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Décision

FI.2009.0101

CDAP - FI.2009.0101 - 2010-11-23 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

23 novembre 2010Français21 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

X.________ (ci-après: le contribuable ou le

recourant) est un architecte, domicilié actuellement dans le canton de Vaud. Le

2 juillet 1984, il a acquis en société simple avec Y.________ la parcelle n° 1********,

située à Yverdon-les-Bains, pour le prix de 670'000 francs. Sur la parcelle est

érigé un bâtiment locatif (de neuf appartements, avec deux garages) que le

contribuable n'a jamais utilisé à titre privé.

B.

Le 22 mai 1992, le contribuable a racheté la

part d'immeuble de son associé pour le prix de de 571'725 francs.

Le 7 avril 2006, le contribuable a

vendu l'entier de la parcelle pour le prix de 1'220'000 francs.

Le 8 novembre 2006, le contribuable

a déposé une déclaration (non signée) pour l'imposition des gains immobiliers,

par l'intermédiaire de son mandataire, la Fiduciaire Jean-Claude Bornand, à

Yverdon. Il a mentionné dans la déclaration l'estimation fiscale de 1'128'600.-

fr., en vigueur dix ans avant l'aliénation. Après avoir déduit du prix de vente

(1'220'000.- fr.) le prix le prix d'acquisition (947'092.- fr.) et les impenses

(13'953 fr.), il a déclaré un gain immobilier de 258'955 francs. Dans sa lettre

d'accompagnement, il a exposé qu'arrivé à l'âge de la retraite, il avait mis l'immeuble

en vente pour être déchargé des contraintes administratives.

C.

Le 12 décembre 2006, l'Office d'impôt du

district de Morges a rendu une décision préjudicielle par laquelle il a

considéré que le gain immobilier fixé à 258'955.- fr. découlait d'une opération

effectuée à titre professionnel, devant être soumis à l'impôt sur revenu

ordinaire (avec répartition intercantonale, le cédant étant domicilié dans le

canton du Valais au moment de la vente).

Le 9 janvier 2007, le contribuable

a déposé une réclamation contre cette décision préjudicielle, par

l'intermédiaire de son mandataire. Il a contesté le caractère professionnel de

l'opération et fait valoir les arguments suivants:

"… Je

précise une nouvelle fois que M. X.________ a vendu l'immeuble car il approche

de la retraite et souhaite être déchargé de toute contrainte administrative

liée à l'immeuble (le solde du produit de la vente a été placé en épargne);

qu'il n'a pas fait de publicité pour la vente mais c'est l'acquéreur qui s'est

approché de lui; qu'il n'a pas mis en valeur l'immeuble, tout au plus, il a

réalisé des travaux afin de conserver l'immeuble".

Le 15 janvier 2007, l'Office

d'impôt du district de Morges a déclaré maintenir sa décision, en invitant le

contribuable à indiquer s'il confirmait ou retirait sa réclamation. Le 2

février 2007, le contribuable a fait savoir qu'il maintenait sa réclamation. Il

a exposé qu'initialement il avait souhaité conserver l'immeuble et qu'il avait

investi une part de sa fortune privée pour financer l'achat de la part de son

associé.

Le 6 février 2007, l'Office d'impôt

du district de Morges a informé le contribuable qu'il devait faire figurer le

bénéfice de 258'955 fr. dans les revenus de sa déclaration d'impôt ordinaire

2006 et qu'il aurait ensuite la possibilité de déposer une réclamation contre

la décision de taxation définitive qui lui serait notifiée pour cette période

fiscale.

D.

En date du 4 juin 2008, l'Office d'impôt du

Jura-Nord vaudois (ci-après: l'Office d'impôt) a notifié aux époux X.________

la décision de taxation définitive pour la période fiscale 2006, fixant le

revenu imposable à 400'500 fr. au taux de fr. 245'600.- fr. et la fortune à

1'158'000 fr. au taux de 2'298'000 francs. Le bénéfice de 258'955 fr. a été

porté dans les revenus du contribuable (sous la rubrique "autres revenus

de toute nature") et est compris dans le montant de 400'500 francs.

Le 20 juin 2008, le contribuable a

formé une réclamation contre cette décision.

Le 29 août 2008, après réexamen du

dossier, l'Office d'impôt a déclaré maintenir sa décision, en confirmant les

éléments imposés le 4 juin 2008, pour les motifs suivants:

1) L'immeuble est

commercial dès le départ, le statut de l'opération ne change pas avec

l'écoulement du temps.

2) La

participation à une société de personnes avec d'autre(s) professionnel(s) de

l'immobilier confirme le statut de cette opération.

3) Vous possédez

d'autres immeubles en société simple avec un ou des professionnels de

l'immobilier.

