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Décision

FI.2009.0066

CDAP - FI.2009.0066 - 2010-09-28 - A.X.________/Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

28 septembre 2010Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Feu M. B.X.________ est décédé le 2 septembre

1998 lors de l’accident survenu au large d’Halifax au cours du vol Swissair 111

New York - Genève. A la suite de ce décès, des prestations d'assurance et des

indemnités ont été versées à ses proches: son épouse, A.X.________ (ci-après:

la recourante) et les deux enfants du couple, C.X.________ et D.X.________.

Le 3 octobre 2000, l'Office d'impôt

du district de Nyon (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié à l'épouse une

première décision de taxation définitive en matière d'impôt fédéral direct,

portant sur les prestations en capital de la prévoyance pour la période fiscale

1998. Le revenu imposable a été arrêté à 992'100 fr., imposé au taux réduit de

l'art. 38 LIFD.

Le 10 janvier 2003, l'Office

d'impôt a notifié à l'épouse une décision de taxation complémentaire, toujours

en matière d'impôt fédéral direct, portant encore sur les prestations en

capital pour la période 1998. Le revenu imposable a été arrêté à 3'005'200 fr.,

imposé au taux réduit de l'art. 38 LIFD. Ce montant comprend un acompte sur

indemnité de 136'200 fr. et une seconde indemnité de 2'584'146 fr. versée dans

le cadre du règlement d'une procédure ouverte à l'encontre du Groupe Swissair.

Faute de renseignements plus précis, l'autorité de taxation a retenu qu'une

part de 60% de ces montants devait être considérée comme une indemnité pour la

perte de soutien, imposée conformément à l'art. 23 al. 1 let. b LIFD, tandis

que la part restante de 40% correspondait à la réparation du tort moral,

exonérée en application de l'art. 24 al. 1 let. g LIFD.

Par l'entremise de sa mandataire,

l'épouse a formé le 27 janvier 2003 une réclamation contre cette décision.

B.

Par décision sur réclamation du 12 mai 2009,

l'Administration cantonale des impôts a rejeté cette réclamation.

A.X.________ a recouru le 12 juin

2009 auprès de la Cour de droit administratif et public du Tribunal cantonal

(CDAP), en concluant à l'annulation de la décision attaquée. A l'appui de son

recours, elle soutient principalement que la somme de 2'584'146 fr. versée dans

le cadre du règlement extra-judiciaire constitue dans son intégralité une

indemnité pour la réparation du tort moral. A titre subsidiaire, la recourante

soutient que l'indemnité litigieuse représente une prestation versée en exécution

d'une obligation fondée sur le droit de la famille, soit une prestation qui est

exonérée selon les art. 24 let. e LIFD et 28 let. f LI.

Dans sa réponse du 17 juillet 2009,

l'autorité intimée a conclu au rejet du recours. L'Administration fédérale des

contributions (AFC) s'est déterminée le 7 août 2009, pour conclure également au

rejet du recours.

La recourante a déposé un mémoire

complémentaire, confirmant ses conclusions, le 30 septembre 2009. L'AFC et

l'ACI, respectivement les 17 et 20 novembre 2009, se sont encore déterminées

sur ce mémoire complémentaire, en maintenant leurs conclusions tendant au

rejet. Interpellée en dernier lieu, la recourante a renoncé à déposer de

nouvelles déterminations.

C.

Au cours de la procédure de réclamation, les

héritiers du défunt ont produit divers documents:

a) Un accord sur paiement préalable

conclu en 1999 entre la société Swissair, société anonyme pour la navigation

aérienne, et les héritiers (désignés dans l'accord comme les proches). Selon ce

document, la compagnie d'aviation s'engage à verser un acompte d'une valeur

convertie en francs suisses de 194'600 fr., à répartir entre les proches (ch. 1

et 2 de l'accord).

