fédérale cités plus haut (2A.55/2002 du 30

octobre 2002 consid. 3; RDAF 1999 II 38 consid. 7; RDAF 1999 II 440 consid. 3

e), les conditions d'une telle révision ne sont pas réunies, puisque

l'intimée a suivi les conclusions mêmes du réclamant dans sa nouvelle

proposition de règlement du 4 août 2006 et qu'on ne saurait dès lors tenir ici

l'administration pour responsable d'une erreur qui relève de l'arbitraire.

Au surplus, le risque de devoir

rembourser les montants en cause – ce qui constitue la justification d'une

provision – ne s'est concrétisé qu'à partir du moment où la FVCM a fait valoir

ses créances, même si la fédération se réfère à des années antérieures. Lors du

bouclement de la comptabilité en 1992 et 1993, en particulier, le contribuable

et son mandataire ignoraient encore le motif de la provision, ce qui constitue

le critère déterminant (cf. à ce sujet, Manuel suisse d'audit, tome 1, Tenue de

la comptabilité et établissement des comptes, Zurich 2009, partie IV, ch. 6.23,

p. 247 ss). Au regard de ces éléments, c'est à juste titre que l'ACI a rejeté

la demande de révision présentée par le recourant.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Le recourant,

qui succombe, supportera les frais de justice. Il n'aura par ailleurs pas droit

à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision de l'Administration cantonale des

impôts du 4 mars 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est

mis à la charge du recourant.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 29 octobre 2010

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.