4) Les opérations

immobilières d'un contribuable sont considérées comme commerciales lorsqu'elles

sont en relation avec sa profession, dans votre cas "architecte".

Le 26 septembre 2008, le

contribuable a maintenu sa réclamation, en se référant aux moyens déjà exposés

dans ses courriers précédents.

Le 4 novembre 2008, le contribuable

et son mandataire ont rencontré les représentants de l'Office d'impôt; à la

suite de cet entretien, la réclamation – confirmée – a été transmise à

l'Administration cantonale des impôts (ci-après: l'ACI).

Le 12 février 2009, la section

immobilière de l'ACI a reçu le contribuable et lui a fait une proposition de

règlement, confirmant la décision de l'autorité de taxation.

A la suite de cet entretien, le 30

mars 2009, l'ACI a confirmé au contribuable les points portés à sa

connaissance, en répétant les motifs déjà exposés par l'Office d'impôt le 29

août 2008.

Le 20 mai 2009, le contribuable a

fait valoir que dans sa déclaration d'impôt, il avait indiqué l'ensemble de ses

immeubles dans sa fortune privée et que ceux-ci figuraient dans la rubrique immeubles

privés, code 500 de la taxation.

E.

Le 7 juillet 2009, l'ACI a rendu une décision

rejetant la réclamation du 20 juin 2008.

Le 6 août 2009, le contribuable a

recouru contre cette décision à la Cour de droit administratif et public du

Tribunal cantonal, en prenant les conclusions suivantes:

"… Que

l'Administration cantonale des impôts s'en tienne aux décisions de taxation

effectuées par l'Office d'impôt depuis 2003, qui confirment chaque année que la

parcelle n° 1******** de la commune d'Yverdon-les-Bains est considérée comme un

immeuble privé et que le gain immobilier réalisé lors de la vente le 7 avril

2006 soit imposé conformément à l'art. 61 al. 1er let. a LI".

A l'appui de ses

conclusions, le recourant rappelle les faits comme il suit:

"…Le 22 mai 1992,

M. X.________ a racheté la demie propriété de M. Y.________; il avait été

sollicité au préalable par M. Y.________ qui souhaitait vendre sa part; M. X.________

qui considérait l'investissement réalisé déjà en 1984 comme un complément à sa

retraite (un investissement pour sa retraite) a racheté la demie à M. Y.________

investissant encore une part de ses fonds propres lors de cette acquisition, la

différence étant financée par un emprunt hypothécaire.

Depuis l'achat de

l'immeuble en 1984, MM. X.________ et Y.________ puis M. X.________ n'ont

jamais réalisé des travaux à plus-value à l'immeuble mais uniquement de

l'entretien pour maintenir et conserver l'immeuble.

Au cours de

toutes ces années de propriété, l'immeuble avait un bon rendement, ce qui a permis

à M. X.________ d'amortir régulièrement chaque année l'emprunt hypothécaire; de

telle sorte que lors de la vente le 7 avril 2006, il a récupéré un capital non

négligeable après remboursement du prêt hypothécaire et virement à l'Office

d'impôt de la provision gains immobiliers, voir copie du décompte du notaire du

12 avril 2006.

M. X.________ n'a

fait aucune publicité pour la vente de l'immeuble; il n'avait pas l'intention

de le vendre immédiatement, mais c'est l'acquéreur qui s'est approché de lui et

qui a défini le prix; M. X.________ étant proche de la retraite et le prix de

vente étant intéressant, il a décidé de vendre.

Les motifs du

recours:

Nous avons

toujours considéré l'immeuble parcelle 1******** de la commune

d'Yverdon-les-Bains comme étant un immeuble faisant partie de la fortune privée

de M. X.________, par le fait qu'il avait investi en 1984 puis en 1992 une part

de ses fonds propres dans l'acquisition de cet immeuble considérant cet

investissement comme un complément à sa retraite: les déclarations d'impôt

depuis 2003 ont toujours été complétées ainsi et l'Office d'impôt a

régulièrement confirmé depuis 2003 par décision de taxation et calcul d'impôt

dans le détail de la taxation cantonale au code 500 qu'il s'agit d'un immeuble

privé".

Dans sa réponse du 16 septembre

2009, l'ACI a conclu au rejet du recours. Le 30 octobre 2009, le recourant

s'est déterminé sur cette réponse; il a soulevé le moyen de la prescription, en

soulignant que, lorsqu'il a racheté la part de son associé en 1992, mettant ainsi

fin à la société simple, l'administration fiscale avait encore la possibilité

de qualifier l'immeuble de commercial.

F.

