FI.2009.0052

CDAP - FI.2009.0052 - 2010-04-22 - A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

22 avril 2010Français43 min

Une procédure pour participation à une soustraction d'impôts a été ouverte à l'encontre du recourant, fiduciaire des contribuables partis de Suisse sans laisser d'adresse, à l'issue de laquelle l'autorité intimée lui a notifié un prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale et une décision d'appel en solidarité pour les impôts dus par les contribuables. En comptabilisant des charges de la société contribuable sur la seule base de renseignements oraux fournis par son client, sans requérir les justificatifs correspondants, le recourant a commis une négligence grave. Cela étant, l'instruction de la cause n'a pas permis d'établir qu'il avait véritablement l'intention de procéder à une soustraction. Au contraire, il apparaît que le départ soudain du débiteur principal, qui manifestement a voulu fuir les poursuites de l'autorité fiscale, a mis le recourant dans une situation délicate, qui ne lui permettait plus de collaborer pour justifier ses écritures comptables. Les conditions de la participation à la soustraction n'étant pas réalisées, le recours doit être admis et la décision attaquée annulée.

Faits

Vu les faits suivants

A.X.________, domicilié à ********, exploite un

cabinet fiduciaire "X.________ SA" à Ecublens. Depuis de nombreuses

années, il représente la société "Y.________ SA" (ci-après: la

société), une entreprise générale de maçonnerie, dont A.Y.________ (ci-après:

le président de la société) est administrateur-président, Z.________ et A.________

sont administrateurs et A.X.________ est réviseur.

Au cours d'une procédure de soustraction ouverte

le 25 mai 1992, l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a

procédé à des rappels d'impôt auprès de cette société, représentée par le

recourant, sur les périodes 1987-1988 à 1991-1992 pour des ristournes non

comptabilisées et des parts privées aux frais de véhicules. Il ressort de

l'arrêt rendu par le Tribunal administratif (devenu la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal - ci-après: CDAP- le 1er janvier

2008) sur recours du président de la société et son épouse (ci-après: les

époux) (FI 1995.0040 du 13 mars 1996) que le montant du bénéfice,

respectivement du revenu soustrait, fut de 50'000 fr. pour la société et

86'000 fr. pour les époux (montant total ICC, le montant du

bénéfice/revenu soustrait étant légèrement supérieur pour l'impôt fédéral

direct - ci-après: IFD). Les amendes pour la société et les époux ont été fixées

à respectivement 3'700 fr. et 4'700 francs. Durant toute cette

procédure, la société avait été représentée par le recourant.

Informée par le Service de l'emploi

que la société avait engagé du personnel étranger sans permis, l'ACI a notifié

à la société, le 28 mars 2000, un avis d'ouverture d'enquête pour

soustraction fiscale. Elle a informé la société que celle-ci pourrait

collaborer au redressement des taxations inexactes en communiquant les

insuffisances des retenues opérées, décomptes à l'appui, pour les périodes 1995

à 1999. Représentée par A.X.________, la société a requis successivement deux

délais de prolongation pour préparer ses comptes. Le 31 juillet 2000, elle

a notifié à l'ACI, par l'intermédiaire de son conseil, un récapitulatif du

personnel pour lequel elle n'avait pas retenu l'impôt à la source, ni les

charges sociales obligatoires, entre 1995 et 1999. S'engageant à collaborer

dans la procédure, elle a fourni en annexe les attestations de l'impôt à la

source pour les années 1997 à 1999, remplies a posteriori le

21 juillet 2000. Le 8 août 2000, l'ACI a informé la société qu'elle

procèderait à un contrôle fiscal dans les locaux de l'entreprise le 5 septembre

2000. Après plusieurs demandes de prolongation formulées par le représentant de

la société, l'ACI a finalement effectué une inspection fiscale le

27 novembre 2000. Le 14 février 2001, l'ACI a requis de la société

des pièces justificatives et des explications concernant des écritures

comptables, en particulier des charges comptabilisées lors de la clôture des

comptes. Après avoir demandé une prolongation de délai admise par l'ACI, la

société a produit des documents complétés d'explications le 4 mai 2001.

Pour justifier les débits du compte 3010 - Coût des matières -, la société a

précisé s'être fondée sur des forfaits ou des estimations par jour de travail,

sans autres justificatifs. Concernant les salaires, elle s'est référée à sa

correspondance du 31 juillet 2000 dans laquelle elle avait mentionné le

personnel qu'elle avait rétribué sans avoir retenu les charges sociales et

l'impôt à la source et, le cas échéant, sans permis d'établissement.

Le 11 octobre 2001, l'ACI a

demandé à la société de bien vouloir lui produire encore les documents

suivants, afin de clôturer l'enquête:

Justificatifs relatifs à l'achat des matières,

les pièces justifiant le paiement des salaires (contrat, pièces bancaires ou

autres);

Une précision concernant une écriture qui ne

correspondait pas à une pièce justificative;

Les justificatifs concernant le montant

comptabilisé pour paiement à des sous-traitants, à hauteur de 150'000 fr.;

Des renseignements sur l'évolution des prêts et

provision sur prêts;

L'extrait des comptes où avaient été enregistrés

les montant de 33'500 fr. (22 décembre 1997), 23'000 fr.

(31 mars 1998) et 26'500 fr. (Affaire B.________, résidence du 1*******);

Copie des factures du Cabinet fiduciaire A.X.________

pour les années 1998-1999;

Copie du rapport de l'organe de contrôle.

Le 16 novembre 2001, l'ACI a

notifié un rappel de cette demande à la société et son représentant. Le

19 novembre 2001, ce dernier a requis une prolongation de délai au

30 janvier 2002. Le 8 février 2002, le recourant a informé l'ACI que

son client ne lui avait remis aucun des documents requis, qu'il était

définitivement parti à l'étranger et que la société avait cessé toute activité

au 31 décembre 2001. Le 13 février 2002, l'ACI a demandé au

représentant de la société de lui fournir les renseignements suivants dans les

30 jours:

L'adresse de son client en Espagne;

Pour les exercices 2000 et 2001, la société

va-t-elle déposer une déclaration. A qui envoyer le courrier pour la société?

Les actions ont-elles été vendues, ou la société va-t-elle se liquider?

Les factures émises par la fiduciaire à

l'attention de la société entre 1998 et 2001;

Rapport de l'organe de révision entre 1998 et

2001;

Extrait des comptes 1995-1999, actionnaire A.Y.________.

Le 22 mars 2002, le recourant

a produit des documents ainsi que la dernière adresse connue de son client en

Suisse.

Le 16 juillet 2002, l'ACI a

notifié aux époux, à leur dernière adresse connue en Suisse, un courrier leur

impartissant un délai de 30 jours pour collaborer au redressement des

taxations fiscales inexactes. Elle a également notifié ce courrier au

représentant des époux et de la société. Le courrier adressé aux époux a

toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser

d'adresse".