La part sur cet acompte revenue à

la recourante s'est élevée à 136'200 fr. (selon le tableau

récapitulatif des prestations imposées à l'art. 38 LIFD).

b) Un document intitulé

"General Release of All Claims", conclu le 24 novembre 2000 entre les

héritiers du défunt et diverses sociétés d'aviation dont la société Swissair,

Swiss Air Transport Company Ltd (toutes sociétés citées dans les actes de

procédure sous l'appellation Groupe Swissair). On transcrit ci-dessous les deux

passages suivants de la convention:

"This General Release of All

Claims includes, but is not limited to, any and all claims, damages, losses,

remedies, actions, and causes of action alleged or brought, or which could have

been alleged or brought under the laws, treaties and statutes of any and all

State, Federal, foreign, local or territorial jurisdictions.

Further, this General Release of all

Claims extends and applies to, and also covers and includes, all unknown,

unforeseen, unanticipated, and unsuspected injuries damages, losses and

liabilities, and the consequences thereof, as well as those now disclosed and

known to exist.

…

We further agree that the sum of $

222,255 will be deducted by Swissair from the settlement paid to us and that

this sum will be used to pay the claim of GroLa Group made against Swissair in

the Commercial Court of the Canton of Zurich, Switzerland.

We further understand and agree

that the payment of the aforesaid sum in full and final settlement of this

matter is the compromise of a doubtful and disputed claim or claims and that

the payment made is not to be construed as an admission of liability on the

part of any and all parties and entities hereby released, by whom liability is

expressly and without limitation denied".

c) Une lettre du 13 décembre 2000 du

conseil américain de la recourante, qui établit le décompte des prestations

reçues par les héritiers (sous déduction des frais). Ce décompte arrête le

montant net dû à la recourante à 1'529'080,99 US $. Au titre des déductions,

figure notamment le poste suivant:

"Less money held in escrow by

Swissair for GroLa Group: 222'255.00 US $".

d) Une lettre du 26 janvier 2001 du

notaire Dominique Burnier à la Commission d'impôt, confirmant que le montant

net versé à la recourante s'élève à 1'529'080,99 US $.

Il convient de préciser ici que cette indemnité

de 1'529'080,99 US $ (versée par chèque reçu le 18 décembre 2000), représente

au cours de 1,69 - selon la liste des cours AFC au 1er janvier 2001

- un montant de 2'584'146 fr. (annexe à la déclaration d'impôt 2001-2002, ch.

7; tableau récapitulatif des prestations imposées à l'art. 38 LIFD).

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

l'art. 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct

(LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps utile. Il est au surplus

recevable en la forme.

2.

Le recours porte sur l'imposition en matière

d'impôt fédéral direct d'une indemnité en capital reçue par la contribuable, à

la suite du décès de son mari lors du vol Swissair 111 New York - Genève, le 2

septembre 1998. La recourante conteste la totalité de l'assiette d'impôt, en

tant qu'elle porte sur la part de 60% des deux indemnités respectivement de

136'200 fr. et de 2'584'146 fr. Les montants reçus ne sont en eux-mêmes pas

contestés.

3.

a) Les dispositions légales invoquées par la

recourante et l'intimée figurent en droit fédéral aux art. 23 et 24 LIFD:

Art. 23

Sont également

imposables:

a. tout revenu

acquis en lieu et place du revenu d’une activité lucrative;

b. les sommes

uniques ou périodiques obtenues ensuite de décès, de dommages

corporels

permanents ou d’atteinte durable à la santé;

[…]

f. la pension

alimentaire obtenue pour lui-même par le contribuable divorcé ou

séparé

judiciairement ou de fait, ainsi que les contributions d’entretien obtenues

par l’un des

parents pour les enfants sur lesquels il a l’autorité parentale.

