FI.2009.0087

CDAP - FI.2009.0087 - 2010-05-25 - Association de l'école Rudolf Steiner /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

25 mai 2010Français40 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

L'Ecole Rudolf Steiner (ci-après: l'Ecole,

l'Association, ou la recourante) , qui a son siège à Lausanne, est une

association au sens des art. 60 ss. CC, qui a pour but de favoriser et

promouvoir la pédagogie spécifique aux écoles Steiner. Elle veille au respect

de sa Charte qui prévoit les principes suivants:

"- l'Ecole

est ouverte aux enfants et adolescents scolarisables, sans distinction

philosophique, religieuse, politique ou économique.

- L'Ecole est

basée sur les valeurs chrétiennes et universelles de tolérance et de respect

mutuel.

- L'Ecole

applique une pédagogie qui s'inspire de l'Anthroposophie, fondée par Rudolf

Steiner.

- L'Ecole se

donne comme tâche d'éveiller en chaque individu la capacité de poursuivre, sa

vie durant, un chemin d'apprentissage et d'évolution.

- L'Ecole

fonctionne selon un plan scolaire qui aborde les domaines de la culture

générale et des sciences.

- L'Ecole

favorise les expressions artistiques et manuelles à tous les niveaux.

- L'Ecole, en

tant qu'organisme autogéré, fait appel à l'engagement et à la

responsabilisation personnelle des parents, enseignants et de toute personne

oeuvrant en son sein."

Selon l'art. 18 des statuts:

" Les

ressources de l'Association proviennent:

Des écolages versés par les familles ayant

confié leur enfant à l'école

Du bénéfice résultant du Bazar annuel, de la

Fête de printemps, ainsi que toute autre manifestation organisée par l'école.

De dons, legs, collectes, etc.

D'autres sources de financement publiques ou

privées.".

L'Association dispose d'une

convention que les parents signent lors de l'inscription de leur enfant. Il y

est prévu que "La volonté de l'Association est, dans toute la mesure du

possible, de n'exclure aucune famille pour des raisons financières".

Selon l'art. 5, l'écolage est subdivisé en deux parties, une part familiale

(cotisation) et une part par enfant (appelée écolage ci-après). La valeur de

l'écolage est déterminée par la classe que fréquente l'aîné et le nombre

d'enfants de la famille inscrits à l'école. Le barème est fixé selon les

revenus des parents. Si le montant déterminé est jugé trop élevé par une

famille, celle-ci peut faire une proposition d'écolage. Inversement, une

famille pouvant, en signe de solidarité, verser plus que le montant indiqué

peut le signaler. Les parents s'engagent en outre à l'organisation de fêtes qui

contribuent à équilibrer le budget et participent à des manifestations

culturelles. Selon cette convention, les enfants admis dans l'école le sont à

l'essai pour une durée probatoire de trois mois. Par ailleurs, il est demandé

aux parents de verser un dépôt de garantie de 1'000.- francs.

L'Association emploie environ 28

enseignants rémunérés, pour un salaire qui voisine environ 51'000 fr. par

année. Elle emploie par ailleurs un secrétaire, un comptable, un responsable réfectoire

et un concierge également rémunérés, pour des salaires annuels légèrement

supérieurs à ceux des enseignants.

Depuis sa création en 1977,

l'Association bénéficie d'une exonération de l'impôt sur le revenu et la

fortune, qui s'étend aux impôts communaux (art. 5 de la loi du 5 décembre 1956

sur les impôts communaux; LIC), aux droits de mutation sur les transferts

immobiliers ainsi qu'à l'impôt sur les successions et donations dans les

limites des art. 3 let. c et 20 al. 1 let. d de la loi du 27 février 1963

concernant le droit de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur

les successions et donations (LMSD; RSV 648.11).

Le 14 juillet 2005, l'ACI a informé l'école

qu'à la suite d'un arrêt du Tribunal administratif (devenu la Cour de droit

administratif et public du Tribunal cantonal; FI 1994.0076 du 3 novembre 2004)

qui a refusé à l'Ecole Vinet l'exonération fiscale au sens des art. 90 al. 1

let. g de la loi sur les impôts

directs cantonaux, du 4 juillet 2000 (LI; RSV 642.11) et 56 al. 1 let. g de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), elle était en train de réexaminer le

statut fiscal de l'Association. Elle a requis la production de nombreuses

pièces que l'Association a partiellement fournies le 30 septembre 2005. Le 19

décembre 2005, l'ACI a tenu une séance en présence des représentants de

l'Ecole, au cours de laquelle les parties se sont expliquées sur le financement

de l'école et les conditions d'une exonération. Par lettre du 9 janvier 2006,

l'Ecole s'est adressée à l'ACI pour défendre son exonération. Elle a fait valoir

qu'elle n'était pas une "entreprise commerciale ", qu'elle

constituait une alternative intéressante pour les jeunes en difficulté scolaire

et que les dons constituaient un élément indispensable à son fonctionnement.

Elle a fourni en annexe le tableau suivant:

Exercice

1999-2000

Exercice

2000-2001

Exercice

2001-2002

Exercice

2002-2003

Exercice

2003-2004

Exercice

2004-2005

Ecolages totaux selon barème (si toutes les familles payaient le montant fixé

par le barème)

2'352'000

2'352'375

2'485'572

2'435'760

2'464'440

2'445'840

Ecolages payés ou promis (Montants payés par les parents)

1'828'549

1'811'113

1'879'306

1'880'571

1'919'800

1'868'380

Différence

totale entre barème et écolages promis

-523'451

-541'262

-606'266

555'189

-544'640

-577'460

Charges

de fonctionnement de l'année scolaire

2'295'219

2'284'174

2'279'500

2'287'288

2'344'430

2'450'991

Amortissements

à assurer durant l'année scolaire

70'575

83'075

69'532

83'075

108'075

c) Coût total d'une année scolaire

2'295'219

2'354'749

2'362'575

2'356'820

2'427'505

2'559'066

d) Montant à trouver (c-b)

466'670

543'636

483'269

476'249

507'705

690'686

Elle a produit par ailleurs la

liste des factures d'écolage de l'exercice 2005-2006, démontrant qu'environ 76%

des montants facturés selon les barèmes de l'Ecole étaient acquittés

(2'029'080.- par année sur 2'672'760.-).