Le 19 juillet 2002, l'ACI a

adressé à la société, à la dernière adresse connue des époux en Suisse, un avis

de prochaine clôture de la procédure portant sur les périodes 1995 à 2000, avec

une copie au représentant de la société. Le courrier adressé aux époux a

toutefois été retourné à l'ACI avec la mention "parti sans laisser

d'adresse".

Le 27 juin 2003, l'ACI a

notifié à la société ainsi qu'à son représentant une décision de rappel d'impôt

et taxation définitive dans laquelle elle a procédé aux reprises suivantes:

Pos.

Libellé

Année

de référence ou de calcul

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Totaux

ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE

ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

1.01

301

Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier

6'000

12'000

6'000

12'000

78'000

1.02

301

Coût matières-charges non justifiées- Sous-traitants

42'000

1.03

301

Coût matières- charges non justifiées-achats matériel

30'000

10'000

60'000

1.04

301

Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture

3'000

1.05

400

Salaires-charges non justifiées

15'000

100'000

315'000

1.06

401

Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants

150'000

1.07

401

Prêt de MdO-charges non justifiées

1'200

111'000

112'200

1.08

410

Loyer-charge excessive

1'100

1'700

13'000

1.09

431

Entretien machines-charges non justifiées

2'400

1'500

6'000

2'400

8'400

2'400

23'100

1.1

435

Frais véhicules- charges non justifiées

6'000

3'000

2'400

4'800

15'000

12'000

6'000

49'200

1.11

465

Fournitures, outillages-charges non justifiées

2'700

2'400

6'000

15'900

1.12

473

Téléphone, fax-charges privées

2'000

2'300

3'500

2'000

3'500

23'800

1.13

473

Téléphone, fax-charges privées

2'400

1.14

475

Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées

480

600

1'680

1.15

483

Frais de représentation-charges non justifiées

4'800

1.16

492

Frais de personnel-charges non justifiées

1'900

1'200

1'500

2'400

10'900

1.17

600

Chiffre d'affaires non enregistrés

26'000

TOTAUX SOUSTRACTIONS

62'600

20'500

47'200

16'480

58'700

148'500

329'000

248'000

930'980

Se fondant sur ces reprises, l'ACI

a déterminé comme suit les compléments de taxation et les impôts à payer:

IMPOT

CANTONAL ET COMMUNAL

Impôt sur le bénéfice

Montants

Compléments d'impôt

Années

Imposables Fr.

Imposés Fr.

Différences Fr.

Canton Fr.

Communes Fr.

Total Fr.

1995-1

définitive

14'100

1995

= compléments sur la moyenne des impôts

1995-2

définitive

38'800

2006.90

1633.50

3640.40

1996

définitive

14'500

748.20

609.00

1'357.20

1997

définitive

107'800

106'300

17'570.05

14'301.20

31'871.25

1998

définitive

216'000

36'600

148'500

32'890.90

26'771.65

59'662.55

1999

provisoire

403'800

41'900

329'000

63'432.25

51'631.00

115'063.25

2000

provisoire

283'400

10'600

248'000

46'323.00

37'704.00

84'027.80

2001

2002

Totaux ICC

1'078'400.00

162'971.30

132'650.35

295'622.45

IMPOT

FEDERAL DIRECT

Impôt sur le bénéfice

Montants

Compléments d'impôt

Années

Imposables Fr.

Imposés Fr.

Différences Fr.

Dus Fr.

Facturés Fr.

Compléments Fr.

1995-1

définitive

14'100

1995

= compléments sur l'impôt le plus élevé

1995-2

définitive

38'800

2'065.40

0.00

2'065.40

1996

définitive

14'500

526.35

0.00

526.35

1997

définitive

107'800

10'199.60

0.00

10'199.60

1998

définitive

201'100

36'600

164'500

17'093.50

3'111.00

13'982.50

1999

provisoire

370'900

41'900

329'000

31'526.50

3'561.50

27'965.00

2000

provisoire

258'600

10'600

248'000

21'981.00

901.00

21'080.00

2001

2002

Totaux IFD

991'700

902'600

83'392.35

7'573.50

75'818.85

Pour les périodes fiscale 1998,

1999 et 2000, ce rappel incluait directement une majoration de 10% fondée sur

l'art. 128 let. a de l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les

impôts directs cantonaux en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 (aLI)

(tentative de soustraction).

Aussi bien en matière d'IFD qu'en

matière d'impôt cantonal et communal, l'ACI n'a effectué aucune reprise sur le

capital et n'a réclamé aucun complément d'impôt sur le capital.

Elle a en outre fixé les peines

suivantes pour soustraction et tentative de soustraction réprimées par les art. 128

aLI, 242 et 243 de la loi vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts

directs cantonaux (LI; RS 642.11) et 175 et 176 de la loi fédérale du

14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11) à

l'encontre de la société:

Période fiscale

Amende

canton/commune

Amende

IFD

1995-1

définitive

soustraction

consommée (x1) / faute moyenne à grave (x1.5) et pr. de la lex mitior

5'400.00

1,5

x le montant soustrait art.175 LIFD

3'000.00

1995-2

définitive

1996

définitive

2'000.00

700.00

1997

définitive

47'800.00

15'200.00

Total amendes ICC

55'200.00

1998

définitive

Majoration

de 10% d'éléments soustraits

14'850.00

20'900.00

1999

provisoire

32'900.00

1,5

x le montant soustrait 2/3 de la peine art. 176 LIFD

27'900.00

2000

provisoire

24'800.00

21'000.00

2001

2002

Total des majorations ICC

72'550.00

Total amendes IFD

88'700.00

Les majorations de 10 %

effectuées aux périodes 1998, 1999 et 2000 ont été directement incluses par

l'ACI dans le montant des compléments d'impôt à payer par la société.

Le 22 août 2003, l'Office

d'impôt des personnes morales (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à la

société, à l'adresse de son représentant, les bordereaux complémentaires

définitifs correspondant aux montants déterminés dans le rappel du 27 juin

2003 (cf. tableau ci-dessus).

Le 28 août 2003, le recourant

a informé l'ACI que son client avait quitté la Suisse, sans avis préalable et

sans laisser d'adresse. Considérant qu'il n'était plus le représentant de la

société, il a retourné la totalité des bordereaux à l'Office d'impôt, en le

priant de ne plus s'adresser à lui pour cette société.

Le 15 décembre 2003, l'ACI a ouvert une

procédure pour participation à une soustraction d'impôt à l'encontre du

mandataire. Elle a notifié à ce dernier un courrier indiquant qu'il aurait

participé à la commission d'une soustraction et d'une tentative de soustraction

(art. 241 ss, spécialement 244 et 249 LI et art. 174 ss,

spécialement 177 et 182 LIFD) en ce sens que:

"Chargé de

l'imputation et la comptabilisation du mouvement comptable, [il aurait] comptabilisé

pour plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par l'usage commercial,

durant les exercices 1995 à 2000,

Chargé de la

vérification du bilan à titre d'organe de révision de la société [il aurait]

attesté que la comptabilité et les comptes annuels étaient conformes à la loi,

alors que ceux-ci étaient grevés de plus de 900'000 fr. de charges non

justifiées par l'usage commercial pour ces mêmes périodes,

Chargé de

l'établissement des déclarations d'impôt de la société et des époux, [il

aurait] omis de déclarer plus de 900'000 fr. de charges non justifiées par

l'usage commercial, à titre de bénéfice dans la société et à titre de

distributions dissimulées en faveur de l'actionnaire dans les déclarations

d'impôt 1995 à 2000 pour la société et 1997-1998 à 2001-2002 pour les personne

physiques."