Chapitre 2 Revenus

exonérés

Art. 24

Sont exonérés de

l’impôt:

a. les

dévolutions de fortune ensuite d’une succession, d’un legs, d’une donation ou

de la liquidation du régime matrimonial;

b. les versements

provenant d’assurances de capitaux privées susceptibles de rachat, à

l’exception des polices de libre-passage. L’art. 20, al. 1, let. a, est

réservé;

[…]

e. les

prestations versées en exécution d’une obligation fondée sur le droit de la

famille, à l’exception des pensions alimentaires et des contributions

d’entretien mentionnées à l’art. 23, let. f;

[…]

g. les versements

à titre de réparation du tort moral;

[…].

b) Sont imposables au sens de

l'art. 23 let. b LIFD, les sommes uniques ou périodiques obtenues à la suite de

décès, de dommages corporels ou d'atteinte durable à la santé, qui ne

constituent pas un revenu acquis en compensation de l'activité lucrative selon

l'art. 23 let. a LIFD, un revenu de prévoyance au sens de l'art 22 LIFD, ou un

revenu exonéré selon l'art. 24 LIFD. Ainsi que le relève le Tribunal fédéral (ATF

2A.743/2005 consid. 2.3 à 2.5 du 4 juillet 2006), l'art. 23 let. b LIFD vise

essentiellement les prestations versées en cas d'invalidité et de décès

provenant des assurances de responsabilité civile et des assurances contre les

accidents (ATF 2A.743/2005 du 4 juillet 2006 consid. 2.3 à 2.5; ATF 131

I 409 =RDAF 2006 II 35 consid. 5.5.4; Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 23

lit. b, n. 11). Il comprend donc aussi l'indemnité pour perte

de soutien versée, lorsque, à la suite d'un décès, d'autres personnes ont été

privées de leur soutien (art. 49 CO).

c) Parmi les prestations

d'assurances versées à la suite de décès, de dommages corporels permanents ou

d'atteintes durable à la santé, il convient cependant de distinguer les

indemnités exonérées de celles qui sont assujetties à l'impôt sur le revenu

selon l'art. 23 let. b LIFD.

Les indemnités pour dommages

matériels qui sont destinées à la réparation de l'atteinte portée au

patrimoine, ne constituent pas un revenu: elles indemnisent le contribuable des

frais qu'il n'aurait pas dû supporter si l'évènement dommageable ne s'était pas

produit (Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune,

2ème éd, Lausanne 1998, p. 417). Relèvent de tels dommages matériels

notamment les frais funéraires remboursés, ainsi que par exemple la

participation aux frais d'avocat.

Les versements à titre de

réparation du tort moral sont en outre exonérés selon l'art. 24 let. g LIFD (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 23 lit. b, n.

10).

4.

En l'espèce, la recourante soutient précisément

que la prestation versée par le groupe Swissair constitue une indemnité à titre

de réparation du tort moral, qui doit être exonérée de l'impôt. Elle n'a

toutefois fourni aucun document à l'appui de son allégation; en particulier, aucune

pièce émanant de Swissair ou de son assurance ne qualifie expressément cette

prestation.

a) Pour examiner le traitement

fiscal de cette indemnité versée en réparation d'un préjudice par une assurance

responsabilité civile, "il convient de s'en tenir aux distinctions

usuelles en droit suisse qui distingue selon que le bien avait une valeur

patrimoniale (actuelle ou virtuelle) et que l'atteinte subie consiste en un

dommage corporel, en un dommage matériel ou en un autre dommage ou qu'il avait

une valeur personnelle, l'atteinte portée consistant en une diminution du

bien-être de la victime, désignée comme tort moral" (Hugo Casanova, Indemnisation

et droit fiscal, version légèrement modifiée du rapport présenté aux Journées

du droit de la circulation routière Fribourg 1990, organisées par le Séminaire

de droit privé de la Faculté de droit de l'Université de Fribourg, in Archives

59, p. 649, 661).

Or, en principe, une indemnité

versée par une assurance responsabilité civile, à la suite d'un décès comprend

notamment, sinon pour l'essentiel, une indemnité pour perte de soutien lorsque,

comme en l'espèce, l'événement survenu prive des proches de leur soutien.

