FI.2009.0057

CDAP - FI.2009.0057 - 2009-11-09 - X.________/Administration cantonale des impôts

9 novembre 2009Français19 min

Lorsque l'immeuble à raison duquel la réduction d'impôt a été octroyée conformément à l'art. 269 al. 2 à 4 LI est vendu dans les cinq ans, l'actionnaire doit rembourser les montants correspondants aux impôts réduits, ce montant étant réduit proportionnellement à la durée de la possession de l'immeuble. Bien que l'art. 129 LI soit entaché d'une lacune, le remboursement de l'impôt immobilier complémentaire doit, dans ce cas, être limité de façon proprotionnelle à l'imposition du droit de mutation.

Faits

Vu les faits suivants

X.________ SA (anciennement et jusqu’au 3

octobre 2007: Y.________ SA), inscrite au registre du commerce depuis le 7 juin

1995, a pour but: conseil et assistance en matière de gestion, organisation et

management d'entreprise; exécution de mandats fiduciaires et conseils en

matière économique, financière, fiscale et juridique, notamment dans le domaine

immobilier; commerce et exploitation de brevets, licences et valeurs immobilières;

achat, mise en valeur, construction, exploitation, gérance, financement et

vente d'immeubles et droits immobiliers.

Par acte notarié du 31 août 1999, la S.I. Z.________

a vendu à Y.________ SA la parcelle n° 1******** du cadastre communal de Lausanne,

soit un immeuble sis chemin de 2********, au prix de 2'712'000 fr. La S.I. Z.________

était au bénéfice des dispositions permettant la réduction de l'impôt frappant

le bénéfice réalisé à l'occasion du transfert immobilier en cas de dissolution

pour permettre le transfert des immeubles aux actionnaires (articles 269 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV

642.11 – et 59ter de la loi homonyme du 5 décembre 1956 – aLI – en

vigueur jusqu’au 31 décembre 2000). Par acte de vente

du 22 mai 2002, Y.________ SA a cédé cet immeuble à un tiers.

Par décision du 31 août 2007,

l’Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI) a repris le droit de

mutation dû par Y.________ SA ensuite de l’acquisition de cet immeuble, dans la

mesure suivante:

Valeur

de sortie

2'712'000,00

./.

Réduction pour durée de possession (40%)

- 1'084'000,00

Montant

soumis au droit de mutation

1'627'200.00

Calcul

de l’impôt (3,3%)

53'697,60

L’ACI a admis, par ailleurs, le remboursement

de l’impôt complémentaire sur les immeubles payé par la société, jusqu’à

concurrence du droit de mutation facturé à l’actionnaire, soit sur une

estimation fiscale de 2'712'000 fr., représentant une somme de 61'020 fr. Elle

a limité toutefois ce remboursement dans la même proportion que la facturation

du droit de mutation soit 60%. Le montant de 36'612 fr. (60% de 61'020 fr.)

ayant été porté en déduction du droit de mutation dû (53'697 fr.60), Y.________

SA s’est vue réclamer un solde d’impôt de 17'085 fr.60. Le 20 septembre 2007,

elle a formé une réclamation à l’encontre des décisions de taxation du 30 août

2007. Dans sa proposition de règlement du 16 février 2009, l’ACI a maintenu le

bordereau. X.________ SA a, pour sa part, maintenu la réclamation que l’ACI,

par décision du 7 avril 2009, a rejetée.

X.________ SA a recouru contre cette dernière

décision dont elle demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

Invitée à répliquer, X.________ SA

a maintenu son recours.

Le Tribunal a statué à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

Le calcul du droit de mutation n’est pas litigieux. Les parties sont

divisées en revanche sur l’étendue du remboursement de l’impôt complémentaire

sur les immeubles aliénés. La recourante soutient que son droit ne peut être

réduit en deçà, à tout le moins, des montants dus au titre de droit de

mutation, alors que l’ACI s’en tient à la décision attaquée qui limite ce droit

à 60%.

a) Il est

perçu sur les transferts entre vifs à titre onéreux de la propriété d'un

immeuble ou d'une part d'immeuble un droit de mutation de 2,2% en principe

assis sur la valeur de l'immeuble transféré (articles 1er, 2, 6 et

10.

de la loi du 27 février 1963 concernant les droits de mutation sur les

transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et donations (LMSD; RSV

648.