Elle a précisé qu'en vertu des art. 244

al. 1 in fine LI et 177 al. 1 in fine LIFD, le

recourant répondait solidairement du paiement de l'impôt qui a fait l'objet de

la soustraction ou/et de la tentative de soustraction.

Le 2 avril 2004, l'ACI a

notifié au recourant un avis de prochaine clôture de cette enquête.

Le 1er juin 2004, l'Office

d'impôt a notifié une nouvelle fois à la société les bordereaux d'impôt

correspondant à la décision de rappel du 27 juin 2003, à l'adresse de Z.________,

un administrateur de la société. Le 27 août 2004, il a notifié à cette

même adresse une sommation fondée sur les art. 228 LI et 165 LIFD, avec un

délai au 14 septembre 2004 pour régler le montant d'impôt dû par la

société selon la décision de rappel du 27 juin 2003.

Le 3 septembre 2004, Z.________

a répondu qu'il n'avait jamais eu accès aux comptes de la société, qu'il

n'était pas actionnaire et qu'il n'avait pas la signature de cette société.

Le 8 septembre 2004, l'ACI a

informé Z.________ qu'elle entreprenait les démarches pour poursuivre la

société. Elle l'a prié "de ne pas former opposition contre les

commandements de payer qui lui seraient prochainement adressés, ceci afin de

pouvoir accélérer [les] procédures".

A la suite d'une réquisition de

poursuite déposée par l'ACI contre la société, l'Office des poursuites de

Lausanne-Ouest (ci-après: l'Office des poursuites) a notifié un commandement de

payer à la société, à l'adresse de Z.________, qui n'a pas formé d'opposition.

Suite à la réquisition de saisie, l'Office des poursuites a produit un acte de

défaut de bien pour un montant de respectivement 79'580 fr.85 pour l'IFD

(Confédération) et 309'889 fr.85 pour l'impôt cantonal et communal (Etat

de Vaud).

Le 30 novembre 2007, l'ACI a

notifié au recourant un prononcé d'amendes pour participation à une

soustraction fiscale et une décision d'appel en solidarité pour l'impôt

cantonal et communal dû par le président de la société et son épouse pour la

période 2001-2002, ainsi que pour l'IFD dû par la société pour les périodes

1995, 1996, 1997, 1998, 1999, 2000 et par les époux pour les périodes

1997-1998, 1999-2000 et 2001-2002. Se fondant sur les art. 130 aLI, 244 LI

et 177 LIFD, elle a repris les éléments invoqués à charge de l'intimé, dans son

avis d'ouverture de la procédure pour participation à une soustraction.

Elle a considéré que l'intimé avait

consciemment favorisé la commission d'une soustraction fiscale. Jugeant la

participation "grave", elle a prononcé les peines suivantes à

l'encontre du recourant:

Période fiscale

Canton

Commune

Total

IFD

Pour

la société

1995

200.00

100.00

300.00

700.00

1996

100.00

0.00

100.00

1997

1'500.00

1'200.00

2'700.00

3'600.00

1998

1'900.00

1'500.00

3'400.00

5'000.00

1999

3'600.00

3'000.00

6'600.00

2000

2'600.00

2'200.00

4'800.00

4'900.00

Pour

A.Y.________ et son épouse

1997-1998

900.00

800.00

1'700.00

1'400.00

1999-2000

2'600.00

2'200.00

4'800.00

7'100.00

2001-2002

3'600.00

3'000.00

6'600.00

Total

17'000.00

14'000.00

31'000.00

36'000.00

Elle a requis du recourant le

paiement suivant de l'IFD sur le bénéfice dû par la société (correspondant à

celui réclamé à la société, cf. ci-dessus) ainsi que l'impôt sur le revenu dû

par A.Y.________ et B.Y.________:

IFD

Pour A.Y.________ et B.Y.________

Pour la société

Années

Dus

Facturés

Compléments

Dus

Facturés

Compléments

1995

= compléments sur l'impôt le plus élevé

1996

2'065.40

0.00

2'065.40

1997

4'568.35

1'935.10

2'633.25

526.35

0.00

526.35

1998

4'568.35

1'935.10

2'633.25

10'199.60

0.00

10'199.60

1999

144 jours

6'720.10

1'372.80

5'347.30

17'093.50

3'111.00

13'982.50

1999

216 jours

9'433.20

1'702.20

7'731.00

31'526.50

3'561.50

27'965.00

2000

15'722.00

2'837.00

12'885.00

21'981.00

901.00

21'080.00

2001

38'914.00

2'375.00

36'539.00

Total

79'926.00

12'157.20

67'768.80

83'392.35

7'573.50

75'818.85

Elle a requis également le paiement

de l'impôt cantonal et communal sur le revenu dû par B.Y.________ et A.Y.________:

ICC

Dus par A.Y.________ et B.Y.________

Période

fiscale

Canton

Commune

Total

2001

48'241.25

39'266.10

87'507.35

Le 31 décembre 2007, A.X.________

a déposé une réclamation contre cette décision. Il a requis de l'ACI une copie

de l'avis d'ouverture d'enquête ainsi que de l'avis de prochaine clôture qui

lui avaient été adressées respectivement le 15 décembre 2003 et le 2 avril

2004. Le 3 janvier, il a confirmé sa réclamation, par l'intermédiaire de son

conseil, Me Jean-Luc Subilia, avocat à Lausanne. Il a contesté la totalité des

éléments retenus à son encontre dans le prononcé du 30 novembre 2007.

Le 15 janvier 2008, l'ACI a notifié

au recourant les pièces requises.

Le 11 mars 2008, l'ACI a fait

parvenir au nouveau conseil du recourant, Me Nicolas Urech, avocat à Lausanne,

les copies des dossiers de l'inspectorat concernant la société ainsi qu'B.Y.________

et A.Y.________. Elle y a joint une facture de 450 fr. à titre

d'émolument.

Le 23 mai 2008, A.X.________ a fait

valoir ses arguments par l'intermédiaire de son conseil. Il a notamment

revendiqué le droit de contester le montant de l'impôt, en bénéficiant des

mêmes voies de réclamation que ceux dont avait bénéficié le contribuable

primaire. S'opposant à la totalité des reprises, il a fait valoir qu'il avait passé

les écritures litigieuses sur la base de données orales fournies par son

client, qui correspondaient "aux coefficients expérimentaux de la

branche". Suite au départ de ce dernier, il ne lui était plus possible de

justifier les dépenses comptabilisées. Se prononçant sur chaque reprise, il a

relevé ce qui suit:

a) 1.01 et 1.03: Les montants

comptabilisés sont modestes. Les reprises auraient pour conséquence que la

société fonctionnerait sans frais indispensables à son exploitation.