L'épouse et

ses enfants pour qui la victime constituait un soutien financier pouvaient effectivement

prétendre à une indemnité pour perte de soutien fondée sur l'art. 45 al. 3 CO,

ainsi qu'à une indemnité pour tort moral, prévue à l'art. 47 CO. Dans le cas

présent, le groupe Swissair assumait une responsabilité civile de

"première ligne", indépendante des assurances contractuelles du

défunt, ce qui implique que les indemnités d'assurance payées aux survivants en

vertu de contrats d'assurances sur la vie ou contre les accidents ne sont pas

imputées sur le dommage causé par la perte de soutien (Roland Brehm, La

réparation du dommage corporel en responsabilité civile, Berne, 2002, n. 204,

p. 102). Dès lors, l'indemnité convenue le 24 novembre 2000 devait couvrir

forfaitairement la perte de soutien et le tort moral, aux fins d'exclure toutes

actions futures de la recourante en dommages-intérêts. Tel est précisément le

but de l'accord intitulé "General release of All

claims" qui s'étend à toute forme de préjudice: "…any and all

claims, damages, losses, remedies, actions…". On ne saurait dès lors

conclure des termes de cet accord qu'il porte exclusivement sur la réparation

du tort moral (le terme de "losses" irait au contraire dans le

sens de l'intimée). Le document "General

release of All claims" signé à St-Gall précise d'ailleurs expressément

que le droit suisse est applicable pour l'interprétation de la convention ("This

release and the interpretation of the terms thereof shall be governed by the

laws of Switzerland"). Les autres documents

produits ne viennent pas d'avantage servir la thèse de la recourante.

b) La recourante expose que les

assurances sociales et privées du défunt avaient déjà largement permis de

couvrir l'éventuelle perte de soutien. Cette allégation n'est pas étayée par

les pièces produites. De plus, la recourante relève

l'importance des indemnités pour tort moral versées aux Etats-Unis; cet élément

ne suffit pas davantage à établir que la prestation litigieuse constitue en

totalité une indemnité pour tort moral. Selon une

jurisprudence bien établie, la règle générale de l'art. 8 du Code Civil suisse

du 10 décembre 1907 (CC; RS 210) est applicable par analogie en droit public

(ATF 106 Ib 265 consid. 2/aa). Comme le rappelle l'AFC, chaque partie doit, si

la loi ne prescrit pas le contraire, prouver les faits qu'elle allègue pour en

déduire son droit. On admet ainsi qu'il incombe à l'administration de prouver

les faits qui entraînent des conséquences fiscales, de démontrer l'existence

des éléments imposables, tandis que le contribuable supporte le fardeau de la

preuve des faits qui réduisent ou éteignent son obligation fiscale (Archives

64, 493, 499 = RDAF 1996 423, 427; StE 1990 B 13.1 n. 8; StE 1986 B. 72.14.2 n.

5).

c) Quant au versement de 222'255 US

$ effectué par le groupe Swissair à GroLa Group - qui serait un fonds de

prévoyance professionnelle du défunt (mais ce point n'est pas établi) – il a

été porté en déduction de l'indemnité convenue par l'accord du 24 novembre

2000.

Selon les termes de cet accord, la somme a été versée pour mettre

fin à l'action judiciaire ouverte à Zurich par cette assurance contre le groupe

Swissair (cf "General Release of All claims":

"We further agree that the sum of $ 222,255 will be deducted by

Swissair from the settlement paid to us and that this sum will be used to pay

the claim of GroLa Group made against Swissair in the Commercial Court of the

Canton of Zurich, Switzerland"; p. 3, 3ème paragraphe). La recourante laisse supposer ainsi que le versement constitue l'objet

d'une action récursoire d'un fonds qui aurait couvert la perte de soutien. Ces

allégations – à supposer même qu'elles soient établies – ne prouveraient pas

encore que les assurances de prévoyance conclues par le défunt aient

entièrement couvert la perte de soutien. On rappellera encore à ce propos que

ce versement n'a bien évidemment pas été pris en compte dans l'assiette de

l'impôt puisqu'il a été déduit de l'indemnité finale (cf lettre et décompte du

13.

décembre 2000 du conseil américain de la recourante).