). Le champ d’application de cet impôt ne s’étend toutefois pas à la

cession d’actions de sociétés immobilières. En 1930 déjà, le Grand Conseil

constatait la création de nombreuses sociétés, notamment immobilières, dans le

but d'échapper au droit de mutation par le transfert de la totalité des actions

en lieu et place du transfert des immeubles (Bulletin des séances du Grand

Conseil du canton de Vaud; BGC automne 1930, p. 383). Pour y remédier, plutôt

que d'assimiler au transfert des immeubles le transfert de la totalité des

actions ou les actes qui, en fait et économiquement, produisent au regard du

pouvoir de disposer des effets analogues, le législateur vaudois a choisi la

solution qui consiste à compléter par une taxe annuelle les droits de mutation

grevant la propriété foncière (BGC automne 1930, p. 384). Ces réflexions sont à

l'origine des dispositions de la loi du 23 décembre 1930 concernant

l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux société et fondations

(aLICI; RLV 1930, p. 195 ss), puis des art. 67 et 68 aLI, dès 1957 (RLV 1956,

p. 359 ss), et enfin, dès 2001, des art. 128 et 129 LI.

L'analyse historique permet de

constater que le législateur vaudois, contrairement à celui d'autres cantons, a

renoncé à la perception d'un droit de mutation sur les transferts d'actions de

sociétés immobilières; en lieu et place d'un tel prélèvement, il a introduit la

perception de l'impôt complémentaire sur les immeubles ici en cause (v. à ce

sujet notamment Olivier Bourgeois, Le statut fiscal des sociétés immobilières

dans les cantons de Vaud et de Genève, thèse Lausanne 1964, p. 205 ss, ainsi

que Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des législations cantonales,

thèse Lausanne 1991, p. 163 ss et les réf. citées; v. encore Alfred Schreiber, "Biens

de mainmorte", A propos de l'impôt spécial sur les sociétés

immobilières, in RDAF 1949, 17; cet auteur parle même, s'agissant de l'impôt

complémentaire ici en cause de "taxe d'abonnement"). Dans un

arrêt du 11 septembre 1946, concernant les SI La Glane et La Colombelle, la

Commission centrale d’impôt avait relevé que le but de la loi introduisant

l'impôt complémentaire n'était pas "d'instituer un impôt proprement

dit, dont la totalité sera acquise directement au fisc; il s'agit de créer une

contribution périodique à valoir, à titre d'acompte, sur le droit de mutation

qui sera dû en cas de transfert régulier de la propriété des immeubles

eux-mêmes, au lieu du transfert de l'actif social par la cession des actions de

la SA" (cité dans une note de jurisprudence Colomb/Pichon, in Revue

fiscale 1955, 654; il reste que cet objectif du législateur n'a pas été mis en

œuvre de la manière la plus adéquate qui soit: v. sur ce point les commentaires

de Bourgeois, op. cit., p. 208 ss).

b) L'art. 128 LI prévoit un impôt

complémentaire sur les immeubles appartenant aux personnes morales; l'impôt

annuel dû à ce titre s'élève à 1‰ de

l'estimation fiscale des immeubles dont elles sont propriétaires. Sont

toutefois exceptés les immeubles ou parties d'immeubles que ces personnes

morales utilisent elles-mêmes pour l'exploitation d'un commerce ou d'une

industrie et les immeubles d'habitation à caractère social. Par ailleurs,

l'art. 129 LI prévoit le remboursement de cet impôt en cas d'aliénation d'un

immeuble ou d'une partie d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de

mutation (à concurrence cependant de quinze fois son montant annuel; la somme à

rembourser ne doit pas excéder le montant du droit de mutation payé). Ces

règles ont été reprises, sans changement notable, de la législation antérieure

(art. 67 et 68a aLI). La loi du 23 décembre 1930 avait déjà introduit un impôt

complémentaire sur les immeubles appartenant aux sociétés et fondations,

destiné à remplacer le droit de mutation pour les transferts immobiliers par

cession du capital-actions; ce régime a été reconduit par les articles 61septies

et ss, dans le texte de la commission parlementaire, lors de l'adoption de la

loi du 26 novembre 1956 (v. BGC printemps-août-septembre 1956, p. 698 et ss, not.

814), devenus par la suite art. 67 et ss aLI.