1.02: il existait apparemment des

pièces justificatives pour cette charge de 42'000 fr. Cette facture aurait

été vue dans un courrier adressé à M. C.________, réviseur AVS au moment

des faits.

1.04: Il s'agit de petites

fournitures comptabilisées en bloc pour des dépenses consenties par la société.

1.05 à 1.07: ces charges salariales

sont conformes aux coefficients expérimentaux et ont été déclarées à l'impôt à

la source. Au surplus, l'ACI agirait de manière contradictoire en acceptant de

prélever l'impôt à la source et en refusant la déduction des charges soumises à

cet impôt.

1.08: Il s'agit d'une pure question

d'appréciation, sans soustraction, l'appartement de son client et son épouse

servant en grande partie de bureau pour la société, comme aurait pu le

constater l'inspecteur lors du contrôle fiscal.

1.09 à 1.11: charges nécessaires à

l'exploitation de l'entreprise.

1.12 à 1.13: question

d'appréciation sans soustraction.

1.14: Montants minimes sans

justificatifs habituellement dans une entreprise. Pas de volonté de

soustraction.

1.15: Frais habituels pour ce type

de société.

1.16: Petits frais habituels:

cafés, collations etc. pour les employés, pas de volonté de soustraction.

1.17: Le représentant de la société

ignore ce qu'est ce chiffre d'affaires non déclaré.

En outre, le recourant a fait

valoir que la provision pour impôt devrait être adaptée chaque année, en

prenant en considération les corrections fiscales apportées au bilan de la

société, y compris dans le cadre d'une procédure de redressement résultant d'un

contrôle de l'administration (RDAF 2006 II p. 228; p. 554).

b) A supposer qu'il puisse être

appelé en solidarité, il a réfuté subsidiairement le droit d'être recherché en

solidarité pour les périodes fiscales où la taxation était encore provisoire en

vertu des art. 177 LIFD et 244 LI.

c) Relevant qu'il avait passé les

écritures sur la base de données plausibles fournies par son client, il a

contesté toute volonté de participer à une soustraction, en concluant tout au

plus à l'existence d'une négligence.

d) Invoquant l'art. 130 aLI, il a

fait valoir la prescription en matière cantonale pour les infractions relatives

aux périodes fiscales antérieures à 1999.

e) Il a en outre contesté le

montant des amendes qui grèveraient lourdement son budget, si déjà il devait

être appelé en solidarité pour le paiement des impôts de la société et d'B.Y.________

et A.Y.________.

f) Il a requis le droit d'être

entendu.

Le 19 juin 2008, le recourant a été

entendu dans les locaux de l'ACI. Il a notamment déclaré que la société avait

engagé du personnel "au noir" et que le salaire versé était inscrit

sur des carnets de quittances et que l'impôt à la source devait avoir été payé.

Le recourant a précisé qu'il aurait lui-même simplement comptabilisé les

montants que son client lui communiquait oralement. A l'issue de cet

entretien, il a été convenu que le recourant produirait sa déclaration d'impôt

2007 d'ici la fin du mois de juillet, les carnets de quittances d'ici fin août

(pour autant qu'ils aient été trouvés) et que l'ACI vérifierait les versements

de l'impôt à la source.

Concernant ce dernier point, un

relevé de compte du 18 juillet 2008 a révélé que le client du recourant avait payé

un impôt à la source pour une valeur de 50'731 francs.

Le 19 décembre 2008, après deux

requêtes de prolongation pour cause de maladie, le recourant a informé l'ACI

qu'il avait tenté de retrouver les carnets de quittances en consultant d'abord B.Y.________

et A.Y.________ dont il a révélé l'adresse en Espagne. Il a également consulté

la Régie du bâtiment dans lequel se trouvait le local abandonné par son client.

Il aurait alors appris que, selon l'inventaire effectué pour la sauvegarde des

droits de rétention, des pièces auraient été laissées sur place, sans qu'il ait

toutefois été possible de les retrouver. Le recourant a fait valoir qu'il ne

lui était pas possible d'obtenir des renseignements et que, dans ces

conditions, il ne pouvait être tenu pour coresponsable des lacunes d'une

comptabilité à laquelle il n'avait plus accès pour justifier ses écritures. Il

a remis en annexe sa propre déclaration 2007, qui faisait état de sa situation

financière précaire.

Le 25 mars 2009, l'ACI a rendu une

décision sur réclamation dans laquelle elle a partiellement admis la

réclamation. Constatant que la plupart des reprises effectuées auprès de la

société correspondaient à des charges forfaitaires sans pièces justificatives,

elle a réfuté la pertinence de l'argument selon lequel les pièces

justificatives ne pouvaient plus être trouvées. Estimant qu'il appartenait à

celui qui fait valoir l'existence d'un fait de nature à éteindre ou diminuer sa

dette fiscale d'en apporter la preuve, elle a considéré que le recourant devait

supporter les conséquences de l'échec de cette preuve. Examinant chaque poste

ayant fait l'objet d'une reprise, elle a renoncé aux corrections suivantes:

1.02: Montant de 42'000 fr.

accepté compte tenu des explications du recourant.

1.08: loyer, charge excessive: elle

a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non constitutive de

soustraction.

1.12 et 1.13: téléphones et charges

privées: elle a admis qu'il s'agissait d'une question d'appréciation, non

constitutive de soustraction. Elle a renoncé à l'adjonction d'une part privée

que la société avait omis de comptabiliser durant les exercices 1993 et 1994.

1.17: Chiffre d'affaire non

comptabilisé: elle a renoncé à cette reprise, dans la mesure où le recourant ne

semblait pas avoir connaissance de ces factures.

Elle a déterminé comme suit le

détail des éléments rectifiant les taxations des déclarations de la société:

Pos.