Le 14 mars 2006, l'ACI a informé

l'Association des conditions préalables que celle-ci devait respecter pour

bénéficier d'une "exonération partielle":

Tout d'abord, l'obligation de prévoir dans les statuts,

qu'en cas de dissolution, les biens de l'Association seraient attribués sans

réserve à une ou des institutions suisses exonérées des impôts ayant un but

analogue (Elle a proposé à l'Association un nouveau libellé de ses statuts

satisfaisant à cette condition).

Ensuite, la possibilité d'employer des personnes

salariées, pour autant que son activité le requiert, à condition toutefois que

celles-ci ne fassent pas partie de la direction, qu'elles ne soient pas un

proche d'un membre de la direction de l'Association.

Le 4 avril 2006, l'Ecole a répondu

qu'elle allait en principe modifier ses statuts dans le sens des conditions

posées par l'ACI. S'en sont suivi quelques échanges téléphoniques au cours

desquels l'ACI a expliqué au représentant de l'Ecole que l'exonération de

l'impôt sur le revenu et sur le capital ainsi que de l'impôt sur les

successions et les donations pourrait être d'un tiers, soit la proportion

correspondant au manque à gagner de l'Ecole ainsi que la proportion des

familles ne payant que partiellement l'écolage.

Le 30 juin 2006, l'ACI a informé

l'Ecole qu'elle allait prochainement rendre une décision formelle concernant le

statut fiscal de l'Association. Elle l'a donc invitée à faire valoir, dans les

30 jours, d'autres circonstances exceptionnelles ainsi que tous les paramètres

utiles à la détermination de son statut fiscal. Le 23 juillet 2006, l'Ecole a

requis une exonération totale et s'est opposée à l'accord d'une exonération partielle.

Elle a revendiqué la prise en considération du coût étatique que généreraient

les enfants de l'école Steiner s'ils devaient être transférés dans les écoles

publiques. Elle a fait valoir par ailleurs que le montant de 577'460 fr.,

correspondant à la part des écolages non payés pouvait être absorbée grâce à

l'effort de chacun, au renoncement de manière à rendre pérenne cette école à

laquelle un nombre important de familles était attachée. Concernant les

statuts, l'Association a précisé qu'elle avait opéré les modifications requises

par l'ACI, sous réserve d'une approbation définitive de l'assemblée générale

du 5 octobre 2006.

Le 30 août 2006, l'ACI a rendu une

décision par laquelle elle a décidé d'exonérer partiellement l'Association, de

l'ordre d'un tiers de l'impôt sur le bénéfice et le capital à partir de la

période fiscale 2004. Elle a précisé que cette exonération s'étendait [en

plus de l'impôt cantonal], aux impôts communaux au sens de la loi du 5 décembre

1956 sur les impôts communaux, à l'impôt fédéral direct en vertu de l'art. 56

al. 1 let. g LIFD, à l'impôt sur les successions et les donations au sens de

l'art. 20 al. 1 let. d de la loi du 27 février 1963 concernant le droit de

mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et

donations (LMSD), ainsi qu'au droit de mutation sur les transferts immobiliers

dans les seules limites de l'art. 3 let. c LMSD, l'imposition d'un gain

immobilier restant réservée, de même que la perception des autres taxes et

impôts communaux. Elle a fait valoir que, pour bénéficier de l'exonération

fiscale pour "utilité publique", l'institution privée devait

satisfaire à la condition du "désintéressement" qui, selon la

jurisprudence (FI.2002.025 du 19 février 2003) se caractérisait par l'altruisme,

l'absence d'intention lucrative égoïste et le sacrifice (Circulaire de l'AFC du

8 juillet 1994 in Archives 63 p. 138, FI 1996.0110 di 23 octobre 2003).

Considérant qu'en l'espèce, les écolages représentaient 80% des produits et que

les dons ne constituaient qu'une minorité des revenus, elle a jugé que

l'Association ne réalisait pas son but grâce à des sacrifices consentis par ses

membres mais par l'obtention de recettes issues d'une participation à la vie

économique. Elle a relevé que la participation des parents au nettoyage de

l'école était accessoire, au même titre que la participation financière des

familles au-delà du barème établi. Elle a cependant constaté que l'écolage

était perçu selon la capacité financière de ses membres, qu'environ 44% des parents

ne finançaient pas l'entier de l'écolage, ce qui provoquait un manque de 23%

sur les factures d'écolage. Elle a consenti que, dans ces conditions, l'Ecole

fournissait effectivement une partie de ses prestations moyennant un sacrifice

financier. En conclusion, elle a considéré que l'importance de l'écolage dans

les recettes de l'école, l'absence de sacrifice financier de la part des

membres rémunérés, la participation de l'Association à la vie économique et le

caractère secondaire du bénévolat des familles membres ne permettaient pas de

considérer que l'institution était désintéressée au point de bénéficier d'une

exonération totale. Considérant toutefois les sacrifices financiers consentis

pas l'école au regard de la partie d'écolage non perçu, l'efficacité de la

pédagogie Rudolf Steiner, le cercle ouvert des destinataires et la pratique de

certains cantons suisse, elle s'est prononcée pour une exonération partielle

d'un tiers.

Le 27 septembre 2006, agissant par

l'intermédiaire de son conseil, Me Jean-Jacques Schwaab, avocat à Lausanne,

l'Association a déposé une réclamation contre cette décision. Elle a fait part

de ses difficultés financières et requis de l'Administration une exonération

supérieure à celle qui lui avait été accordée dans la décision du 30 août 2006.

