FI.2009.0097

CDAP - FI.2009.0097 - 2010-01-13 - X.________ c/Administration cantonale des impôts

13 janvier 2010Français13 min

Pour la taxation des revenus extraordinaires réalisés pendant la brèche de calcul découlant du passage de la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando, l'art. 274 al. 1 LI prévoit l'application, à titre forfaitaire, du quotient familial pour les époux sans enfants (1,8). Cette solution, replacée dans le contexte d'ensemble de la taxation des revenus extraordinaires réalisés durant la brèche fiscale (assiette de l'impôt déterminée par les seuls revenus extraordinaires; exclusion des déductions sociales; application d'un taux réduit de 50%) tient compte, dans une large mesure, des principes de la progressivité et de la proportionnalité de l'impôt; de cette manière aussi, le principe de l'égalité de traitement est respecté, par rapport à un contribuable revendiquant un quotient familial de 3,3.

Faits

Vu les faits suivants

X.________, contribuable marié et père de trois

enfants nés en 1990, 1991 et 1994, est associé-gérant et directeur salarié de

la société Y.________ Sàrl (ci-après: Y.________), contre laquelle

l’Administration cantonale des impôts (ci-après: l’ACI) a ouvert une procédure

pour soustraction d’impôt, relativement aux périodes 2000 à 2004. Dans le cadre

de cette enquête, il est apparu que X.________ avait bénéficié, de la part de Y.________,

des prestations considérées comme distribution dissimulée de bénéfices. Le 16

avril 2008, Y.________ a accepté la proposition de taxation faite par l’ACI.

Celle-ci a, le 30 novembre 2007, ouvert à

l’encontre de X.________ une procédure pour soustraction d’impôt, relativement

aux périodes fiscales 2001-2002bis, 2003 et 2004, concernant l’impôt fédéral

direct, ainsi que l’impôt direct cantonal et communal. Le 11 mars 2009, l’ACI a

rendu une décision sur rappel d’impôt et prononcé d’amendes, pour un montant

total général de 108'714,45 francs. Des reprises ont été effectuées dans le

revenu du contribuable, selon le tableau suivant:

Eléments

soustraits

2002

2003

Taxation

d’office

1.01 Salaires

versés par Y.________

179’616

1.02 Taxation

d’office entrée en force

- 85’000

1.03 Déduction

d’assurance

- 5’500

Prestations

appréciables en argent reçues de Y.________

1.04 Facture Z.________

Sàrl (aucun justificatif)

156’756

1.05 Frais

privés mis en charge dans la Särl

2’913

1’892

1.06 Forfait de

frais de représentation (sans règlement)

12’000

24’000

Forfait admis

par l’ACI

- 3’600

- 7’200

Total

168’069

107’808

La reprise n°1.04 se rapporte à des achats

effectués auprès de la société Z.________ Sàrl, dont la faillite a été

prononcée le 14 février 2005. Y.________ n’a pas pu fournir de facture se

rapportant à ce paiement, versé en espèces le 3 avril 2002, dont aucune trace

n’a été trouvée dans les comptes de Z.________.

Le 25 juin 2009, l’ACI a admis partiellement la

réclamation formée par X.________ contre la décision du 11 mars 2009.

S’agissant de l’impôt cantonal et communal pour la période 2001-2002bis, l’ACI

a retenu un revenu imposable de 168'000 fr., au taux de 93'300 fr.

(correspondant à un quotient familial de 1,8); pour la période 2003, l’ACI a

fixé le revenu imposable à 192'200 fr., au taux de 58'200 fr. (correspondant à

un quotient familial de 3,3). L’ACI a notamment maintenu la reprise n°1.04,

relativement à la période 2002.

X.________ a recouru contre la décision du 25

juin 2009, dont il demande implicitement la réforme, en ce sens qu’il soit tenu

compte d’un quotient familial de 3,3 pour la période fiscale 2001-2002bis, tant

pour le calcul de l’impôt cantonal et communal, que pour la fixation du montant

des amendes. L’ACI propose le rejet du recours. Dans le cadre d’un deuxième

échange d’écritures, les parties ont maintenu leurs conclusions.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

Considérants

1.

Le litige a trait au calcul de l’impôt cantonal

et communal supplémentaire pour la période 2001-2002bis, ainsi que, par

contrecoup, celui de l’amende fixée pour la même période et pour le même impôt.

L’impôt cantonal et communal supplémentaire pour la période 2003 n’est pas

contesté, pas davantage que le montant des reprises effectuées.

2.