Libellé

Année

de référence ou de calcul

1993

1994

1995

1996

1997

1998

1999

2000

Totaux

ÉLÉMENTS NON DECLARÉS OU ERRONÉS AFFECTANT LE BÉNÉFICE

ÉLÉMENTS SOUSTRAITS À REPRENDRE

1.01

301

Coût matières-charges non justifiées- frais de chantier

6'000

12'000

6'000

12'000

78'000

1.02

1.03

301

Coût matières- charges non justifiées-achats matériel

30'000

10'000

60'000

1.04

301

Coût matières-charges non justifiées- achats fourniture

3'000

1.05

400

Salaires-charges non justifiées

15'000

100'000

315'000

1.06

401

Prêt de MdO-charges non justifiées-sous traitants

150'000

1.07

401

Prêt de MdO-charges non justifiées

1'200

111'000

112'200

1.08

1.09

431

Entretien machines-charges non justifiées

2'400

1'500

6'000

2'400

8'400

2'400

23'100

1.1

435

Frais véhicules- charges non justifiées

6'000

3'000

2'400

4'800

15'000

12'000

6'000

49'200

1.11

465

Fournitures, outillages-charges non justifiées

2'700

2'400

6'000

15'900

1.12

1.13

1.14

475

Cotisations, taxes, dons-charges non justifiées

480

600

1'680

1.15

483

Frais de représentation-charges non justifiées

4'800

1.16

492

Frais de personnel-charges non justifiées

1'900

1'200

1'500

2'400

10'900

1.17

TOTAUX SOUSTRACTIONS

17'500

16'500

42'000

12'780

53'500

143'300

297'800

240'400

823'780

Elle a intégralement refusé de

corriger la provision d'impôt, suite aux reprises effectuées par l'autorité

fiscale, ceci aussi bien pour les périodes fiscales ayant fait l'objet d'une

taxation définitive que pour celles qui étaient encore provisoires. Elle a

réfuté l'argument selon lequel les art. 244 LI et 177 LIFD ne prévoient la

punissabilité des instigateurs, participants et complices qu'en cas de

soustraction consommée et non de tentative et considéré que le recourant avait

agi intentionnellement et non par négligence. Concernant la prescription

relative aux amendes infligées pour participation à la soustraction commises

par B.Y.________ et A.Y.________, l'ACI a reconnu que l'enquête n'avait été

ouverte que le 15 décembre 2003, plus de 4 ans après la fin de la période de

taxation 1997-1998, et que l'amende de 1'700 fr. infligée au recourant en

matière cantonale et communale pour cette période devait être annulée pour

cause de prescription.

Concernant la prescription relative aux amendes infligées pour

participation à la soustraction commise par la société, elle a considéré que la

période de taxation correspondait à l'année qui suit la période fiscale, ce qui

avait pour conséquence que pour la période fiscale 1998, la période de taxation

serait 1999, de sorte que l'avis d'ouverture d'enquête du 15 décembre 2003

aurait été notifié à temps. Elle en a conclu que les amendes infligées à la

société en matière d'impôt cantonal et communal pour les périodes 1995

(300 fr.), 1996 (100 fr.) et 1997 (2'700 fr.) devaient être

annulées. Considérant que la culpabilité du recourant était lourde, et qu'il

n'avait pas été de bonne foi, l'ACI a retenu l'application des art. 244 LI et

177 LIFD. Elle a renoncé aux quelques reprises mentionnées ci-dessus puis a

réduit les amendes en conséquence, en prenant également en considération la

situation personnelle du recourant. Par ces motifs, elle a décidé d'admettre

partiellement la réclamation et de fixer le bénéfice imposable de la société,

déterminant pour la fixation des amendes pour la participation à la

soustraction et l'appel en solidarité, comme

suit:

Pour la société

Pour les époux

Période

ICC

IFD

Période

ICC

IFD

1995

post

33'600

1996

10'800

1997

102'600

1997-98

123'800

118'400

1998

195'900

1999-2000

216 jours 1999 et 360 jours 2000

212'800

207'300

1999

339'700

1999-2000

216 jours

203'800

198'300

2000

251'000

2001

2001-2002

366'600

362'500

Elle a annulé les amendes infligées

au recourant pour participation à une soustraction de l'impôt cantonal et

communal pour les périodes 1995, 1996 et 1997 (société) ainsi que celle de la

période 1997-1998 concernant B.Y.________ et A.Y.________.

Elle a réduit les autres amendes

aux montants suivants:

Période fiscale

Canton

Commune

Total

IFD

Pour

la société

1995

500.00

1996

100.00

1997

2'800.00

1998

1'500.00

1'200.00

2'700.00

4'000.00

1999

2'700.00

2'200.00

4'900.00

2000

2'100.00

1'700.00

3'800.00

3'900.00

Pour

A.Y.________ et son épouse

1997-1998

900.00

1999-2000

1'800.00

1'500.00

3'300.00

5'400.00

2001-2002

2'700.00

2'200.00

4'900.00

Total

10'800.00

8'800.00

19'600.00

27'400.00

Elle a requis du recourant le

paiement, en tant que responsable solidaire, des impôts suivants:

a) pour l'IFD:

IFD

Pour A.Y.________ et B.Y.________

Pour la société

Années

Dus

Facturés

Compléments

Dus

Facturés

Compléments

1995

1'687.90

0.00

1996

392.00

0.00

1'687.90

1997

4'063.05

1'935.10

2'127.95

9'570.45

0.00

392.00

1998

4'063.05

1'935.10

2'127.95

16'651.50

3'111.00

9'570.45

1999

6'448.75

1'372.80

5'075.95

1999

9'027.60

1'702.20

7'325.40

28'874.50

3'561.00

13'540.50

2000

15'046.00

2'837.00

12'209.00

21'335.00

901.00

25'313.00

2001

36'392.00

2'375.00

34'017.00

20'434.00

Total

75'040.45

12'157.20

62'883.25

78'511.35

7'573.00

70'937.85

Soit 62'883 fr. pour A.Y.________

et B.Y.________ au lieu de 67'768 fr. 80 selon la décision du

30 novembre 2007 et 70'937 fr. 85 pour la société au lieu de 75'818 fr.

85 selon la décision du 30 novembre 2007.

b) pour l'impôt cantonal et

communal:

ICC

Dus par A.Y.________ et B.Y.________

Période

fiscale

Canton

Commune

Total

2001

36'311.00

39'266.10

80'921.70

Au lieu de 87'507 fr. 35,

selon la décision du 30 novembre 2007.

Le 27 avril 2009, A.X.________ a déposé un

recours à la CDAP contre cette décision, par l'intermédiaire de son conseil, Me

Nicolas Urech. Il a conclu principalement à ce que:

I. - le recours

soit admis;

II.- les amendes

soient annulées pour défaut de participation aux infractions qu'auraient pu

commettre les contribuables principaux;

III.- l'appel en

solidarité soit refusé.

et subsidiairement à ce que:

IV.- Les amendes

soient limitées aux cas d'assistance intentionnelle à la soustraction et soient

réduites pour tenir compte d'une part des éléments reprochés au recourant,

moins nombreux que ceux retenus dans la décision entreprise, et d'autre part

des circonstances du cas;

V. - L'appel en

solidarité soit limité aux éléments pour lesquels le recourant a apporté une

assistance intentionnelle à la soustraction;

VI.- Les montants

requis dans le cadre de l'appel en solidarité soient réduits en fonction des

arguments invoqués dans la présente procédure.

Il a requis la tenue d'une audience

de jugement ainsi que l'audition des témoins, le président de la société et son

épouse domiciliés en Espagne, le cas échéant par voie édictale, dans

l'hypothèse où ils ne pourraient être cités à comparaître à leur adresse en

Espagne.

Pour sa part, l'ACI a rejeté tous

les arguments du recourant et conclu au rejet du recours.

Dans un second échange d'écriture

datant du 11 septembre et 5 novembre 2009, chaque partie a persisté

dans ses conclusions.

