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Décision

FI.2009.0061

CDAP - FI.2009.0061 - 2010-03-12 - X.________ c/Service de la sécurité civile et militaire, AFC Section de la taxe d'exemption

12 mars 2010Français16 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Début 2005, le contribuable, X.________, a perçu

de son institution de prévoyance professionnelle un versement de 49'000 fr.

destiné à l'achat d'un bien immobilier.

Ce versement a fait l'objet d'une

taxation séparée de la part de l'Office d'impôt du district de Morges en date

du 5 avril 2005. Pour le surplus, le contribuable a reçu sa décision de

taxation définitive pour l'impôt sur le revenu et la fortune (ICC et IFD) pour

la période fiscale 2005 le 14 juin 2006. Cette décision fait état d'un revenu

imposable au titre de l'IFD d'un montant de 82'300 francs.

B.

Le 15 février 2007, le contribuable a reçu du

Service de la sécurité civile et militaire, Section de la taxe d'exemption de

l'obligation de servir (ci-après: SSCM), une décision de taxation définitive

pour la période fiscale 2005. Cette décision retient que son revenu imposable

est de 82'300 francs.

C.

Le 18 janvier 2008, le Chef de division de

l'administration militaire a écrit ce qui suit à l'adjoint du Chef de service

de l'Administration cantonale des impôts (ci-après: ACI):

"(…) Depuis

2005, nous bénéficions des annonces informatisées de l'ACI sur les éléments

fiscaux utiles à l'établissement de la taxe d'exemption.

Lors de

l'établissement de cette passerelle informatique, il est apparu que les

annonces ponctuelles des gains en capitaux ne pouvaient pas y figurer, ceux-ci

étant tributaires d'une procédure non compatible.

Il a donc été

convenu, dans le cadre de ce projet, que ces annonces ponctuelles pour ce type

d'élément fiscal seraient communiquées sous forme de liste. La priorité s'étant

fixée sur la mise en place de la passerelle informatique, la résolution des

annonces sur les gains en capitaux est restée en arrière-plan.

L'Administration

fédérale des contributions nous relance à ce sujet, selon son courrier du 19

décembre dernier, en nous priant de finaliser le principe de ces annonces

ponctuelles afin de respecter notre obligation et d'éviter la réalisation de la

prescription pour les années concernées.

Vous m'apprenez

maintenant, qu'en juillet de cette année les gains en capitaux seront traités

électroniquement et que notre passerelle informatique pourra être adaptée en

conséquence, ce qui évidemment pour l'avenir semble résoudre le problème qui

nous est posé.

Dans l'intervalle

et selon vos indications, il est impératif que nous puissions rentrer en

possession des annonces en gains en capitaux qui nous font défaut depuis

l'année 2003 pour les citoyens suisses de 20 à 42 ans et dès l'année 2004 et

suivantes pour les citoyens suisses de 20 à 30 ans découlant des dispositions

l'AXXI. (…)"

Le chef de service de l'ACI a

répondu favorablement à la demande contenue dans le courrier précité en date du

31 mars 2008.

Par courriel du 27 février 2009, le

préposé de l'Office d'impôt du district de Morges a transmis au SSCM un tableau

recensant les contribuables ayant perçu un gain en capitaux entre 2003 et 2007

et indiquant le motif de ce gain. Le contribuable y est mentionné.

D.

Par courrier du 15 avril 2009, le SSCM a indiqué

ce qui suit au contribuable:

"(…) Or, à

l'occasion d'un contrôle effectué auprès de votre Office d'impôt, nous avons

constaté que pour l'année susmentionnée, vous avez obtenu une prestation en

capital, à savoir:

Fr. 49'000.-- provenant

de votre 2ème pilier auprès de la caisse de pension de l'Etat de

Vaud, dans le cadre de l'encouragement à la propriété du logement.

Ce versement

anticipé par une institution de prévoyance concerne l'acquisition d'un logement

pour vos propres besoins. Cette somme est soumise à la taxe d'exemption à

hauteur d'un cinquième (20%) du montant reçu, qui est ajouté aux autres

revenus.

Il se trouve que

cet élément n'a pas été pris en considération pour votre taxation de l'année

d'assujettissement 2005. Nous vous remettons donc en annexe une décision de

taxation rectificative, qui en tient compte. (…)"

La décision de taxation définitive

jointe au courrier mentionne un revenu imposable de 92'100 francs.