Dans une correspondance du 29 mai

2007, l'Association s'est déclarée consciente que ses structures actuelles

n'étaient plus en adéquation avec les exigences posées par la loi et la

jurisprudence pour justifier un statut d'utilité publique. Elle a fait part de

ses perspectives de nouvelle réorganisation d'ici juillet 2007 pour se

conformer aux conditions requises. Elle s'est engagée à reprendre contact avec

l'ACI dans ce délai. Le 8 janvier 2008, l'ACI a recontacté l'Ecole pour que lui

soient présentés les documents liés à cette réorganisation. Par mail du 29

janvier 2008, l'Association a fourni à l'ACI ses projets de nouveaux statuts.

Le 29 avril 2008, l'ACI a auditionné l'Ecole, représentée par son conseil.

Après un nouvel échange épistolaire et quelques téléphones, l'Association s'est

adressée directement au Chef du Département des finances et des affaires

extérieures, qui s'est rallié à l'opinion de l'ACI, en invitant l'Association à

informer l'ACI, dans les 30 jours, du maintien ou du retrait de sa réclamation.

Selon un procès-verbal du 20 octobre 2008, l'ACI a proposé à l'Association un

nouvel entretien que Me Jean-Jacques Schwaab a décliné. Après avoir requis une

demande de prolongation accordée par l'ACI, l'Association a fait valoir par l'intermédiaire

de son nouveau mandataire, Me Nicolas Urech, qu'elle maintenait sa réclamation.

Elle a principalement fait valoir qu'elle suivait un but d'intérêt général, que

son activité s'adressait à un cercle illimité de destinataires et qu'elle satisfaisait

à la condition du désintéressement, par les sacrifices consentis du fait

notamment que de nombreux parents confrontés à des difficultés financières ne

versaient pas la totalité de l'écolage. Considérant qu'elle n'avait pas pour

but de réaliser un gain financier, elle a conclu à l'absence de toute activité

économique.

Le 24 juin 2009, procédant à une reformatio in

pejus de sa décision du 30 août 2006, l'ACI a refusé toute forme d'exonération,

à partir de la période fiscale 2006. Elle a certes admis que, suite aux

modifications statutaires, l'Association respectait le critère d'irrévocabilité

de l'affectation des fonds consacrés à la poursuite de buts justifiants

l'exonération de l'impôt. Se fondant sur la circulaire no 12 de

l'Administration fédérale des contributions du 8 juillet 1994, elle a toutefois

considéré que l'Association ne remplissait pas la condition du désintéressement

total du fait que les recettes d'écolage représentaient en moyenne 80% de

l'ensemble des produits alors que les dons s'élevaient à 5% et les revenus

provenant des diverses activités des parents, membres de l'Association, à 8%.

Elle a également souligné que le manque à gagner consenti par l'école était de

23% de l'écolage fixé par les barèmes pour les années 1999 à 2005, ce qui ne

permettait pas de fournir gratuitement des prestations scolaires aux couches

sociales défavorisées. Considérant que le plan d'enseignement de l'Ecole

n'était pas reconnu par la direction cantonale de l'Instruction publique, elle

a considéré que l'Ecole ne remplissait pas un but de service public.

Le 10 juillet 2010, l'Association a

déposé un recours auprès de la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal contre cette décision sur réclamation. Elle a conclu:

I. A l'admission du recours,

alternativement

II. A ce que la décision soit

annulée et renvoyée à l'autorité intimée pour nouvelle décision prise par des

fonctionnaires qui n'ont participé ni à la procédure de décision d'exonération,

ni au traitement de la réclamation ou

III. A ce que la recourante soit

exonérée à 100% de l'impôt sur le bénéfice et le capital tant pour l'impôt

fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal que pour le droit de

mutation sur les transferts immobiliers et pour l'impôt sur les successions et

donations, subsidiairement

IV. A ce que la recourante soit

exonérée à raison d'un tiers de l'impôt sur le bénéfice et le capital, tant

pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal, et du droit

de mutation sur les transferts immobiliers et l'impôt sur les successions et

donations.

A l'appui de ses conclusions,

l'Association s'est d'abord prévalue du fait que les mêmes fonctionnaires de

l'ACI avaient rendu successivement la décision du 30 août 2006 et la décision

sur réclamation du 24 juin 2009. Elle a mis en doute l'impartialité de la

décision sur réclamation, au motif qu'elle comportait le passage suivant: "dans

ce contexte, c'est avec une certaine amertume que nous avons pris connaissance

de la réclamation contre la décision d'exonération partielle".

Considérant que les fonctionnaires ayant traité de la réclamation auraient dû

se récuser, la recourante a conclu sur la base des art. 9 al. 1 let. e, 10, 12

LPA et l'art. 109 al. 1 let. d LIFD, que la décision devait être annulée et

renvoyée à des fonctionnaires n'ayant pas traité le dossier jusqu'à la décision

sur réclamation.

Quant au fond, la recourante a

soutenu remplir un but d'utilité publique en suivant les préceptes de la

philosophie Rudolf Steiner. Elle a nié toute analogie avec l'école Vinet à qui

le Tribunal cantonal a refusé l'exonération. Elle a fait valoir l'ouverture de

son école aux enfants connaissant des difficultés scolaires, avec un

aménagement possible pour ceux dont les parents connaissent des difficultés

financières. Elle a relevé que le comité de l'Association était entièrement

bénévole et que la direction pédagogique était assurée par tous les enseignants

qui ne sont ni rémunérés ni défrayés pour cette tâche. Elle a contesté la prise

en considération du rapport entre les coûts de l'Ecole et les écolages pour

calculer le sacrifice consenti par l'Association. La recourante a fait valoir

que d'autres institutions tels que l'Ecole internationale de Genève, le

Festival de Jazz de Montreux ou le Zoo de Bâle étaient entièrement exonérées

alors que des écolage ou des prix d'entrée alimentaient les ressources de ces

institutions. Elle en a conclu qu'elle pourrait elle aussi, par analogie,

bénéficier de cette exonération, en dépit des écolages perçus par

l'Association. Elle a produit, en annexe à son recours, plusieurs décisions

rendues par d'autres administrations cantonales des impôts concernant

l'exonération de l'Ecole Steiner.

Elle s'est prévalue par ailleurs de

ne pas avoir été mise en garde par l'ACI qu'une réclamation pourrait provoquer

une reformation in pejus de la décision initiale.