Le recourant critique le calcul du rappel

d’impôt concernant la période 2002.

a) Le canton de Vaud est passé de

la taxation bisannuelle praenumerando à la taxation annuelle postnumerando pour

les personnes physiques à partir du 1er janvier 2003. La loi du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI, RSV 642.11) a été modifiée

le 4 décembre 2001 dans ce but. Dans le système postnumerando, l'impôt est

calculé après la fin de l'année fiscale sur la base des revenus effectivement

réalisés. Dans la mesure où la déclaration d'impôt 2001-2002, la dernière avant

le passage au nouveau système de taxation, était basée sur les revenus des

années 1999 et 2000 et la suivante sur les revenus de l'année 2003, les revenus

des années 2001 et 2002 n'ont pas été pris en compte à des fins de taxation. Le

passage d'un système à l'autre a ainsi entraîné une brèche de calcul dont il a

fallu corriger les effets pour éviter que des contribuables touchant des

revenus exceptionnellement élevés en 2001 et 2002 uniquement ne soient

favorisés en ce sens que ces revenus ne seraient jamais taxés. Les art. 271ss LI

régissent les conséquences du passage de la taxation praenumerando à

postnumerando. S’agissant des personnes physiques, ces règes s’appliquent aux

contribuables assujettis à l’impôt pour la période fiscale 2001-2002 et au

début de l’année 2003 (art. 272 LI). Tel était le cas du recourant.

b) L’ACI a considéré les reprises

effectuées pour l’année 2002 comme des revenus extraordinaires au sens de

l’art. 273 LI.

A teneur de cette disposition, les

revenus extraordinaires réalisés durant les années 2001 et 2002 ou lors d’un

exercice clos au cours de cette période sont soumis à un impôt annuel entier

perçu à la moitié du taux applicable à ces seuls revenus, pour l’année fiscale

où ils ont été acquis (al. 1); sont en particulier considérés comme des revenus

extraordinaires les revenus non périodiques de fortune tels les revenus

provenant de l’aliénation ou du remboursement d’obligations à intérêt unique

prédominant et les dividendes de substance, les prestations en capital, les

gains de loterie et les revenus extraordinaires provenant de l’activité

lucrative indépendante tels que les bénéfices en capital réalisés, les

réévaluations comptables d’éléments de la fortune commerciale, les dissolutions

de provisions et de réserves, ainsi que les amortissements et provisions

justifiés par l’usage commercial qui ont été omis; il en va de même des revenus

inhabituellement élevés par rapport aux années antérieures à raison d’une

modification de la politique salariale de l’entreprise (al. 2). Le droit

fédéral a également prévu la prise en compte des revenus et charges

extraordinaires intervenus durant les années précédant le changement de système

(art. 69 al. 2 à 5 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur l’harmonisation

des impôts directs des cantons et des communes – LHID, RS 642.14). Afin

d'éviter que les revenus extraordinaires obtenus durant les deux années précédant

le changement de système n'échappent à l'impôt, l'art. 69 al. 2 LHID prévoit

qu'ils feront l'objet d'une imposition distincte; la loi en a dressé une liste

exemplative à l'al. 3: il s'agit des prestations en capital, des revenus non

périodiques de fortune, des gains de loterie et des revenus extraordinaires

provenant d'une activité indépendante. Dans la mesure où cette énumération

n'était pas exhaustive, le législateur vaudois, à l'instar d'autres

législateurs cantonaux, en a déduit qu'une certaine marge d'appréciation était

laissée à l'autorité cantonale chargée d'appliquer la loi. A cet égard, le

Tribunal fédéral a confirmé que la notion de revenu extraordinaire, reprise à

l'art. 69 al. 3 LHID, était la même que celle de l'art. 218 al. 3 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD, RS 642.11 (ATF

2A.439/2002 du 16 septembre 2003, consid. 1.2.1). Il est donc possible de se

référer à l'art. 218 LIFD pour interpréter la notion de revenu extraordinaire,

la réglementation et le but poursuivi étant identiques dans les deux lois

(arrêt FI.2009.0029 du 13 mai 2009).

En l’occurrence, les prestations

qui ont fait l’objet des reprises n°1.04, 1.05 et 1.06 répondent à la

définition des revenus extraordinaires au sens des art. 273 LI, 69 LHID et 218

LIFD. Ces revenus ont été réalisés en 2002; s’agissant de prestations

appréciables en argent, ils présentent un caractère non périodique et sont liés

à l’activité lucrative du recourant, en sa qualité d’associé de Y.________.

c) A teneur de l’art. 274 al. 1 LI,

les revenus extraordinaires réalisés durant une des années 2001 et 2002 sont

cumulés et soumis ensemble à un impôt annuel; les prestations touchées par les

époux vivant en ménage commun s’additionnent pour la détermination du taux

d’imposition; le quotient familial des époux sans enfants leur est applicable. L’art.

43.