Le 20 avril 2009, le contribuable a

formé réclamation contre la décision de taxation précitée et a conclu à son

annulation au motif notamment que les conditions d'un rappel d'impôt n'étaient

pas réalisées dans son cas.

Par courrier du 22 avril 2009, le

SSCM a informé le contribuable qu'il transmettait sa réclamation à

l'Administration fédérale des contributions (ci-après: AFC) pour préavis.

Par décision du 19 mai 2009, le

SSCM a rejeté la réclamation au motif qu'elle avait procédé à une révision,

dont les conditions étaient remplies, et non à un rappel d'impôt.

E.

Par acte du 27 mai 2009, X.________ a recouru

contre cette décision concluant à son annulation et au remboursement par

l'autorité intimée de l'avance de frais fournie pour la procédure de recours.

L'autorité intimée a conclu, avec

dépens, au rejet du recours.

L'AFC, en tant qu'autorité

concernée, s'est également déterminée et a conclu au rejet du recours.

Lors d'un deuxième échange

d'écritures, les parties ont confirmé leurs conclusions. Il a également été

donné suite aux réquisitions de pièces du recourant qui a encore eu la

possibilité de se prononcer sur les pièces produites par l'autorité intimée à

l'appui de ses ultimes déterminations.

Les arguments des parties seront

repris ci-dessous dans la mesure utile.

La cour a statué à huis clos, après

que sa composition a été annoncée aux parties.

Considérants

1.

Selon l'art. 31 al. 1 de la loi fédérale du 12

juin 1959 sur la taxe d'exemption de l'obligation de servir (ci-après: LTEO; RS

661), les décisions sur réclamation peuvent, dans les trente jours suivant leur

notification, être attaquée par voie de recours à la commission cantonale de

recours.

Déposé en temps utile, par une

partie qui y a intérêt et devant l'autorité appelée à en connaître (art. 92 de

la loi sur la procédure administrative du 28 octobre 2008 [ci-après: LPA-VD;

RSV 173.36], applicable par renvoi de l'art. 10 de la loi d'application dans la

canton de Vaud de la législation fédérale sur la taxe d'exemption de

l'obligation de servir [ci-après: LVLTEO; RSV 658.51]), le recours est

recevable en la forme.

2.

Le recourant voit dans la décision attaquée une

décision de rappel d'impôt que l'autorité intimée n'était pas en droit de rendre

faute de base légale suffisante. Il considère en outre qu'une telle mesure

contrevient à la sécurité du droit qui veut qu'une décision de taxation entrée

en force ne peut plus être modifiée, sous-entendu en défaveur du contribuable.

a) La cour de céans, dans un arrêt

récent (FI.2009.0071 du 22 octobre 2009), a eu l'occasion d'examiner la

question de savoir si l'autorité intimée ici en cause était en droit de réviser

une décision de taxation en défaveur du contribuable.

Après examen et interprétation des

dispositions de la LTEO (art. 26 al. 1, 27 al. 1 et 47 al. 1), ainsi que de

celles de l'ordonnance du 30 août 1995 sur la taxe d’exemption de l’obligation

de servir (ci-après: OTEO; RS 661.1) (art. 40 et 41), elle est arrivée à la

conclusion qu'une telle révision en défaveur du contribuable était possible,

malgré le texte peu clair de l'art. 40 OTEO.

En d'autres termes, l'art. 40 OTEO

permettant une révision tant en faveur qu'en défaveur du contribuable et étant

applicable d'office ou sur requête, il regroupe en une seule disposition légale

les institutions que d'autres lois fiscales, telle celle sur l'impôt fédéral

direct (ci-après: LIFD; RS 642.11), dénomment la révision et le rappel d'impôt et

qu'elles traitent en général dans des chapitres différents (ex. art. 147 à 149

LIFD pour la révision et 151 à 153 LIFD pour le rappel d'impôt), le tout étant

regroupé sous une même dénomination, "modification des décisions et prononcés

entrés en force", qui explicite bien le but de ces dispositions. Mais en

réalité, le rappel d'impôt n'est qu'une forme de la révision dans son sens

général, qui permet à une autorité de taxation de percevoir des impôts qui

n'ont, à tort, pas été prélevés par l'autorité fiscale au cours de la taxation

ordinaire. En ce sens, le rappel d'impôt est en défaveur du contribuable et il

constitue le pendant de la révision au sens étroit, qui permet de modifier une

décision de taxation entrée en force en faveur du contribuable.