Dans sa réponse du 20 août 2009,

l'ACI a conclu au rejet du recours. Elle a soutenu que, contrairement aux

déclarations de la recourante, les écoles Steiner n'étaient pas totalement

exonérées dans les autres cantons, que celle du canton de Neuchâtel avait été

radiée suite à des faillites et qu'en tous les cas, le statut fiscal des écoles

relevait de la procédure cantonale. Contestant la présence d'un intérêt public

justifiant l'exonération, elle a relevé l'existence d'un poste publicitaire

dans les comptes de l'Association. Concernant la reformatio in pejus, elle a

précisé avoir dûment informé la contribuable par téléphone. Elle a par ailleurs

contesté tous motifs de récusation dans cette affaire.

Le 23 décembre 2009 et le 11

janvier 2010, les parties se sont chacune déterminées dans un nouvel échange

d'écriture. Elles ont respectivement maintenu leurs conclusions. La recourante

a produit un extrait du compte publicitaire de l'Association, plusieurs attestations

écrites valant témoignages, ainsi que le DVD d'un film "Etre et

savoir" élaboré par l'Ecole. Le 22 mars 2010, la recourante a produit un

nouveau mémoire complémentaire.

Dans son recours, l'Association a demandé la

tenue d'une audience pour pouvoir exposer à la Cour la philosophie, la

pédagogie, les buts, le fonctionnement et le financement de l'Ecole. Par

réponse du 22 janvier 2010, le juge instructeur de la Cour de droit

administratif et public a refusé cette requête.

La Cour de droit administratif et public a

statué par voie de circulation.

Les arguments respectifs des

parties seront repris ci-après dans la mesure utile.

Considérants

1.

La recourante a requis la tenue d'une audience

a) Tel qu’il est garanti par

l’art. 29 al. 2 de la Constitution fédérale de la Confédération

suisse du 18 avril 1999 (Cst. ; RS 101), le droit d’être entendu

comprend le droit pour l’intéressé de s’expliquer avant qu’une décision ne soit

prise à son détriment, celui de fournir des preuves quant aux faits de nature à

influer sur le sort de la décision, celui d’avoir accès au dossier, de

participer à l’administration des preuves essentielles et de se déterminer sur

son résultat lorsque cela est de nature à influer sur la décision à rendre (ATF

5A.279/2009 du 14 juillet 2009, consid. 2.1; ATF 133 I 270 consid. 3.1 p. 277

et la jurisprudence citée). En particulier, le droit de faire administrer des

preuves suppose notamment que le fait à prouver soit pertinent et que le moyen

de preuve proposé soit apte et nécessaire à prouver ce fait. Le droit d’être

entendu découlant de l’art. 29 al. 2 Cst. ne comprend toutefois pas

le droit d’être entendu oralement, ni celui d’obtenir l’audition de témoins

(ATF 130 II 425 consid. 2.1 p. 428). L’autorité peut donc mettre un

terme à l’instruction lorsque les preuves administrées lui ont permis de former

sa conviction et que, procédant d’une manière non arbitraire à une appréciation

anticipée des preuves proposées, elle a la certitude qu’elles ne pourraient

l’amener à modifier son opinion (ATF 5A.785/2009 du 2 février 2010, consid.

2.

; ATF 134 I 140, consid. 5.3, p. 148).

b) En l’espèce, la recourante s'est

largement exprimée dans son recours et ses mémoires complémentaires. Elle a

produit des témoignages écrits et de longs documents exposant la philosophie,

la pédagogie, les buts, le fonctionnement et le financement de l'Ecole. Elle a

donc pu exprimer librement par écrit ce qu'elle souhaitait dire oralement. La

tenue d'une audience, qui ne permettrait pas d'apporter de nouveaux éléments

déterminants, est donc superflue.

2.

La recourante fait également valoir la violation

du droit d'être entendu dans la procédure de réclamation au motif qu'elle

n'aurait pas été avisée de la reformatio in pejus envisagée par l'autorité

fiscale. La recourante ne conteste pas le principe de la reformatio in pejus

(art. 63 de la loi cantonale sur la

procédure administrative du 28 octobre 2008 (LPA; RS 173.36) qui, par l'effet

du renvoi de l'art. 188 al. 6 LI, s'applique à la décision sur réclamation.

Elle se prévaut de ne pas avoir été informée de cette perspective, et de

n'avoir ainsi pas pu se déterminer. Il ressort toutefois du compte rendu d'un

entretien téléphonique du 20 octobre 2008 avec Me Jean-Jacques Schwaab, que

l'ACI l'avait clairement informée de son intention de rendre une décision sur

réclamation refusant totalement l'exonération si l'Association maintenait sa

réclamation. L'ACI a également évoqué la question du refus de toute exonération

au cours d'une audition, le 7 novembre 2008 à laquelle a participé le conseil

de l'Association, qui a sollicité et obtenu un délai de réflexion au 31

décembre 2008 pour se déterminer sur le maintien ou le retrait de la

réclamation. Au demeurant, les nombreuses auditions ainsi que la multitude de

courriers échangés dans le cadre de la réclamation sont la preuve que la recourante

a pu faire valoir tous ses arguments. Ce moyen doit donc être rejeté.

3.

fond, le litige porte sur l'exonération de l'impôt sur le bénéfice et le

capital tant pour l'impôt fédéral direct que pour l'impôt cantonal et communal,

du droit de mutation concernant les transferts immobiliers et de l'impôt

frappant les successions et donations. A l’instar de

l’ACI, et comme la jurisprudence le lui permet, la Cour de céans tranchera les

recours aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une

part, que l’impôt fédéral direct, d’autre part (RDAF 2008 II 522, cons. 1.2;

ATF 131 II 553 consid. 4.2 p. 559 ; 130 II 509 consid. 8.3 p. 511).

4.

a) Droit

fédéral:

Selon l'art. 56 al. 1 let. g LIFD (Nouvelle teneur selon le

ch. 3 de l’annexe à la LF du 8 oct. 2004 (Droit des fondations), en vigueur

depuis le 1er janv. 2006 (RO 2005

4545.