5.

En définitive, le montant versé par le groupe

Swissair constitue une prestation versée en cas de décès, provenant d'une

assurance de responsabilité civile et appelée à couvrir l'ensemble des dommages

causés par le décès de la victime, dont notamment la perte de soutien. La

question qui se pose dès lors est de savoir quelle part représentait

respectivement l'indemnité pour perte de soutien et l'indemnité pour tort

moral.

Comme cela a été souligné plus

haut, la recourante n'a produit aucune pièce, ni non plus démontré que

l'indemnité relevait exclusivement de la réparation du tort moral. La

recourante relève par ailleurs l'importance des indemnités versées à ce titre

aux Etats-Unis, sans commune mesure avec celles qui sont allouées par les

tribunaux suisses. Ce point n'est pas contesté: le tort moral qui correspond

aux souffrances physiques ou psychiques que ressent le lésé à la suite d'une

atteinte à la personnalité est un dommage purement immatériel, qu'il est

difficile d'estimer en argent (Brehm, Berner Kommentar, ch. 9 ss, ad art. 47 CO ;

cf. l’arrêt du Tribunal administratif fédéral, ATAF, Skyguide A-845/2007 du 17

février 2010, consid. 10.2). Pour la perte d'un époux, la jurisprudence a fixé

les indemnités dues à des montants de l'ordre de 30'000 à 75'000 fr. (SJ 1994

589, cons. 10a; cf. Hütte/Ducksch/Guerrero, Die Genugtuung, Eine

tabellarische Uebersicht über Gerichtsentscheide aus den Jahren 1990-2005, II.

Genugtuung bei Verlust eines Ehegatten, 3ème éd.,

Genève-Zurich-Bâle, actualisée en août 2005). Compte tenu de

ces éléments, et en l'absence de document permettant de mieux qualifier

l'indemnité versée, l'autorité intimée a retenu qu'une part de 60% de la

prestation constituait une indemnité pour perte de soutien et une part de 40% une

réparation du tort moral. Cette répartition apparaît équitable et le tribunal

s'y ralliera, même si elle a pour effet que la part exonérée dépasse les

montants généralement alloués en droit suisse pour le tort moral en cas de perte

du conjoint.

6.

La recourante soutient subsidiairement que la

prestation litigieuse constitue une prestation versée en exécution d'une obligation

fondée sur le droit de la famille, qui est exonérée de l'impôt conformément à

l'art. 24 let. e LIFD.

Dispositif

Le tribunal s'est déjà prononcé sur

ce point dans un récent arrêt du 14 avril 2010 (FI 2008.0120). L'exonération

invoquée par la recourante est le corollaire du fait que le contribuable ne

peut déduire ni ses dépenses d'entretien, ni celles de sa famille (art. 34 let.

a LIFD art. 38 let. a LI); il n'est pas non plus en droit de déduire les

prestations qu'il verse en exécution d'une obligation d'entretien ou

d'assistance fondée sur le droit de la famille (art. 33 al. 1 let. c in fine

LIFD; art. 37 let. c in fine LI); en conséquence, du côté du bénéficiaire, les

prestations obtenues en exécution d'une obligation fondée sur le droit de la

famille sont exonérées conformément aux dispositions invoquées par la

recourante. Représente donc l'exception à cette règle d'exonération,

l'imposition de la pension alimentaire obtenue pour lui-même par le

contribuable divorcé ou séparé judiciairement ou de fait, ainsi que des

contributions d'entretien obtenues par l'un des parents pour les enfants sur

lesquels il a l'autorité parentale. En contrepartie, les prestations

correspondantes versées par le débiteur sont déductibles de son revenu

(Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24, n. 30-32).