Le 15 décembre 2009, le juge

instructeur a informé le recourant que la citation de témoins par voie édictale

n'était légalement pas possible. Par réponse du 25 janvier 2010, le

recourant s'est rallié à ce point de vue.

La CDAP a tenu une audience dans

ses locaux le 15 avril 2010. A cette occasion, le recourant a confirmé

qu'il acceptait l'unification de la procédure. Pour le surplus, les parties se

sont exprimées en ces termes:

A.X.________:

"Concernant la reprise 1.05, M. A.Y.________

me dictait, au moment de la préparation du bilan annuel, les montants des

salaires de ses employés sur la base de carnets qu'il tenait pour chaque

employé. Ces carnets concernaient aussi des travailleurs engagés au noir. Nous

avons procédé de la sorte les quatre-cinq dernières années. Je n'ai

effectivement pas demandé à M. A.Y.________ qu'il me fournisse des quittances

des montants versés à ses employés. Pour ma part, je ne doutais pas que ces

montants aient été versés. Pour répondre à la question de l'ACI, je précise que

les personnes figurant dans ces carnets sont celles qui apparaissent

anonymement dans les fiches pour l'impôt à la source".

L'ACI:

"Nous relevons qu'il ressort de ces

trois fiches qu'un montant total de l'ordre de 100'0000 fr. a été versé à

titre de salaire pour trois personnes qui auraient travaillé quelques semaines

uniquement, ce qui nous paraît trop élevé."

A.X.________:

"Mon client ne voulait pas me divulguer

les noms des personnes concernées. Ces trois attestations que vous évoquez ne

concernent donc pas forcément trois personnes. Il est très possible qu'elles

aient été établies pour les salaires versés à six voire dix personnes.

Concernant la disparition ultérieure des carnets susmentionnés, je tiens à

préciser qu'à l'époque, il était clair qu'en cas de contrôle, je pouvais en

disposer. Malheureusement, pour les explications que j'ai déjà fournies, je

n'ai ultérieurement plus pu mettre la main sur ces carnets pour vous prouver

ma bonne foi.

Concernant la reprise 1.06, j'ai également

enregistré les montants sur les simples indications de M. A.Y.________. Je

n'ai posé aucune question. Pour ces montants, il n'y avait pas de carnet. M. A.Y.________

ne m'a communiqué que des chiffres. Quand j'ai reçu la décision de rappel

d'impôt en 2003, je n'ai pas pu reprendre contact avec mon client, car il était

déjà parti".

L'ACI:

"Nous tenons à relever que l'existence

de ces carnets n'a jamais été évoquée par le passé alors que des mesures

d'instruction avaient déjà été entreprises en 2001 notamment".

A.X.________:

"Je n'ai pas réagi plus tôt, car je ne

me sentais pas concerné par la problématique de cette société à l'époque.

S'agissant des frais de chantiers, je tiens à préciser qu'il était usuel à

l'époque qu'une entreprise achète un lot de matériel et en revende une partie à

d'autres entreprises. Dans ces cas, aucune quittance n'était établie pour

l'achat de ces parts. Pour répondre à votre question, je pratique toujours

l'activité de fiduciaire. J'aimerais également ajouter que si l'on examine les

bénéfices réalisés par la société, il apparaît clair qu'il y avait d'autres

charges, car elle n'aurait pu réaliser un tel bénéfice. S'agissant de la

reprise 1.16, il s'agit de frais usuels engagés par un patron pour ses

employés, par exemple offrir des cafés à ses ouvriers ou inviter un client au

restaurant. Il arrivait aussi que mon client ne retrouve plus la quittance d'un

achat, par exemple des vêtements pour son personnel. Quand nous étions en

présence d'un poste usuel où il existe un forfait, nous appliquions ce forfait

si nous ne possédions pas les quittances".

L'ACI:

"M. A.Y.________ n'avait aucune

connaissance des aspects administratifs ou fiscaux. Il confondait son

patrimoine avec celui de la société. Nous pensons dès lors que l'organe de contrôle

de sa société devait faire preuve d'autant plus de vigilance."

A.X.________:

"M. A.Y.________ était un homme très

rustre, pas facile d'accès, qui est venu en Suisse à 17 ans pour achever

une formation de paysan. Pour ma part, en mai 2006, j'ai été victime d'un

cancer. Actuellement, la situation s'est stabilisée. Sur le plan financier,

j'ai produit ma déclaration d'impôt 2008. J'exerce une activité réduite, car je

touche une petite rente de mon ancien employeur. Mon épouse travaille avec

moi".

L'ACI:

"Nous avons tenu compte de la situation

financière du recourant pour fixer la quotité des amendes".

A l'issue de l'audience, le tribunal a délibéré

à huis-clos.

Considérants

1.

Le litige porte sur l'appel en solidarité et le

prononcé d'amendes pour participation à une soustraction fiscale.

Pour prononcer les amendes

litigieuses, l'ACI s'est fondée en droit cantonal sur l'art. 244 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux

(LI; RS 642.11) et en droit fédéral sur l'art. 177 de la loi fédérale

sur l'impôt fédéral direct du 14 décembre 1990 (LIFD; RS 642.11).

2.

a) En droit fédéral, l'art. 177 LIFD et, en

droit cantonal, l'art. 244 LI (en vigueur depuis le 1er janvier

2001) prévoient ce qui suit:

"1Celui

qui, intentionnellement, incite à une soustraction d'impôt, prête son

assistance, la commet en qualité de représentant du contribuable ou y participe

sera puni d'une amende fixée indépendamment de la peine encourue par le

contribuable; en outre, il répond solidairement de l'impôt soustrait;

2l'amende est de 10'000 fr. au plus; elle est de 50'000 fr.

au plus dans les cas graves ou en cas de récidive".

L'art. 130 al. 3 de

l'ancienne loi du 26 novembre 1956 sur les impôts directs cantonaux (aLI)

en vigueur jusqu'au 31 décembre 2000 prévoyait que:

"3Celui

qui, sciemment, incite à une soustraction d'impôt, la facilite ou la favorise

par ses conseils ou ses actes, est passible d'une amende de 500.- à 50'000

francs prononcée par le Département des finances."

3.

A la différence des art. 130 aLI et 129 al. 3

de l'Arrêté fédéral du 9 décembre 1940 sur la perception de l'impôt

fédéral direct (AIFD; RO 1940 2010) en vigueur jusqu'au 31 décembre 1994, les

dispositions actuelles prévoient que l'instigation, la complicité et autre

participation à une soustraction sont réprimées indépendamment de la peine

encourue par le contribuable (Message du Conseil fédéral du 25 mai 1983

concernant les lois fédérales sur l'harmonisation des impôts directs des

cantons et des communes ainsi que l'impôt fédéral publié in FF 1983 III

pp. 1 ss, p. 237).

