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Décision

FI.2009.0059

CDAP - FI.2009.0059 - 2010-03-15 - A.X.________ c/Administration cantonale des impôts

15 mars 2010Français14 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

B.X.________ et A.X.________ se sont mariés le

20 décembre 1994. Le 9 mai 1995, B.X.________ et la Commission d’impôt et

recette de district de Nyon ont arrêté un plan de recouvrement, concernant

l’impôt cantonal et communal, ainsi que l’impôt fédéral direct, pour les

périodes 1993 et 1994; le montant de la somme à payer était de 43’848 francs. Le

31 octobre 2007, l’Office d’impôt de Nyon (ci-après: l’Office d’impôt) a rendu

une décision de taxation des époux X.________, relativement à l’impôt cantonal

et communal, ainsi qu’à l’impôt fédéral direct pour la période 2006; le montant

de l’impôt cantonal et communal a été fixé à 19'231,55 fr., de l’impôt fédéral

direct à 2'846 fr. (bordereau n°141.049.03) Le 28 janvier 2008, B.X.________ et

l’Office d’impôt du district de Nyon ont arrêté un plan de recouvrement,

concernant l’impôt sur les gains immobiliers, selon une taxation de 1993; le

solde encore dû était de 20'500 francs.

B.

B.X.________ est décédé le 27 juillet 2008. Le

28 août 2008, le Juge de paix du district de Nyon a pris acte de ce que ses

héritiers – dont A.X.________ – ont répudié la succession. Le 20 septembre

2008, A.X.________ s’est adressée à l’Office d’impôt pour lui signaler qu’à

raison de la répudiation de la succession de son mari, elle n’avait pas à payer

un éventuel solde d’impôt; elle s’est prévalue dans ce contexte de l’art. 13

al. 2 de la loi du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV

642.11). Le 2 février 2009, l’Office d’impôt a invité A.X.________ à payer le

solde dû relativement au bordereau n°141.049.03, pour un montant de 17'534 francs.

L’Office d’impôt s’est fondé sur les art. 9 et 14 LI, régissant la

responsabilité solidaire des époux. Contre cette décision, A.X.________ a formé

une réclamation. Le 4 mars 2009, l’Office d’impôt a fait valoir que l’art. 13

al. 2 LI ne s’appliquait qu’aux impôts dont les époux ne sont pas solidairement

débiteurs, ce qui n’était pas le cas en l’occurrence. A.X.________ a maintenu

sa réclamation, que l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a

rejetée, le 21 avril 2009.

C.

A.X.________ a recouru, en concluant à

l’annulation des décisions des 21 avril et 2 février 2009. L’ACI propose le

rejet du recours. Dans le cadre d’un deuxième échange d’écritures, les parties

ont maintenu leurs conclusions.

D.

La cause a été reprise par le nouveau juge

instructeur le 18 janvier 2010.

E.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

a) Le litige a trait au solde d’impôt dû pour

l’impôt cantonal et communal afférent à la période 2006, selon la décision de

taxation du 31 octobre 2007. Cela ressort notamment du fait que la décision du

2.

février 2009 se réfère au bordereau n°141.049.03, qui est précisément celui

du 31 octobre 2007. Ainsi, contrairement à ce que soutient la recourante, le

montant réclamé par l’autorité de taxation ne concerne pas des arriérés

d’impôts que B.X.________ n’aurait pas payé de son vivant, et qui se

rapporteraient soit à des impôts pour lesquels la solidarité des époux n’entre

pas en ligne de compte, soit à une époque antérieure au mariage des époux X.________.

Il n’y a dès lors pas lieu d’ordonner des mesures d’instruction relativement à

des arriérés d’impôt exorbitants du présent litige. Les réquisitions de la

recourante sur ce point sont rejetées.

b) La responsabilité solidaire des

époux vis-à-vis du fisc n’est pas réglée par la loi fédérale du 14 décembre

1990.

sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des communes (LHID;

RS 642.14). Il s’agit là d’un domaine relevant de l’autonomie cantonale (ATF

122.

I 139 consid. 4b p. 146). Le litige – qui ne porte que sur l’impôt cantonal

et communal – doit être tranché au seul regard de la LI.

c) L’Office d’impôt fait valoir,

dans sa détermination du 4 mars 2009, que l’art. 13 LI ne s’appliquerait qu’aux

impôts pour lesquels les époux X.________ n’étaient pas débiteurs solidaires.

Or, comme on l’a vu, le montant litigieux se rapporte au bordereau n°141.09.43,

concernant l’impôt cantonal et communal dû par les époux X.________ pour la

période 2006, pour le paiement duquel ils étaient solidairement responsables

selon l’art. 14 al. 1 LI.