LI, auquel renvoie l’art. 274 al. 1 LI, prévoit que le revenu déterminant

pour le taux d’imposition correspond au revenu imposable du contribuable,

divisé par le total de parts résultant de sa situation de famille (al. 1);

selon l’al. 2 de cette disposition, pour les époux vivant en ménage commun, la

part est de 1,8 (let. b); elle est augmentée de 0,5 pour chaque enfant mineur

dont le contribuable assure l’entretien (let. d). Le taux applicable au

recourant est de 3,3 (1,8 + 0,5 x 3), dès l’entrée en vigueur de la LI, le 1er

janvier 2001.

d) Le recourant reproche à l’ACI de

lui avoir appliqué, pour la période 2002, le quotient familial de 1,8 et non

point celui de 3,3 retenu normalement, notamment pour la période 2003.

aa) Une

norme viole le principe de l’égalité de traitement lorsqu’elle établit des

distinctions juridiques qui ne se justifient par aucun motif raisonnable au regard de la situation de fait à réglementer, ou omet de faire des distinctions qui

s’imposent au vue des circonstances, c’est-à-dire traite de manière différente ce qui est semblable et ce qui est

dissemblable de manière identique, relativement à une situation de fait

importante (art. 8 al. 1 Cst.; 10 al. 1 Cst./VD; ATF 135 I 130 consid. 6.2

p. p. 137/138; 133 I 249 consid. 3.3 p. 254/255; 132 I 68 consid. 4.1 p. 74,

157.

consid. 4.1 p. 162/163, et les arrêts cités).

bb) La loi

s’interprète pour elle-même, c’est-à-dire selon sa lettre, son esprit et son

but, ainsi que selon les valeurs sur lesquelles elle repose, conformément à la

méthode téléologique. Le juge s’appuiera sur la ratio legis, qu’il déterminera

non pas d’après ses propres conceptions subjectives, mais à la lumière des

intentions du législateur. Le but de l’interprétation est de rendre une

décision juste d’un point de vue objectif, compte tenu de la structure

normative, et doit aboutir à un résultat satisfaisant fondé sur la ratio legis.

Si la prise en compte d’éléments historiques n’est pas déterminante pour

l’interprétation, cette dernière doit néanmoins s’appuyer en principe sur la

volonté du législateur et sur les jugements de valeur qui la sous-tendent de

manière reconnaissable, tant il vrai que l’interprétation des normes légales

selon leur finalité ne peut se justifier par elle-même, mais doit au contraire

être déduite des intentions du législateur qu’il s’agit d’établir à l’aide des

méthodes d’interprétation habituelles (ATF 135 III 20 consid. 4.4 p. 23,

112.

consid. 3.3.2 p. 116; 135 V 50 consid. 5.1 p. 53, 249 consid. 4.1 p. 252;

129.

III 656 consid. 4.1 p. 657/658, et les

arrêts cités).

cc) Le libellé de l’art. 274 al. 1 LI, univoque, ne permet pas de comprendre, à lui seul, pour quelle raison le quotient

familial utilisé pour le calcul de l’impôt est celui du couple sans enfants. Les travaux préparatoires de l’art. 274 LI

n’apportent pas de réponse à la question. A l’origine de cette disposition se

trouve l’exposé des motifs et projet de loi du Conseil d’Etat modifiant la LI (EMPL

n°297, BGC 2001 p. 4868ss). Or, celui-ci ne dit rien au sujet du quotient

familial. Cet aspect de l’art. 274 LI n’a donné lieu à aucune discussion lors

des débats parlementaires (BGC 2001 p. 5015ss, 5059ss, 5761ss); le Grand

Conseil a adopté l’art. 274 LI dans la version proposée par le Conseil d’Etat,

sans coup férir (BGC 2001 p. 5063, 5769). Sous un angle systématique et

téléologique, l’art. 274 al. 1 LI doit être replacé dans le contexte d’ensemble

de la taxation des revenus extraordinaires réalisés pendant la brèche fiscale. L’assiette de l’impôt est déterminée par les seuls revenus

extraordinaires, diminués des charges extraordinaires (art. 218 al. 2 LIFD; 273

al. 1 LI). Les déductions sociales sont exclues (art. 35 et 218 al. 2 LIFD; 274

al. 2 LI). En droit cantonal, l’impôt annuel est calculé

sur la base du taux réduit de 50% (art. 273 al. 1 LI). En

cela, le système légal tient compte, dans une large mesure, des principes de

progressivité et de proportionnalité de l’impôt selon la capacité contributive

(sur ces notions, cf. ATF 134 I 248, 133 I 206 consid. 6-8 p. 216-225).

L’application, en droit cantonal, du quotient familial

forfaitaire de 1,8 ne heurte pas ces principes, dès lors qu’il en est déjà

largement tenu compte dans les autres éléments du calcul de l’impôt. De cette manière aussi, le principe de l’égalité de traitement entre

contribuables est respecté.

dd) Le recours

est lors mal fondé.

3.

Le recours doit être rejeté et la décision attaquée

confirmée. Les fais sont mis à la charge du recourant; l’allocation de dépens

n’entre pas en ligne de compte (art. 49 et 55 de la loi du 28 octobre 2008 sur

la procédure administrative – LPA-VD, RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 25 juin 2009 par

l’Administration cantonale des impôts est confirmée.

III.

Un émolument de 2'000 fr. est mis à la charge du

recourant.

IV.

Il n’est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 13 janvier 2010

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint. Il peut faire l'objet, dans les

trente jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le

recours en matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss

de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le

recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.