En droit fédéral, comme en droit

cantonal, la première condition nécessaire à la

punissabilité de l'instigateur ou du participant ainsi qu'à son appel en

solidarité est la commission (ou la tentative) par un tiers de l'infraction principale

(Peter Agner/Beat Jung/Gotthard Steinmann, Commentaire de la loi sur l'impôt

fédéral direct, Zurich 2001, n° 5 ad art. 177 pp. 486 s.,

qui soulignent que seule est indifférente la peine encourue par le tiers).

Dans son recours et sa plaidoirie,

le recourant a soutenu, par l'intermédiaire de son conseil, que les art. 177

LIFD et 244 LI n'étaient pas applicables en cas de tentative de soustraction

par le contribuable principal (ici la société). Or, la doctrine dominante qu'il

a citée confirme l'application de ces dispositions, lorsque, comme en l'espèce,

le contribuable principal a commis une tentative de soustraction punissable. Martin

Zweifel et Peter Athanas, cités par le recourant lui-même, précisent clairement

que l'application de l'art. 177 LIFD est soumise à la condition que l'auteur principal (la société) ait

au moins tenté de commettre l'acte ("Die Haupttat

muss vom Täter zumindest versucht worden sein" - Kommentar zum

schweizerischen Steuerrecht n° 10 ad art. 177 p. 748; Urs R. Behnisch,

Das Steuerstrafrecht im Recht der direkten Bundessteuer, Berne 1991, p. 361;

Grace Schild Trappe, Strafbare Beteiligung an fremder Steuerhinterziehung, publié in Archives de droit fiscal suisse,

vol. 65 p. 433 ss, p. 438; les seuls auteurs critiques sur ce point sont Ernst Blumenstein et Peter Locher, System des schweizerischen

Steuerrechts, 6e éd.

Zurich 2002, p. 363). Il

suffit pour que la participation soit punissable que l'acte principal ait été

accompli ou tenté dans ses éléments objectifs (Agner/Jung/Steinmann, op. cit.,

n° 5 ad art. 177; également dans ce sens:

Circulaire n° 21 aux administrations cantonales de l'impôt fédéral direct,

période fiscale 1995/96, Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal fiscal

dans la loi sur l'impôt fédéral direct, n° 4.1).

Le doute juridique plaidé par le recourant n'existe qu'en cas de tentative

de participation, lorsque l'acte principal n'a finalement pas été

commis, autrement dit lorsque l'acte de l'instigateur ou du représentant est

demeuré sans conséquence parce que le contribuable principal n'a finalement pas

commis de soustraction (exemple du représentant qui prépare minutieusement une

soustraction à laquelle, en dernière minute, le contribuable renonce). Certains

auteurs sont tentés de s'appuyer sur l'hypothétique dérogation au principe de

l'accessoriété limitée pour conclure à la punissabilité autonome du

représentant, nonobstant le caractère non illicite du comportement de l'auteur

(Robert Roth, Infractions fiscales et conditions générales de la répression

fiscale publié in RDAF 1999 II pp. 25 ss, p. 35). Ce dernier point ne concerne pas le présent litige.

Selon la décision de rappel

définitive et exécutoire du 27 juin 2003 rendue par l'ACI, la société a

commis une soustraction d'impôt, le cas échéant une tentative de soustraction

pour les périodes fiscales demeurée provisoires.

Il ressort de cette décision, qui

n'a pas été contestée, que la taxation n'a pas été effectuée ou est demeurée

insuffisante parce que le contribuable principal a violé de manière fautive l'obligation

qui lui est imposée par la loi de collaborer à la taxation et de renseigner

l'autorité fiscale sur tous les éléments nécessaires à une taxation correcte

(arrêt FI.1991.0069 du 19 avril 1994 p. 15 et les réf. citées). Après

avoir comptabilisé de nombreuses charges sans justificatifs, il n'a jamais

répondu aux demandes de pièces requises par l'autorité intimée. Parti sans

laisser d'adresse en cours de procédure, sans avoir fourni les justificatifs

requis par l'autorité fiscale, le débiteur principal a clairement violé de

manière fautive l'obligation qui lui était imposée de collaborer à la taxation

et de renseigner l'autorité fiscale sur les montants qu'il avait comptabilisés

sans justificatif.

4.

a) Les art. 244 LI et 177 LIFD requièrent en

outre, à l'instar de l'art. 24 CP, une intention dolosive (condition subjective).

L'agent doit avoir "sciemment", "intentionnellement"

participé à l'infraction commise par le contribuable (FI.1991.0069 du

19.

mai 1994 p. 15; Martin Zweifel/Peter Athanas, op. cit., n° 6

et 21 ad art. 177, qui cite une jurisprudence bernoise, StE [1996] B 101.3,

n° 5). Citant l'arrêt FI.1991.0069, l'ACI rappelle que "l'élément

fondamental de l'instigation est l'influence décisive que l'instigateur exerce

sur la volonté de l'instigué de commettre une infraction" (RO 69 IV 228

traduit in JT 1944 IV 44; Günter Stratenwerth, Schweizerisches Strafrecht,

Allgemeiner Teil I, 2e

éd. Berne 1996, n° 93 p. 369; FI.1991.0069 déjà cité p. 15). "Entre

la décision de mal agir et le comportement de l'instigateur doit exister un

rapport de causalité" RO 74 IV 40 traduit in JT 1948 IV 144; FI.1996.0036

du 28 décembre 2004).

Participer à une soustraction

signifie, pour le représentant, se rendre complice d'une infraction au sens du

Code pénal. Le représentant contractuel ne peut être punissable au sens de

l'art. 177 LIFD (art. 244 LI) que s'il a commis un acte d'assistance

intentionnellement (Circulaire n° 21 aux administrations cantonal de

l'IFD, période fiscale 1995/1996, Le droit de rappel d'impôt et le droit pénal

fiscal dans la LIFD p. 13). La complicité est le fait d'une personne qui prête

intentionnellement assistance à l'auteur principal pour commettre les

agissements mentionnés aux art. 175 et 176 LIFD (art. 25 CP). Le complice

apporte une contribution ayant un lien de causalité avec l'acte principal (Stefan

Oesterhelt, Beihilfe zur Steuerhinterziehung im in- und Ausland, in E-CS 2009,

p. 959). Il le favorise. Par exemple, le comptable d'une entreprise, sur

l'injonction du propriétaire de l'exploitation, omet de comptabiliser certaines

recettes (Circulaire fédérale op.cit., p. 12).

Selon la jurisprudence, la preuve d'un comportement intentionnel doit être

considérée comme rapportée, lorsqu'il est établi avec une sécurité suffisante

que le contribuable était conscient que les informations qu'il a données

étaient incorrectes ou incomplètes. Si cette conscience est établie, il faut

présumer qu'il a volontairement voulu tromper les autorités fiscales, ou du

moins qu'il a agi par dol éventuel afin d'obtenir une taxation moins élevée;

cette présomption ne se laisse pas facilement renverser, car l'on a peine à

imaginer quel autre motif pourrait conduire un contribuable à fournir à

l'autorité fiscale des informations qu'il sait incorrectes ou incomplètes (arrêts

du Tribunal fédéral 2A.607/2006

du 24 avril 2007;2A.351/2002

du 5 novembre 2002; ATA/410/2007 du 28 août 2007).