La révision dans son sens large

doit être admise de manière générale en droit fiscal. En effet, la doctrine et

le Tribunal fédéral ont développé depuis longtemps une pratique selon laquelle

les autorités fiscales doivent, à certaines conditions, procéder à la révision

d'une taxation, même en l'absence de dispositions légales. Lorsqu'une telle

obligation n'est ni prévue par la législation ni reconnue par une pratique

administrative constante, ce sont les principes déduits de l'art. 8 Cst (art. 4

aCst) qui sont déterminants (ATF 113 Ia 146; JT 1989 I 209). Autrement dit, dès

lors que la révision des décisions administratives (y compris fiscales) entrées

en force découle des principes constitutionnels de la légalité et de l’égalité

de traitement (au détriment du principe de la sécurité du droit), l’exigence

d’une base légale formelle est superflue (cf. CDAP arrêt FI.2009.0071 précité,

consid. 3d, p. 4).

Au demeurant, le principe de la

légalité est respecté en l'espèce. L’art. 47 al. 1 LTEO prévoit le principe de

la révision; il laisse au Conseil fédéral le soin d’en régler les détails: il

ne s’agit pas là d’une délégation prohibée au sens que lui donne la

jurisprudence (ATF 134 I 322 consid. 2.2, et les arrêts cités). Ainsi, il n’est pas nécessaire que la LTEO

contienne une disposition équivalente à l’art. 151 LIFD pour que le rappel

d’impôt soit possible dans le domaine de la taxe d’exemption de l’obligation de

servir.

En l'occurrence, l'autorité intimée

était donc en droit de procéder à une révision en défaveur du contribuable de

la décision de taxation concernant la période fiscale 2005, indépendamment du

fait que celle-ci était rentrée en force, car elle dispose d'une base légale

suffisante et ne viole pas le principe de la sécurité du droit qui n'est pas

protégé dans un cas comme celui-ci.

3.

Reste à déterminer si les conditions d'une

révision sont bel et bien réalisées en l'espèce, le recourant contestant

subsidiairement le caractère nouveau de l'information reçue par l'autorité

intimée au sujet du versement de 49'000 fr. et alléguant que l'autorité intimée

n'aurait pas respecté le délai de nonante jours pour agir en révision.

a) L'art. 40 OTEO a la teneur

suivante:

"1

L’autorité de taxation ou la commission de recours procède à la révision d’une

décision entrée en force, d’office ou à la demande de la personne touchée par

celle-ci:

a. si des faits

nouveaux importants sont allégués ou de nouveaux moyens de preuve produits;

b. si l’autorité

n’a pas tenu compte de faits ou de demandes importants établis par pièces;

c. si l’autorité

a violé des principes essentiels de la procédure, en particulier le droit de

consulter les pièces et celui d’être entendu.

2.

La révision est exclue lorsque le requérant invoque des motifs

qu’il aurait pu faire valoir au cours de la procédure ordinaire s’il avait fait

preuve de toute la diligence pouvant raisonnablement être exigée de lui."

Les motifs de révision de l’art. 40

OTEO correspondent à ceux de la révision des décisions administratives en

général (cf. art. 66 de la loi fédérale du 20 décembre 1968 sur la procédure

administrative [PA; RS 172.021]; art. 123 de la loi fédérale du 17 juin 2005

sur le Tribunal fédéral [LTF; RS 173.110]; art. 100 LPA-VD), ainsi qu’à ceux de

la révision des décisions de taxation (art. 51 de la loi fédérale du 14

décembre 1990 sur l’harmonisation des impôts directs des cantons et des

communes [LHID; RS 642.14]; art. 147 LIFD; art. 201 de la loi du 4 juillet

2000.

sur les impôts directs cantonaux [LI, RSV 642.11]). L’art. 40 OTEO

s’interprète conformément à ces dispositions.

Les faits nouveaux ne sont pas ceux

qui surviennent après la décision révisée; il s'agit uniquement de ceux qui se

sont produits jusqu’au moment où, dans la procédure principale, des allégations

de fait étaient encore recevables, mais n’étaient pas encore connus du

requérant malgré toute sa diligence et n’ont été découverts que postérieurement

au prononcé de la décision révisée; ces faits doivent, de surcroît, être

importants (ou pertinents), c'est-à-dire propres à influer sur l'issue de la

contestation (ATF 134 III 669 consid. 3.1; 121 IV 317 consid. 2; 108 IV 170

consid. 1; FI.2007.0034 du 19 mai 2008, consid. 2c et les arrêts cités).