4549; FF 2003 7425

7463):

Sont exonérés de

l’impôt:

…

g) Les personnes

morales qui poursuivent des buts de service public ou d'utilité

publique, sur le

bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces

buts. Des buts

économiques ne peuvent être considérés en principe comme

étant d’intérêt

public. L’acquisition et l’administration de participations en

capital

importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque

l’intérêt au

maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par

rapport au but

d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas

exercées;

Dans sa nouvelle teneur, l'art. 56

al. 1 et. g LIFD prévoit l'exonération des personnes morales qui poursuivent

des buts "d'utilité publique" alors que l'ancienne loi prévoyait des

buts de "pure utilité publique". Cette adaptation rédactionnelle n'a

toutefois pas d'incidence pratique dans son application.

Droit cantonal:

En droit cantonal, l'art. 90 al. 1

let g LI prévoit:

Seuls sont

exonérés de l'impôt:

…

g. Les personnes

morales qui poursuivent des buts de service public ou de pure utilité

publique, sur le

bénéfice exclusivement et irrévocablement affecté à ces

buts. Des buts économiques

ne peuvent être considérés en principe comme

étant d’intérêt

public. L’acquisition et l’administration de participations en

capital

importantes à des entreprises ont un caractère d’utilité publique lorsque

l’intérêt au

maintien de l’entreprise occupe une position subalterne par

rapport au but

d’utilité publique et que des activités dirigeantes ne sont pas

exercées;

Celle-ci étant calquée sur la

disposition fédérale par l'effet de l'harmonisation verticale, les principes

juridiques applicables en matière fédérale s'appliquent par analogie en matière

cantonale.

L'art. 3 let. c LMSD prévoit:

1.

Le droit de mutation n'est pas perçu :

…..

c. Sur les

transferts immobiliers aux Eglises reconnues de droit public

(art. 170, al. 1

Cst-VD), aux paroisses et aux personnes juridiques à but

non lucratif qui, à

des fins désintéressées, aident les Eglises dans

l'accomplissement de

leurs tâches, aux communautés religieuses

reconnues d'intérêt

public (art. 171 Cst-VD), à des institutions ayant leur

siège dans le canton

qui se vouent, d'une manière désintéressée, à la

bienfaisance, à

l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure utilité

publique, ou à des

entreprises d'intérêt public à caractère improductif,

pour les immeubles

directement affectés au but poursuivi ; s'agissant

d'immeubles de

placement, le droit peut, selon les circonstances, être

réduit ou supprimé ;

L'art. 20 al. 1 let. d LMSD

prévoit:

Sont exemptés de

l'impôt sur les successions et sur les donations:

…

d. Les institutions

ayant leur siège dans le canton qui se vouent, d'une manière désintéressée, à

la bienfaisance, à l'éducation, à l'instruction ou à d'autres buts de pure

utilité publique.

b) La notion d'utilité publique à

laquelle les dispositions citées ci-dessus font référence a été abordée dans

plusieurs arrêts du Tribunal de céans (voir notamment FI.1992/0105 du 21

juin 1994; FI.1996/0110 du 23 octobre 2003; FI.2002/0025 du 19 février

2003). Cette notion, qui recoupe à la fois des éléments objectifs et

subjectifs, suppose non seulement que l’activité de la personne morale soit

exercée dans l’intérêt général mais également qu’elle soit désintéressée,

c’est-à-dire altruiste et exigeant des membres de la corporation ou de tiers un

sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres intérêts.

S'agissant plus particulièrement

des écoles privées, la circulaire établie par la Conférence suisse des impôts

(Circulaire de la Conférence suisse des impôts, Exonération fiscale des

personnes morales qui poursuivent des buts de service public, d'utilité

publique ou des buts cultuels, Déductibilité des libéralités, Informations

pratiques à l'intention des administrations fiscales cantonales du 18 janvier

2008) relève qu'outre un intérêt général, l’exonération d'une école comme

conséquence d’une activité d'utilité publique exige également l’élément de

désintéressement. Si des buts économiques (axés sur les gains) sont poursuivis,

il n’y a alors aucun désintéressement et une exonération en vertu d’une

activité d'utilité publique est exclue. Lorsque l’exploitation de

l’établissement scolaire est poursuivie uniquement sur la base de l’écolage

couvrant ou dépassant les frais, le critère d'utilité publique n’est alors pas

rempli. Le constat est le même quand les intérêts économiques des institutions

ou de leurs membres sont mis au premier plan. Dans cette situation une

institution atteint ses buts, non pas par la réalisation de sacrifices, mais

par la participation à la vie économique et se caractérise par l’adoption de

principes de l’économie de marché. Si l’exonération devait être prononcée, en

raison de l’activité d'utilité publique, alors des sacrifices financiers de

l’institution ou la réalisation de prestations de services personnelles et

désintéressées seraient exigés des membres.

Un but altruiste implique

notamment l'absence de toute intention lucrative égoïste. A cet égard, il ne

suffit pas qu'une institution affecte une partie ou la totalité de ses revenus

à la réalisation de buts d'utilité publique; il faut en outre qu'elle ne

cherche pas à réaliser des bénéfices pour elle-même ou en faveur de ses membres

(Georges Mettrau, L'exonération fiscale des institutions d'utilité publique,

thèse, Lausanne, 1992, pp. 130-131). Ainsi, il ne suffit pas, selon le Tribunal

fédéral, de poursuivre un but dans l'intérêt de la communauté pour prétendre à

l'exonération; encore faut-il ne pas exercer d'activité sur le plan économique,

susceptible de générer des bénéfices (Archives 59, 464, cons. 3e; fondation

encourageant la construction de logements à caractère social).

Lorsque la

personne morale intéressée poursuit, concurremment au but d'intérêt général,

des buts lucratifs ou d'autres buts servant indirectement les intérêts de ses

membres, l'exonération ne pourra lui être accordée (cf. Archives 57, 506, cons.