Le règlement du 2 décembre 2002 sur

l'imposition complémentaire des immeubles appartenant aux sociétés et

fondations (RICISF; RSV.642.11.9.5) complète la réglementation légale. Ainsi,

l'art. 3 de ce règlement prévoit par exemple que la société dont les immeubles

sont entièrement ou en partie utilisés par elle-même pour l'exploitation d'un

commerce ou d'une industrie remplit à cet effet une formule de demande de

dégrèvement. La détermination initiale de la base d'imposition et toute

modification ultérieure font l'objet d'une décision séparée (art. 5 RICISF). En cas d'aliénation d'immeuble entraînant le paiement d'un droit de

mutation, l'Office d'impôt des personnes morales (OIPM) fixe le montant de

l'impôt complémentaire à rembourser à l'aliénateur (art. 6 RICISF).

c) Dans un

arrêt du FI.1996.0110 du 23 octobre 2003, le Tribunal administratif s'est

demandé si ces prélèvements étaient conformes à la loi du 14 décembre 1990 sur

l'harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (ci-après:

LHID). En réalité, il faut vérifier au préalable si l'impôt complémentaire fait

partie du champ couvert par la loi d'harmonisation. Les art. 1er al.

1.

et 2 LHID énumèrent les impôts que les cantons sont tenus de prélever; la

LHID, en revanche, ne leur interdit pas de prévoir d'autres impôts; ils ont

donc conservé la compétence d'introduire ou de maintenir des impôts minimaux

(en particulier sur les immeubles), des impôts fonciers sur la propriété

immobilière ou des impôts personnels, notamment. Ces impôts sortent donc du

champ d'application de l'harmonisation fiscale (v. à ce propos, notamment,

Xavier Oberson/ Alexandre Faltin, La compatibilité des impôts cantonaux et communaux

au regard de la LHID: l'exemple de la taxe professionnelle communale du canton

de Genève, in RDAF 2003, 289, spéc. p. 291 et les réf. citées). En outre, la

LHID ne limite nullement la possibilité pour les cantons de prélever des impôts

indirects (ibidem). Il découle de ce qui précède que l'impôt complémentaire sur

les immeubles, fondé sur l'art. 128 et ss LI, n'est pas touché par la loi

d'harmonisation, le canton de Vaud restant libre de le prélever selon les

modalités prévues par le droit cantonal (arrêt FI.2003.0116 du 7 mai 2004).

2.

En l’occurrence, on relève que la S.I. Z.________ avait été mise au bénéfice

d'une réduction de 75% de l'impôt frappant le bénéfice réalisé à l'occasion du

transfert immobilier (art. 269 al. 1 LI). Il se trouve qu’elle a aliéné ses

immeubles dans le délai fixé à l’art. 269 al. 5 LI, à teneur duquel, en cas

d'aliénation à titre onéreux de l'immeuble dans un délai de cinq ans dès son

transfert à l'actionnaire, celui-ci doit payer le montant correspondant aux

réductions d'impôt dont il a bénéficié en application des alinéas 2 à 4. Ce

montant est réduit de 20% par année entière de possession de l'immeuble.

L’autorité intimée soutient en premier lieu que le législateur n’aurait pas

réglé une telle situation lorsqu’il s’agit de rembourser l’impôt immobilier

complémentaire à la société propriétaire mise en liquidation, de sorte que le

texte de l’art. 129 LI doit en pareil cas être soumis à interprétation. Or,

pour la recourante, cette disposition doit, à l’inverse, être prise à la lettre

et ne souffre aucune interprétation.

a) Le

principe de la légalité régit l'ensemble de l'activité de l'Etat (art. 5 al. 1,

36.

al. 1 Cst. et 7 Cst./VD). Il revêt une importance particulière en droit

fiscal où il est érigé en droit constitutionnel indépendant à l'art. 127 al. 1

Cst. Cette norme - qui s'applique à toutes les contributions publiques -

prévoit en effet que les principes généraux régissant le régime fiscal,

notamment la qualité de contribuable, l'objet de l'impôt et son mode de calcul,

doivent être définis par la loi. Le principe de la légalité ne doit toutefois

pas être vidé de sa substance ni appliqué avec une exagération telle qu'il

entre en contradiction irréductible avec la réalité juridique et les exigences

de la pratique (ATF 129 I 346

consid. 5.1 p. 353 s. et la jurisprudence citée). S'il est vrai que le principe

de la légalité interdit d'appliquer par analogie des normes fiscales à un état

de fait voisin pour combler une lacune et parvenir à une imposition (Danielle

Yersin, in Commentaire romand, Impôt fédéral direct, Bâle 2008, Remarques

préliminaires n° 45), il n'empêche pas qu'en présence non d'une lacune, mais

d'un texte peu clair ou ambigu, celui-ci puisse être interprété conformément

aux règles générales d'interprétation des textes de loi, notamment en se

fondant sur des analogies (cf. par exemple ATF 2C_598/2007 du 2 juillet 2008

consid. 2-5) et sur les interprétations historique ainsi que téléologique (sur

les diverses méthodes d'interprétation, ATF 134 I 184 consid. 5.1 p. 193; 133 IV 228 consid. 2.2 p. 230).