Parmi les autorités et services

tenus de communiquer les informations utiles aux autorités chargées de

l’application de la LTEO figurent les autorités fiscales de la Confédération,

des cantons, des districts, des cercles et des communes (art. 24 al. 1 let. c

LTEO). Aux termes de l’art. 26 LTEO, l’autorité de taxation prend toutes les

mesures nécessaires pour déterminer l’assujettissement et les bases de calcul

de la taxe (al. 1); si, pour l’année d’assujettissement, l’assujetti doit

acquitter l’impôt fédéral direct sur le revenu total, la taxe est fixée d’après

les bases déterminantes pour cet impôt (al. 2); la taxe des autres assujettis

est fixée d’après les bases déterminantes pour les impôts cantonaux (al. 3). Conformément

à la jurisprudence de la cour de céans (cf. FI.2009.0071 précité, consid.

4/bb), dès lors que, dans le système de la LTEO, ce sont les autorités

mentionnées à l'art. 24 LTEO qui informent l'autorité de taxation, qui ne

détient ainsi par elle-même aucun pouvoir d'investigation propre, l'art. 40 al.

2.

LTEO ne fait pas obstacle à la révision.

b) En l'espèce, bien qu'il ait été

admis que l'art. 40 al. 2 LTEO ne fait pas obstacle à une révision, l'autorité

de taxation ne détenant pas un pouvoir d'investigation propre, le cas présente

des particularités qui ne permettent pas de le traiter de manière identique à celui

examiné dans l'arrêt FI.2009.0071 précité, malgré leurs états de fait similaires

sur plusieurs points. En effet, il ressort clairement des pièces au dossier que

l'autorité intimée n'ignorait pas, lorsqu'elle a établi la taxation, pour la

période fiscale 2005, en février 2007, que les données sur lesquelles elle se

fondait n'étaient peut-être pas complètes, contrairement au cas traité dans

l'arrêt FI.2009.0071 précité. Cela résulte du courrier qu'elle a adressé le 18

janvier 2008 à l'ACI et duquel on comprend que l'autorité intimée savait, dès

l'installation de la passerelle informatique entre elle et l'ACI, soit en 2005,

que les annonces ponctuelles des gains en capitaux n'y figuraient pas, alors

que ces informations lui étaient nécessaire pour arrêter une assiette d'impôt

correcte. Privilégiant la mise en œuvre de la passerelle informatique précitée,

elle a mis de côté le problème des annonces ponctuelles, estimant que ce point

pouvait attendre. Et c'est bien ce qu'elle a fait en procédant à la révision

litigieuse. Cependant, on ne peut nier que l'autorité intimée avait à sa

disposition depuis 2005 en tout cas, les moyens de procéder à une taxation

complète de la situation du recourant. Dès lors, il faut bien admettre qu'en

prononçant une révision en 2009 seulement, elle agit tardivement, ce qui

revient à dire qu'elle n'a pas agi avec toute la diligence requise et qu'elle

n'était ainsi pas en droit de procéder à une révision d'une décision de

taxation entrée en force. Bien fondé, le moyen du recourant doit ainsi être

admis.

Compte tenu de ce qui précède, il

n'y a pas lieu d'examiner les autres griefs soulevés par le recourant.

4.

En conclusion, le recours doit être admis et la

décision attaquée annulée. Il en va de même de la décision de taxation du 15

avril 2009.

Les frais de justice seront laissés

à la charge de l'Etat (art. 49 al. 1 et 52 al. 1 LPA-VD).

Il n'y a pas lieu à l'allocation de

dépens, le recourant n'étant ni assisté ni représenté dans la procédure de

recours (art. 55 al. 1 LPA-VD; cf. FI.2010.0005).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est admis.

II.

La décision sur réclamation rendue le 19 mai

2009 par le Service de la sécurité civile et militaire est annulée et avec

elle, la décision de taxation du 15 avril 2009.

III.

La présente décision est rendue sans frais, ni

dépens.

Lausanne, le 12 mars 2010

Le président: La

greffière:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.