2b, et les réf. citées). Au sens de la législation vaudoise sur le logement,

une société anonyme de droit privé dont le but est d'encourager la construction

de logements à prix ou loyers avantageux ne remplit pas non plus les conditions

de l'exonération du fait qu'elle exclut de son champ d'activité les habitations

a caractère de luxe ou spéculatif alors qu'elle n'entend pas, à teneur de ses statuts,

s'imposer des sacrifices particuliers, ni exclure des locataires ou acquéreurs

éventuels des personnes aisées, ou en tout cas dont la situation économique

n'exige pas une aide sociale (FI 1992/0105 du 21 juin 1994).

c) Concernant l'exonération au

titre de service public, la prise en charge de tâches qui servent les intérêts

publics ne justifie pas sans autre examen un droit à une exonération totale ou

partielle. Une exonération de l'impôt demeure réservée lorsque la délégation

est fondée sur le droit public, que la collectivité publique exerce une

surveillance, qu'aucun but lucratif ou d'assistance mutuelle ne prédomine, que

les moyens sont attribués exclusivement et irrévocablement, et qu'une

renonciation à la distribution de dividendes est prévue. Une exonération

d'impôt pour service public ne serait compatible avec les dispositions légales

applicables que si l'activité orientée vers l'obtention d'un bénéfice,

considérée dans son ensemble, n'avait qu'un caractère tout à fait secondaire,

respectivement si le "but de service public" exonéré d'impôt selon

l'article 56,

let. g LIFD

que la société poursuit effectivement dépassait manifestement le but lucratif

(voir Simonek, op. cit. p. 233 ss; Richner/Frei/Kaufmann, op. cit., No 42 ss ad

art. 56 LIFD).

Le fait qu’une école privée soit

subventionnée par les pouvoirs publics ne peut être considéré comme une raison

suffisante à l’exonération de l’impôt. Il s’agit seulement d’un indice prouvant

l’existence d’une activité d’intérêt public, mais ne signifie pas que la

société poursuive des buts de service public (ou d'utilité publique). Selon la

circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008, les écoles

privées ne peuvent bénéficier d’une exonération de l’impôt que si la direction

de l’école, la gestion professionnelle, l’organisation et les locaux

d’enseignement sont semblables à une école publique et garantissent la

formation sur une longue durée. De plus, les disciplines des écoles publiques

doivent être enseignées. L’exonération serait possible principalement pour les

institutions qui proposent la formation scolaire depuis le degré primaire

jusqu’à la fin de l’enseignement régulier, que ce soit dans le cadre de

l’enseignement scolaire ordinaire ou d’une instruction spéciale. En dehors de

ce cadre, le service public doit être prouvé d’une manière approfondie. Une des

conditions fondamentales à une exonération éventuelle de l’impôt est

régulièrement un plan d’enseignement reconnu officiellement par la direction

cantonale de l’Instruction publique.

d) Dans un arrêt du 3 novembre 2004

(FI 1994.0076), le Tribunal administratif a jugé que l'Ecole privée Vinet ne

remplissait pas les conditions d'une exonération pour cause de service public

ou de pure utilité publique. Il n'a pas accordé l'exonération fiscale en

matière d'impôt cantonal, communal et fédéral. Il a considéré que les recettes

d'écolage qui représentaient 97% de l'ensemble des produits, étaient nettement

supérieurs aux dons et que l'Association réalisait ainsi son but grâce à

l'écolage perçu des bénéficiaires et non pas des sacrifices consentis. A

l'instar de la recourante, l'Ecole Vinet accordait des remises à certains

élèves qui ne pouvaient plus assumer les écolages. Le Tribunal a toutefois mis

ces remises en rapport avec les écolages encaissés et jugé finalement qu'il

s'agissait d'une proportion négligeable. Il ressort de l'arrêt que les écoles

privées, de manière générale, ne bénéficient pas de l'exonération fiscale, et

qu'une entrave à ce principe constituerait une violation du principe de la

neutralité fiscale.

Au vu de ces principes et de ce

dernier arrêt, il convient d'examiner si, en l'espèce, l'exonération de la

recourante se justifie.

5.

a) L'analyse des comptes démontre que dans la

présente cause, les ressources de l'Ecole proviennent essentiellement des

écolages qui représentent plus de 74% des produits comptabilisés. Ceux-ci sont

perçus selon la capacité financière de ses membres. Environ 44% des parents ne

financent pas l'entier de l'écolage, ce qui provoque un manque de 23% sur les

factures d'écolage. Néanmoins, l'immense majorité des produits provient des

écolages, de l'exploitation d'un bazar, de l'organisation de fêtes et du

"revenu" du Jardin des Petits. Ces activités sont d'ordre économique.

Les comptes 2006-2007 produits avec la déclaration d'impôt 2008, révèlent des

dons, sous les postes "activité et dons des parents, membres et amis"

et "legs, héritages et dons importants" pour un montant total de

279'583 fr. ce qui représente moins de 10% du total des produits (2'892'452 fr.

25.

). Pour la période 2007-2008, le montant total se monte à 182'745 fr., soit

environ 6% du total des produits (2'965'916 fr. 16). L'organisation

des activités qui rapportent un revenu à l'Ecole découle essentiellement du

travail rétribué des enseignants. Or, le désintéressement, qui constitue un

élément fondamental de la notion de "pure utilité publique" suppose

que l’activité soit altruiste, ce qui exige des membres de la corporation ou de

tiers un sacrifice en faveur de l’intérêt général primant leurs propres

intérêts. Considérant que l'essentiel des ressources de l'école provient des écolages

et que la majorité des personnes qui travaillent dans l'Ecole bénéficient d'un

salaire équivalent à ceux réalisés dans les autres écoles privées, la condition

du désintéressement n'est pas réalisée, même si de nombreuses personnes

s'impliquent avec engagement dans le travail de l'Association. L'aide bénévole

de certains parents dictée par la volonté d'aider leurs enfants ne change rien

au fait que l'école fonctionne grâce aux écolages payés par les parents. La

part des dons est infime par rapport aux écolages, qui constituent, comme dans

les autres écoles privées, l'essentiel des produits de l'Ecole.