Le texte de l’art. 129 LI est

limpide et ne requiert aucune interprétation. Il reste cependant à savoir si

l’on est en présence d’une lacune.

b) Une lacune authentique (ou

proprement dite) suppose que le législateur s’est abstenu de régler un point

alors qu’il aurait dû le faire et qu’aucune solution ne se dégage du texte ou

de l’interprétation de la loi. Si le législateur a renoncé volontairement à

codifier une situation qui n’appelait pas nécessairement une intervention de sa

part, son inaction équivaut à un silence qualifié (ATF 134 V 15 consid. 2.3.1

p. 16; 131 consid. 5.2 p. 134/135 ; 182 consid. 4.1 p. 185 et les arrêts

cités). Quant à la lacune improprement dite, elle se caractérise par le fait

que la loi offre, certes, une réponse, mais que celle-ci est insatisfaisante.

Seule une lacune proprement dite peut être comblée par le juge; il lui est

interdit en revanche de remédier à une lacune improprement dite, à moins que le

fait d’invoquer le sens réputé déterminant de la norme ne constitue un abus de

droit ou viole la Constitution (ATF 131 II 562 consid. 3.5 p. 567/568; 129 III

656.

consid. 4.1 p. 658; 128 I 34 consid. 3b p. 42 et les arrêts cités). La même chose vaut en droit fiscal, où seules les lacunes proprement

dites peuvent être comblées, sous réserve des cas d'abus de droit qui

comprennent notamment les situations d'évasion fiscale (cf. Xavier Oberson,

Droit fiscal suisse, 2e éd., Bâle 2002, p. 48 et 50; Ernst

Blumenstein/Peter Locher, System des schweizerischen Steuerrechts, 6ème

éd., Zurich 2002, p. 33).

c) L’aliénation

de l’immeuble par la recourante a généré la notification d’un droit de

mutation. Pris à la lettre, l'art. 129 LI permettrait dès lors à celle-ci de

prétendre au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire, à tout le

moins à la hauteur du droit de mutation perçu. C’est précisément ce que

revendique la recourante, pour qui la réduction de son droit ne se justifierait

pas. Ce raccourci excessivement réducteur ne peut être approuvé, dès lors qu’il

ne tient pas compte de l’art. 269 LI, avec lequel l’art. 129 LI doit

nécessairement être mis en relation dans la présente espèce. On a vu en effet ci-dessus que la S.I. Z.________, avant d’aliéner,

avait été mise au bénéfice de l’art. 269 LI. Or, cette

disposition fait partie, avec l’art. 207 de la loi fédérale du 14 décembre 1990

sur l’impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), des dispositions transitoires

adoptées dans le but de faciliter, d'une part, la liquidation des sociétés

immobilières, lesquelles ont accumulé avec les années une charge fiscale

latente, souvent importante, d'autre part, le retour en propriété directe des

actionnaires d'immeubles détenus par elles (cf. Raoul Oberson, L'immeuble et le

droit fiscal, Bâle/Genève/Munich 1999, pp. 206 et ss). Selon les dispositions

précitées, seules les parts d'impôt sur le bénéfice de la personne morale

liquidée au sens de l'art. 58 LIFD, en tant que celui-ci provient de la vente

de l’immeuble, et sur le revenu de l'actionnaire au sens de l'art. 20 al. 1

lit. c LIFD font, après que le calcul de la dette fiscale a été opéré, l'objet

d'un allégement fiscal temporaire à raison de 75% (v. Bernard Rolli, in

Commentaire romand, déjà cité, ad art. 207 LIFD n° 3). Pris en effet dans leur

sens littéral, les articles 207 LIFD et 269 LI permettent uniquement une

réduction de l'impôt sur le bénéfice de la société, respectivement le revenu de

l'actionnaire; à cet égard, force est de constater qu'il s'agit, à tout le

moins en ce qui concerne la taxation des revenus visés par ces disposition,

d'une lex specialis à l'art. 36 LIFD, lequel arrête le barème de l'impôt pour

les personnes physiques (v. arrêt FI.1999.0053 du 7 décembre 1999). A cet

égard, comme toute exception au principe de l’imposition, la réduction de l’imposition

du bénéfice de liquidation d’une société immobilière doit être appréciée de

façon restrictive (v. sur ce point, Peter Locher,

Legalitätsprinzip im Steuerrecht, in Archives de droit fiscal n° 60, p. 1 et

ss, not. 13 à 15, références citées).