Les art. 24 let. e LIFD (28 let. f

LI) s'appliquent ainsi essentiellement: aux prestations versées pour

l'entretien d'enfants majeurs en formation, fondées sur l'art. 277 al. 2 CC, aux aliments en faveur des parents en ligne directe ascendante et

descendante qui, à défaut, tomberaient dans le besoin (art. 328 CC relatif à la

dette alimentaire) et à l'éventuelle contribution équitable de l'enfant à son

entretien selon l'art. 323 al. 2 CC (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 24,

n. 33-35).

En revanche, les prestations

d'assurance versées à la suite d'un décès ne tombent pas sous le coup de ces

dispositions dont le champ d'application est limité aux prestations d'entretien

acquises en vertu du droit de la famille et qui ne sont pas déductibles par

celui qui pourvoit à l'entretien.

7.

Se pose encore la question de l'application de

l'art. 38 LIFD, qui prévoit une imposition séparée des prestations en capital

selon l'art. 22 LIFD, ainsi que des sommes versées à la suite de décès, de

dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé. En matière

d'impôt fédéral direct, l'impôt est calculé sur la base de taux représentant le

cinquième des barèmes inscrits à l'art. 36 LIFD (art. 38 al. 2 LIFD).

Les prestations en capital sont

soumises au régime particulier de l'art 37 LIFD quand le revenu comprend des

versements de capitaux remplaçant des prestations périodiques: l'imposition se

fait dans ce cas au taux qui serait applicable si une prestation annuelle était

servie en lieu et place de la prestation unique. L'hypothèse vise le cas des

versements de rattrapage de rentes en matière d'assurances sociales ou de

pensions alimentaires restées impayées; l'allègement du taux ne se justifie en

revanche pas lorsque le versement de la prestation en capital en lieu et place

des prestations périodiques et le moment du versement dépendent des parties

(ATF du 20 septembre 2005,2A.100/2005, cons. 3.1 = RDAF 2005 II 21, spéc. p.

25). En l'espèce, l'art. 37 LIFD n'entre pas en considération.

Le champ d'application de l'art. 38

LIFD s'étend aux prestations en capital provenant de la prévoyance au sens

large du terme, soit aux prestations de la prévoyance selon l'art. 22 LIFD (2ème

pilier, 3ème pilier A et assurances de rente viagère du 3ème

pilier B), aux prestations de l'employeur qui ont un caractère de prévoyance au

sens de l'art. 17 al. 2 LIFD, mais également aux prestations des autres

assurances sociales et des assurances privées versées en cas de décès, de

dommages corporels permanents ou d'atteinte durable à la santé selon l'art. 23

let. b LIFD (Yersin/Noël, commentaire LIFD, ad art. 38, n. 3 ss; Yersin

Danielle, l'imposition des revenus provenant de la prévoyance dès 1995, in RF

1996 p. 219, 529), ce qui comprend essentiellement les prestations en capital

en cas de décès ou d'invalidité provenant d'une assurance-accident ou d'une

assurance responsabilité civile. Les versements en capital effectués par

l'employeur à son employé au sens de l'article 17, 2e alinéa LIFD sont

également imposables comme les prestations provenant de la prévoyance (cf. ad

art. 17, 2e al. et n. 4 ad art. 37; Agner/Jung/Steinmann, Commentaire LIFD,

Complément, ad art. 38 LIFD).

La prestation litigieuse provient

en l'espèce d'une assurance responsabilité civile et a été versée ensuite d'un

décès. Elle doit donc incontestablement être considérée comme une prestation

provenant de la prévoyance, au sens de l'art. 38 LIFD. Cette prestation entre

bel et bien dans le champ d'application de cette disposition que l'autorité

intimée a correctement appliquée.

8.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. La recourante,

qui succombe, supportera les frais de justice. Elle n'aura pas droit à

l'allocation de dépens.

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation

de l'Administration cantonale des impôts du 12 mai 2009 est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 (deux mille) francs est

mis à la charge de la recourante.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 28 septembre 2010

Le

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.