Selon les précisions figurant sur

le site internet de l'Ecole, celle-ci s'adresse "à tous les enfants de

2,5 ans à 18 ans ne présentant pas de difficultés scolaires et comportementales

pathologiques" (site www.école-steiner.lausanne.ch).

L'Ecole s'adresse donc de manière générale aux enfants ne présentant pas de

difficulté particulière. Elle n'est pas destinée aux enfants en difficulté

sociale. Certes, l'Ecole accepte en principe tous les enfants, y compris

lorsque les parents connaissent des difficultés financières et précise dans une

convention signée par les parents que "La volonté de l'Association est,

dans toute la mesure du possible, de n'exclure aucune famille pour des raisons

financières". Toutefois, elle n'est pas organisée pour prendre en

charge des enfants en difficulté sociale. Elle n'en a ni les structures ni les

moyens financiers. Elle se trouve, de ce point de vue, dans une situation

analogue à l'Ecole Vinet à qui le Tribunal cantonal a refusé l'exonération.

b) Dans son recours la recourante a

largement exposé les préceptes de la philosophie de Rudolf Steiner dont

s'inspire l'Ecole dans son enseignement pour démontrer l'exercice d'une

activité de pure utilité publique nécessaire à l'exonération. Elle expose bien,

dans le DVD produit au dossier, les principes de son enseignement, qui vise à

favoriser le développement personnel plus que l'acquisition des connaissances à

tout prix. Sans mettre en cause les bienfaits de cet enseignement, le Tribunal

cantonal n'a pas à juger la supériorité, ni la qualité de l'enseignement

prodigué par l'Ecole par rapport à d'autre école privées. Chaque école a ses méthodes

dont aucune ne doit faire l'objet de faveur fiscale, au risque de violer le

principe d'égalité.

Il ressort de ses considérants que les

conditions d'une exonération pour cause d'utilité publique ou de service public

ne sont pas réalisées. Il y a toutefois lieu d'examiner encore les autres

arguments de la recourante.

6.

La recourante allègue encore qu'elle permet à

l'Etat de faire une économie en prenant elle-même en charge l'enseignement des

enfants. Cet argument n'est pas à lui seul déterminant pour l'octroi de

l'exonération, dans la mesure où la prise en charge de tâches qui servent les

intérêts publics ne justifie pas sans autre condition un droit à une

exonération totale ou partielle. Il ne pourrait d'ailleurs être

fondé que si l'Ecole suivait un programme équivalent à celui de l'école

publique qu'il remplacerait véritablement. A cet égard, la Circulaire de la

Conférence suisse des impôts du 18 janvier 2008 précise que l'une des

conditions fondamentale à une exonération éventuelle de l’impôt d'une école

privée est l'établissement d'un plan d’enseignement reconnu officiellement par

la direction cantonale de l’Instruction publique. Cela n'est manifestement pas

le cas dans la présente affaire; il n'existe pas d'équivalence garantissant le

libre passage (sans examen) des élèves sortant de l'Ecole vers l'enseignement

public.

7.

L'Association invoque encore le principe

d'égalité par rapport à d'autres écoles Steiner situées dans d'autres cantons.

Ainsi que le relève la circulaire de la Conférence suisse des impôts du 18

janvier 2008, l'obtention de l'exonération de l'impôt par une école privée doit

être à chaque fois traitée de manière individuelle. A cet égard, le statut

fiscal des autres écoles Steiner établies dans d'autres cantons n'est pas

déterminant.

Les arguments de la recourante sont

donc écartés.

8.

La recourante a conclu, alternativement, à ce

que la décision litigieuse soit annulée et renvoyée à l'ACI pour qu'une

nouvelle décision soit rendue par des fonctionnaires qui n'ont participé ni à

la procédure de décision d'exonération, ni au traitement de la réclamation.

Dès lors que les conditions d'une

exonération ne sont pas réalisées, le Tribunal doit se prononcer sur cette

conclusion alternative.

a) La recourante se prévaut du fait

que la décision initiale et la décision sur réclamation aient été rendues par

les mêmes fonctionnaires. Elle met en doute l'impartialité de ces personnes, au

motif que, dans la décision sur réclamation, elles ont elles-mêmes précisé

avoir appris "avec une certaine amertume" la contestation de

l'Ecole à leur proposition de règlement prévoyant une exonération à raison d'un

tiers. Vu l'expression de ce sentiment, ils n'étaient plus à même, selon la

recourante, de conserver leur impartialité dans la décision sur réclamation.

b) Selon les art. 9 et 10 de la

loi cantonale du 28 octobre 2000 du la procédure administrative (LPA; RS

173.

"Art. 9 Motifs

"1 Toute

personne appelée à rendre ou à préparer une décision ou un jugement doit se

récuser :

- si elle a un

intérêt personnel dans la cause ;

- si elle a agi

dans la même cause à un autre titre, notamment comme membre d'une autorité,

comme conseil d'une partie, comme expert ou comme témoin;

- si elle est

liée par les liens du mariage ou du partenariat enregistré ou fait durablement

ménage commun avec une partie, son mandataire ou une personne qui a agi dans la

même cause comme membre de l'autorité précédente ; la dissolution du mariage ou

du partenariat enregistré ne supprime pas le motif de récusation ;

- si elle est

parente ou alliée en ligne directe ou, jusqu'au troisième degré inclus, en

ligne collatérale avec une partie, son mandataire ou une personne qui a agi

dans la même cause comme membre de l'autorité précédente ;

- si elle

pourrait apparaître comme prévenue de toute autre manière, notamment en raison

d'une amitié étroite ou d'une inimitié personnelle avec une partie ou son

mandataire."

"Art. 10

Délais

1.

Le membre d'une

autorité qui se trouve dans un cas de récusation doit se récuser sans retard.

2.

Les parties qui

souhaitent demander la récusation d'une autorité ou de l'un ses membres doivent

le faire dès connaissance."

Selon l'art. 109

al. 1 let. d LIFD:

"Art. 109

Récusation

1.