Il y a dol

éventuel lorsque l'auteur, en l'espèce, le représentant, envisage le résultat

dommageable, mais agit néanmoins, même s'il ne le souhaite pas, parce qu'il

s'en accommode au cas où il se produirait (ATF

130.

IV 58 consid. 8.2 p. 61 et les références citées). Parmi les

éléments extérieurs permettant de conclure que l'auteur a accepté le résultat

dommageable pour le cas où il se produirait figurent notamment la probabilité

(connue de l'auteur) de la réalisation du risque et l'importance de la

violation du devoir de prudence. Plus celles-ci sont grandes, plus sera fondée

la conclusion que l'auteur, malgré d'éventuelles

dénégations, avait accepté l'éventualité de la réalisation du dommage (ATF

119.

IV 1 consid. 5a pp. 2 s.; RDAF 2009 II 281).

b) En l'espèce, le recourant

soutient avoir comptabilisé les charges de la société, sur la base des

renseignements oraux que lui aurait donnés son client. Il affirme avoir eu

connaissance d'un carnet de quittances relatives aux salaires payés par son

client qui lui en communiquait les résultats. Certes, en tant que fiduciaire

professionnelle et représentant de la société, le recourant aurait dû demander

et contrôler les justificatifs correspondants à ces charges avant de les

comptabiliser. En comptabilisant des charges, sans requérir les justificatifs

correspondants, il a gravement violé les dispositions du droit comptable (art.

662a CO et 663 CO). Cette omission au moment de la comptabilisation

relève d'un grave négligence, sans qu'une véritable intention de soustraire des

impôts au sens des art. 177 LIFD et 244 LI n'ait été établie in casu. En

raison du départ du président de la société, l'instruction n'a pas permis

d'établir que le recourant ait véritablement eu conscience ou ait pris

connaissance que ces chiffres étaient faux. Il a tout au plus agi négligemment

en comptabilisant des chiffres dont il n'a pas contrôlé le bien-fondé par la

réquisition de justificatifs.

L'instruction n'a pas permis

d'établir que le recourant avait véritablement l'intention de procéder à une

soustraction. Dans la procédure de rappel, il ressort des pièces que le recourant

a déclaré a posteriori le personnel de son client à l'impôt à la source,

puis fourni aux autorités fiscales une liste du personnel que son client avait

engagé sans retenue de l'impôt à la source, ni charges sociales. Il apparaît

que par la suite, il n'a pas fourni les justificatifs requis par l'autorité

fiscale, au motif qu'il n'avait rien obtenu de son client définitivement parti

à l'étranger. Le départ soudain du débiteur principal, qui manifestement a

voulu fuir les poursuites de l'autorité fiscale, a mis le représentant lui-même

dans une situation délicate, qui ne lui permettait plus de collaborer pour

justifier ses écritures comptables. Dans ces circonstances, on peut

difficilement reprocher au recourant d'avoir intentionnellement participé à une

soustraction alors qu'aucun élément du dossier ne démontre qu'il a consciemment

comptabilisé des charges inexistantes et qu'au moment de les établir dans la

procédure de rappel, il n'avait plus la possibilité de les prouver. Un certain

doute demeure sur l'existence des pièces justificatives qui peu après l'appel

en solidarité du recourant n'étaient plus accessibles. Au demeurant, rien ne

permet d'établir que le recourant a agi d'entente avec le contribuable

principal pour soustraire de l'argent à l'autorité fiscale.

En conséquence, l'intention dolosive, qui constitue une condition sine

qua non à l'application des art. 177 LIFD et 244 LI n'est pas

démontrée en l'espèce, car on ne peut s'en remettre sans autre, en l'absence de

pièces au dossier, au simple fait que le recourant n'aurait pas fourni, au

moment de la déclaration, les pièces justificatives nécessaires. Ne pouvant

plus consulter la comptabilité de son client au moment où l'autorité fiscale

l'a appelé en solidarité, le recourant était dans l'impossibilité de retrouver

les éventuelles pièces justificatives. Dès lors, l'intention du recourant de

participer à une soustraction commise par un tiers et à laquelle il n'avait pas

d'intérêt direct (il faudrait qu'une entente dans ce but soit établie ou que cet

intérêt soit démontré d'une autre manière) n'est pas prouvée à satisfaction de

droit (FI.1994.0013 du 23 mars 2000). Un doute sur l'intention dolosive du

recourant demeure en raison du départ à l'étranger du débiteur principal et l'inaccessibilité des pièces à conviction.

5.

Même si la solidarité est parfaite, le débiteur

appelé en solidarité conserve les garanties de procédure du droit administratif

et fiscal en général. Comme le représentant d'un contribuable n'est pas partie

à la procédure de ce dernier (Danielle Yersin/Yves Noël, Commentaire romand de

la loi sur l'impôt fédéral direct, Bâle 2008, n° 19 ad art. 117

p. 1172), la voie de la réclamation et du recours doivent lui être ouverte

sans restriction quant aux motifs, ce qui, au demeurant, a été reconnu par

l'autorité intimée.

Considérant que les conditions de

la participation à la soustraction ne sont pas réalisées dans ce cas, il n'est

pas nécessaire d'examiner plus avant les arguments du recourant par lesquels il

conteste le rappel d'impôt.

6.

Ces considérations conduisent à l'admission du

recours.

7.

Vu l'issue du litige, les frais de justice

seront laissés à la charge de l'Etat. Considérant toutefois que le recourant

s'est montré négligeant dans l'accomplissement de son travail, en ne requérant

pas à son client les documents nécessaires à l'établissement de sa déclaration,

que de ce fait il a gravement violé les règles du droit comptable, qu'en

omettant de fournir les justificatifs des charges comptabilisées, il a déposé

Dispositif

une déclaration déficiente à l'autorité fiscale, le tribunal décide de ne pas

lui allouer de dépens.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en

tant qu'il concerne l'impôt cantonal et communal.

II.

Le recours formé le 27 avril 2009 est admis en

tant qu'il concerne l'impôt fédéral direct.

III.

La décision sur réclamation qui concerne l'impôt

cantonal et communal, rendue le 25 mars 2009 par l'Administration cantonal

des impôts, est annulée.

IV.

La décision sur réclamation qui concerne l'impôt

fédéral direct, rendue le 25 mars 2009 par l'ACI, est annulée.

Les frais sont à la charge de l'Etat.

VI.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le

22 avril 2010

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi

ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente jours suivant sa

notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit

public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur

le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours constitutionnel subsidiaire

à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans

une langue officielle, indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de

preuve, et être signé. Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte

attaqué viole le droit. Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent

être jointes au mémoire, pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il

en va de même de la décision attaquée.

CDAP - FI.2009.0052 - 2010-04-22 - A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

3.

4.

19.

130.

119.

5.

6.

7.

Dispositif