2.

a) Aux termes de l’art. 13 LI, les héritiers

d’un contribuable défunt lui succèdent dans ses droits et obligations; ils

répondent solidairement des impôts dus par le défunt, jusqu’à concurrence de

leur part héréditaire, y compris les avancements d’hoirie (al. 1); le conjoint

survivant est responsable jusqu’à concurrence de sa part héréditaire et, s’il

reçoit, du fait de son régime matrimonial, une part du bénéfice ou de la

communauté supérieure à sa part légale selon le droit suisse, jusqu’à

concurrence de ce montant supplémentaire (al. 2). Quant à l’art. 14 al. 1 LI,

il dispose que les époux qui vivent en ménage commun répondent solidairement du

montant global de l’impôt. La recourante était débitrice de l’impôt dû pour la

période 2006, jusqu’au décès de son mari. Sans contester ce point, elle estime

toutefois qu’elle a été libérée de cette obligation, dès l’instant où elle a

répudié la succession; elle se prévaut à cet égard de l’art. 13 al. 2 LI.

b) Les héritiers sont tenus

solidairement des dettes du défunt (art. 603 al. 1 CC), sur tous leurs biens

(art. 639 al. 1 CC). Ils acquièrent de plein droit l’universalité de la

succession, dès que celle-ci est ouverte (art. 560 al. 1 CC); ils sont partant

débiteurs des dettes fiscales du défunt (ATF 117 Ib 367 consid. 4b p. 375; 102

Ia 483 consid. 6b/dd p. 491). Les héritiers ont toutefois la faculté de

répudier la succession (art. 566 al. 1 CC). La jurisprudence a laissée indécise

la question de savoir si la répudiation exclut la succession fiscale (ATF 102

Ia 483 consid. 6c p. 491/492), point que la LI ne règle

pas expressément.

aa) La loi

s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son

but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la

méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera

non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des

intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une

décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure

normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis.

Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour

l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la

volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de

manière reconnaissable, tant il vrai que l’interprétation des normes légales

selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire

être déduite des intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des

méthodes d’interprétation habituelles (ATF 135 III 20 consid. 4.4 p. 23, 112

consid. 3.3.2 p. 116; 135 V 50 consid. 5.1 p. 53, 249 consid. 4.1 p. 252, et les arrêts cités).

bb) Au regard de l’art. 12 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l’impôt fédéral direct, dont la teneur est identique à l’art. 13 al. 2 LI, il

est admis que l’héritier qui a répudié la succession n’est pas responsable de

la dette fiscale du défunt (Felix Rajower/Ursula Weber, Ehegatten und

Erbenhaftung im Recht der direkten Steuern, IFF Forum für Steuerrrecht, 2009 p.

168ss, 183; Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, in: Martin

Zweifel/Peter Athanas (ed), Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, 2ème

éd., Bâle, 2008, N. 2 ad art. 12 LIFD; Hugues Salomé, in: Danielle

Yersin/Yves Noël (ed), Commentaire LIFD, Bâle 2008, N. 2 ad art. 12 LIFD; Peter

Locher, Kommentar zum DBG, 1ère éd., Therwil/Bâle, 2001, N. 4 ad

art. 12 LIFD). Il s’agit là d’une règle considérée comme générale (Martin

Zweifel, Die verfahrens- und steuerstrafrechtliche Stellung der Erben bei den

Einkommens- und Vermögenssteuern, ASA 64 p. 337ss, 338) et qui s’applique aussi

à des dispositions cantonales de portée analogue (par exemple: Christoph Leuch/Peter

Kästli, Praxiskommentar zum Berner Steuergesetz, Muri-Berne, 2006, N.3 ad art.

14.

StG; Andreas Schorno/Urs Ursprung, in: Marianne Klöti-Weber/Dave

Siegrist/Dieter Weber, Kommentar zum Aargauer Steuergesetz, vol. 1, 2ème éd.,

Muri-Berne, 2004, N.6 ad art. 8 StG; Walter Frei, Die Stellung des Erben im

Zürcher Steuerrecht, ZStP 1996 p. 79ss, 82).

cc) En interprétant l’art. 13 al. 2

LI conformément aux dispositions analogues du droit fédéral et cantonal, on

aboutit à la conclusion que l’héritier qui répudie la succession du contribuable

n’a pas à répondre des dettes fiscales existantes au moment de la répudiation.

3.

Il se pose toutefois la question du rapport

entre les principes régissant la solidarité des époux, d’une part, et la

succession fiscale, d’autre part.

a) Les revenus et la fortune des

époux vivant en ménage commun s’additionnent, quel que soit le régime

matrimonial (art. 9 LI). Les époux qui vivent en ménage commun répondent

solidairement du montant global de l’impôt (art. 14 al. 1 LI). En l’espèce, la

recourante était co-débitrice des impôts dus pour la période 2006. La loi ne

dit rien de ce qu’il advient du conjoint débiteur solidaire, lorsqu’il répudie

la succession de l’autre conjoint. Ce point n’est résolu expressément ni par

l’art. 13 al. 2, ni par l’art. 14 al. 1 LI.

b) En droit fédéral, lorsque les

époux ne vivent pas en ménage commun, l’obligation de répondre solidairement du

montant global de l’impôt s’éteint pour tous les montants de l’impôt encore dus

(art. 13 al. 2 LIFD). Dans ce système, après la séparation du couple (notamment

par le décès), le conjoint survivant répond jusqu’à concurrence du montant

correspondant à sa part de l’impôt global, pour les créances fiscales

antérieures à la séparation, sur la base du revenu commun selon la taxation

entrée en force, pour tous les montants de l’impôt encore impayés (Christine

Jaques, in: Danielle Yersin/Pierre Noël (ed) op.cit., N.18 et 19 ad art.