Toute personne

appelée à prendre une décision ou à participer de manière déterminante à

l’élaboration d’une décision ou d’un prononcé, en application de la présente

loi, est tenue de se récuser:

a. si elle a un

intérêt personnel dans l’affaire;

b.Si elle est le

conjoint ou le partenaire enregistré d’une partie ou mène de fait

une vie de couple

avec elle;

bbis.Si elle est

parente ou alliée d’une partie en ligne directe ou en ligne collatérale

jusqu’au

troisième degré;

c. si elle

représente une partie ou a agi pour une partie dans la même affaire;

d. si, pour

d’autres raisons, elle pourrait avoir une opinion préconçue dans l’affaire.

2.

La récusation

peut être demandée par toute personne participant à la procédure.

3.

Les litiges en

matière de récusation sont tranchés par une autorité désignée par le

droit cantonal

s’il s’agit d’un fonctionnaire cantonal et par le Département fédéral

des finances s’il

s’agit d’un fonctionnaire fédéral. Le recours est réservé dans les

deux cas.

c) Selon l'art. 30

al. 1 Cst.,

toute personne dont la cause doit être jugée dans une procédure judiciaire a

droit à ce que sa cause soit portée devant un tribunal établi par la loi,

compétent, indépendant et impartial. L'art. 6

par. 1

CEDH

n'accorde pas, à cet égard, une protection plus étendue que celle offerte par

la Constitution (ATF

131.

I 24 consid. 1.1 p. 25 ). Cette garantie permet d'exiger la

récusation d'un juge dont la situation et le comportement sont de nature à

faire naître un doute sur son impartialité; elle tend notamment à éviter que

des circonstances extérieures à la cause ne puissent influencer le jugement en

faveur ou au détriment d'une partie (ATF

131.

I 24 consid. 1.1 p. 25 , 113

consid. 3.4 p. 116; 128

V 82 consid. 2a p. 84; 127

I 196 consid. 2b p. 198 et la jurisprudence citée dans ces arrêts).

Le grief tiré de la prévention du juge doit être soulevé aussitôt que possible.

Celui qui omet de dénoncer immédiatement un tel vice et laisse le procès se

dérouler sans intervenir, agit contrairement à la bonne foi et voit se périmer

son droit de se plaindre ultérieurement de la violation qu'il allègue (ATF

130.

III 66 consid. 4.3 p. 75 et les arrêts cités; ATF 2A.404/2006 du

9.

février 2007). Il est notamment contraire à la

bonne foi d'attendre la procédure de recours pour demander la récusation d'un

juge ou d'un fonctionnaire alors que le motif de récusation était déjà connu

auparavant (ATF 114 Ia 278 consid. 3e p. 280; FI 2009.0082 du 1er

avril 2010).

d) Dans le canton de Vaud, la

demande d'exonération fiscale en matière cantonale et fédérale est adressée à

l'ACI. La décision de cette autorité peut faire l'objet d'une réclamation qui

est traitée par cette même autorité. Au stade de la réclamation, le

contribuable ne se trouve pas devant un tribunal garantissant l'indépendance

des autorités. Il s'agit d'un réexamen par une même autorité qui n'exclut pas,

dans son principe, qu'un fonctionnaire examine une nouvelle fois une décision à

laquelle il a participé (ATF 113 Ia 407= Jt 1988 I 374; Yersin/Noël,

Commentaire LIFD, ad art. 109, no 32). Au demeurant, le Tribunal relève que

seule une personne a signé les deux décisions, alors que la deuxième signature

provient respectivement de deux personnes différentes dans chacune des deux

décisions. En outre, durant toute la procédure précédant la décision sur

réclamation, la recourante ne s'est jamais plainte des fonctionnaires qui l'ont

auditionnée, avant de rendre la décision sur réclamation. L'introduction d'une

phrase dans la décision telle que celle reprochée par la recourante ne saurait

justifier une récusation, s'il n'a pas été établi que la personne incriminée

s'est comportée de manière incorrecte dans la procédure de décision ou qu'il

existait des motifs légaux de récusation. Un fonctionnaire peut d'ailleurs

afficher une certaine déception sans que cette manifestation n'entraîne un cas

de récusation. Pour ces motifs, la demande de récusation formée par le

recourant doit être rejetée. Sachant, par ailleurs, que la décision ne dépend

pas exclusivement des fonctionnaires qui la signent mais se trouve avalisée par

un responsable juridique de l'ACI, il paraît évident qu'un renvoi de la

décision à cette autorité pour nouvelle décision rendue par d'autres

fonctionnaires aboutirait de toute manière à la même décision. La mesure

requise par la recourante aurait donc uniquement pour effet de prolonger

inutilement la procédure.

La conclusion de la recourante,

concernant le renvoi de la décision sur réclamation à l'ACI pour nouvelle

décision rendue par des fonctionnaires autres que ceux qui ont rendu la

décision initiale d'exonération, doit donc être rejetée.

9.

S'agissant de la conclusion subsidiaire de la

recourante tendant à une exonération partielle, il faut relever que la

recourante n'a pas établi qu'elle exerçait une activité de pure utilité

publique ou de service public aux conditions posées par la jurisprudence. Au vu

du principe d'égalité qui doit être respecté pour la totalité des écoles

privées qui fonctionnent selon les mêmes principes, il ne se justifie pas d'accueillir

cette conclusion.

10.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée, aussi bien en

matière cantonale que fédérale. La recourante, qui succombe doit supporter les

frais judiciaires et n'a par ailleurs pas droit à l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation rendue par

l'Administration cantonale des impôts le 24 juin 2009 en matière d'impôt

cantonal et communal est confirmée.

III.

La décision sur réclamation rendue par

l'Administration cantonale des impôts le 24 juin 2009 en matière d'impôt

fédéral direct est confirmée.

IV.

Un émolument de 3'000 (trois mille) francs est

mis à la charge de la recourante.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 25 mai 2010

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.

CDAP - FI.2009.0087 - 2010-05-25 - Association de l'école Rudolf Steiner /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

Composition

Objet

Faits

Considérants

1.

2.

2.

3.

4.

4545.

1.

5.

25.

6.

7.

8.

173.

1.

2.

1.

2.

3.

131.

131.

130.

9.

9.

10.

Dispositif