A s'en tenir

aux buts de son introduction et à sa fonction, l'impôt complémentaire suit

logiquement le sort des droits de mutation, puisqu'il doit les remplacer en

partie et peut être remboursé au moins partiellement en cas de perception de

ces derniers (ATF 2P.285/2005 du 24 avril 2006, consid. 3.3). Il en résulte que

l’art. 129 LI ne peut être interprété qu’en relation avec l’art. 269 LI,

notamment son alinéa 5 qui arrête, on l’a vu, la quotité de l’impôt lorsque

l’immeuble est vendu dans les cinq ans dès le transfert à l’actionnaire. Du

reste, la recourante ne conteste pas le droit de mutation

qui lui a été notifié; le montant du droit a pourtant

été réduit de 20% par année entière de possession de l'immeuble, vu l’art. 269

al. 5 LI, ce qui correspond à la réduction d'impôt dont elle a bénéficié en

application des alinéas 2 à 4 de dite disposition.

On est en présence ici d’une lacune

proprement dite. En effet, lorsque le législateur a édicté l’art. 129 LI, il a

omis d’harmoniser cette règle avec le cas où le droit de mutation a été

supprimé conformément à l’art. 269 al. 3 LI, soit lorsqu’une société

immobilière décide de sa dissolution pour permettre le transfert de son immeuble

à son ou ses actionnaires, proportionnellement à leur participation au

capital-actions. Or, lorsque l’immeuble, à raison duquel la réduction d’impôt a

été octroyée conformément à l’art. 269 al. 2 à 4 LI, est vendu, l’actionnaire

doit rembourser les montants correspondant aux impôts réduits, si la vente

intervient – comme en l’espèce – dans les cinq ans à compter du transfert à

l’actionnaire; ce montant est réduit proportionnellement à la durée de

possession. Le législateur devait résoudre la question de savoir ce qu’il en

est de l’impôt complémentaire (comme garantie du paiement de droit de

mutation), lorsque celui-ci doit être remboursé, selon le prix fixé à l’art.

129.

LI.

d) Dès lors, la recourante ne peut,

en bonne logique, prétendre également au remboursement intégral de l’impôt

immobilier complémentaire, ni même à son remboursement à hauteur des droits de

mutation effectivement perçus. Comme l’autorité de recours en matière d’impôt

l’indiquait en 1946, l’admettre serait enlever à l’impôt complémentaire son

caractère principal consistant à remplacer le droit de mutation (cf. arrêt SI La Glane et La Colombelle, déjà cité, consid. 3 in fine). Le remboursement doit donc être limité de façon proportionnelle à

l’imposition du droit de mutation. Comme l’autorité intimée l’indique dans la

décision attaquée, cette solution s’impose en raison de la réduction

progressive de la créance en paiement du droit de mutation, telle que le

législateur l’a voulu à l’art. 269 al. 5 LI. Or, le remboursement intégral et

linéaire de l’impôt complémentaire heurterait ce mécanisme légal. En

l’occurrence, le droit de mutation a été réduit à hauteur de 40% (soit deux ans

de possession) pour le transfert de l’immeuble chemin de 2********, à Lausanne.

Aussi, la décision attaquée, qui limite corrélativement le

droit au remboursement de l’impôt immobilier complémentaire à 60%, doit être

approuvée.

3.

Les considérants qui précèdent conduisent par conséquent au rejet du

recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu le sort du recours, un

émolument judiciaire sera mis à la charge de la recourante (articles 49 et 91

de la loi vaudoise du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD;

RSV 173.36). En outre, l’allocation de dépens ne saurait entrer en ligne de

compte (articles 55 al. 1, a contrario, 56 al. 3 et 91 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 7 avril 2009 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille)

francs, sont mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 9 novembre 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.