13.

LIFD; Peter Locher, op. cit. N.16 ad art. 13 LIFD). Cette répartition faite,

intervient la succession fiscale, qui a pour conséquence que le conjoint

survivant est responsable, jusqu’à concurrence de sa part héréditaire, du solde

dévolu au conjoint décédé (Bernhard J. Greminger/Bettina Bärtschi, op. cit., N.

10.

ad art. 13 LIFD; Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann, Handkommentar

zum DBG, Zurich 2003, N.12 ad art. 13 LIFD).

c) Pour l’ACI, une telle solution

ne serait pas transposable à l’impôt cantonal et communal, car l’art. 14 al. 1

LI serait plus restrictif sur ce point que l’art. 13 al. 2 LIFD. L’ACI se

réfère sur ce point aux travaux préparatoires (Exposé des motifs et projet de

loi sur les impôts directs cantonaux, Bulletin du Grand Conseil 2000 p. 723ss,

766.

et 954), qui ne sont toutefois pas déterminants sur ce point. Quoi qu’il en

soit, l’ACI soutient que le montant réclamé n’est pas dû au titre de la

succession fiscale, mais découle simplement du fait que les époux X.________,

taxés conjointement, étaient débiteurs solidaires de l’impôt; l’un faisant

défaut, il incomberait à l’autre de payer le solde intégral, jusqu’à

concurrence de sa part héréditaire, conformément à l’art. 13 al. 2 LI. A suivre

cette thèse toutefois, la recourante serait libérée de toute obligation, selon

ce qui a été dit précédemment (consid. 2 ci-dessus), dès lors qu’elle a répudié

la succession.

d) Le Tribunal retient que l’art.

13.

al. 2 LI doit être interprété d’une manière conforme à l’art. 14 al. 1 de la

même loi, dans un sens analogue à la portée que l’on donne, en droit fédéral,

aux art. 12 et 13 al. 2 LIFD. En d’autres termes, cela signifie que la

solidarité des époux pour le paiement des impôts dus à raison d’une taxation

commune perdure après le décès de l’un des contribuables. Lorsque la succession

est répudiée, et qu’un solde est encore dû, comme en l’occurrence, le conjoint

survivant n’est responsable du paiement de ce solde qu’à concurrence de sa part

de l’impôt global, sur la base du revenu et de la fortune qui ont servi

d’assiette à la taxation entrée en force. A cet égard, l’art. 13 LI pose une règle

spéciale par rapport au principe général de l’art. 14 LI. Dès lors que l’un des

époux, débiteur solidaire de l’impôt, décède, le fisc ne peut plus, se fondant

sur l’art. 14 al. 1 LI, rechercher la totalité du reliquat d’impôt auprès de

l’époux survivant, en faisant abstraction de l’art. 13 al. 2 LI. Or, c’est

précisément à quoi revient la décision attaquée, qui ne peut dès lors être

maintenue.

e) La solution auquel parvient le

Tribunal est aussi la seule possible pour interpréter les art. 13 al. 2 et 14

al. 1 LI dans un sens conforme au droit successoral (cf.

ATF 135 I 233 consid. 8.2 p. 253; 132 III 6 consid. 3.2 p. 7/8; 131 I 333

consid. 2.1 p. 335/336, 394 consid. 3.2 p. 396, et les arrêts cités). La

décision attaquée heurte le droit civil fédéral en ce sens qu’il vide

pratiquement de sa substance, dans le domaine fiscal, l’institution de la

répudiation de la succession, au sens de l’art. 566 al. 1 CC.

f) La décision attaquée doit ainsi être annulée, et la cause renvoyée à

l’ACI pour nouvelle décision au sens du considérant 3d. La recourante n’obtient

ainsi que partiellement gain de cause, dès lors que, selon le résultat auquel

parviendra l’ACI après l’examen des éléments de la taxation pour la période

2006, il n’est pas exclu d’emblée qu’une part du solde d’impôt dû soit mis à la charge de la

recourante.

4.

Il est statué sans frais (art. 49 al. 1 de la

loi du 28 octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).

La recourante, assistée d’un mandataire, a droit à des dépens, dont le montant

sera réduit, dès lors qu’elle n’obtient que partiellement gain de cause (art.

55.

al. 1 LPA-VD).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis partiellement.

II.

La décision rendue le 21 avril 2009 par

l’Administration cantonale des impôts est annulée.

III.

La cause est renvoyée à l’Administration

cantonale des impôts pour nouvelle décision au sens du considérant 3d.

IV.

Il est statué sans frais.

V.

L’Etat de Vaud, par le Département des finances,

versera à la recourante une indemnité de 500 francs à titre de dépens.

Lausanne, le 15 mars 2010

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le

recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le

recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.