Il ressort encore des pièces du dossier les

éléments suivants:

a) Lorsqu'il a acheté l'immeuble en

cause en 1984, puis lorsqu'il a repris la part de son associé en 1992, le

recourant travaillait comme architecte salarié au service de la société Z.________SA

(note du mandataire du contribuable, du 8 novembre 2006).

b) Au cours des années 1982 à 1989,

le recourant a participé à une promotion immobilière avec un tiers, A.________,

exerçant également une profession en relation avec l'immobilier. Au cours de

ces opérations, les associés ont vendu des lots de propriétés par étage sur la

commune d'Yverdon et ont été imposés sur les gains réalisés au titre du revenu

ordinaire, ce qui n'a pas été contesté par le contribuable (décision sur

réclamation, ch. 11). Dans sa correspondance du 26 septembre 2008 à l'Office

d'impôt, le réclamant a relevé qu'il possédait encore un immeuble en société

simple avec M. A.________, à Yverdon, et deux parts de PPE (soit deux

appartements) à son nom, toujours à Yverdon, ainsi que des terrains à 2********-3********

hérités de ses parents.

G.

Le Tribunal a statué par voie de circulation.

H.

Les arguments des parties sont repris dans la

mesure utile.

Considérants

1.

a) Déposé dans le délai de trente jours prévu

par les art. 200 de la loi cantonale du 4 juillet 2000 sur les impôts directs

cantonaux (LI; RSV 642.11) et 140 de la loi fédérale du 14 décembre 1990 sur

l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11), le recours est intervenu en temps

utile. Il est au surplus recevable en la forme.

b) Le litige a trait à l'impôt

cantonal et communal, ainsi qu'à l'impôt fédéral direct. A l’instar de l’ACI,

et comme la jurisprudence le lui permet, la cour de céans tranchera le recours

aussi bien pour ce qui concerne l’impôt cantonal et communal, d’une part, que

pour ce qui concerne l’impôt fédéral direct, d’autre part (ATF 131 II 553

consid. 4.2 p. 559; 130 II 509 consid. 8.3).

2.

Le litige porte sur l'imposition du gain

immobilier réalisé par le contribuable. L'autorité intimée soutient qu'il

s'agit d'un gain acquis au titre d'un commerce professionnel taxé au titre de

l'imposition sur le revenu, en application des art. 21 de la loi vaudoise du 4

juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux (LI; RSV 642.11) et 18 de la loi

fédérale du 14 décembre 1990 sur l'impôt fédéral direct (LIFD; RS 642.11),

tandis que le recourant conclut à l'existence d'un gain privé, exempté d’impôt

sur le plan du droit fédéral (art. 16 al. 3 LIFD) et imposable sur le plan

cantonal et communal selon l'art. 61 al. 1 LI.

3.

Selon les art. 21 LI et 18 LIFD, sont imposables

tous les revenus provenant de l‘exploitation d‘une entreprise commerciale,

industrielle, artisanale, agricole ou sylvicole, de l‘exercice d‘une profession

libérale ou de tout autre activité lucrative indépendante (al. 1). Tous les

bénéfices en capital provenant de I‘aliénation, de la réalisation ou de la

réévaluation comptable d‘éléments de la fortune commerciale font partie du

produit de I' activité lucrative indépendante. Le transfert d‘éléments de la

fortune commerciale dans la fortune privée ou dans une entreprise ou un

établissement stable sis à I‘étranger est assimilé à une aliénation. La fortune

commerciale comprend tous les éléments de fortune qui servent, entièrement ou

de manière prépondérante, à l‘exercice de l'activité lucrative indépendante

(al. 2).

En droit vaudois, l'art. 61 LI

prévoit ce qui suit :

1.

L'impôt sur

les gains immobiliers a pour objet les gains réalisés lors de l'aliénation de

tout ou partie d'un immeuble, situé dans le canton,

a) qui fait

partie de la fortune privée du contribuable;

b) qui est

destiné à l'exploitation agricole ou sylvicole du contribuable;

c) qui appartient

à un contribuable exonéré de l'impôt sur le revenu ou sur le bénéfice;

2.

Le bénéfice en

capital réalisé lors de l'aliénation d'une participation à une société

immobilière qui bénéficie de la réduction pour participations est également

soumis à l'impôt sur les gains immobiliers.

3.

Les gains qui

ne sont pas frappés de l'impôt sur les gains immobiliers font partie du revenu

ou du bénéfice imposable du contribuable. L'article 62 est réservé.

Jusqu'au 1er janvier

2003, l'art. 61 al. 1 prévoyait aussi un impôt sur le gain immobilier lors

d'une aliénation d'un immeuble situé dans le canton "lorsque des

contribuables qui n'ont dans le canton ni leur domicile, ni un établissement

stable, y sont intéressés en tant que propriétaires, associés ou

intermédiaires, dans le cadre d'un commerce professionnel d'immeubles". Cet

alinéa a toutefois été supprimé le 4 décembre 2001, avec effet au 1er

janvier 2003 et n'est donc pas applicable à la présente cause.

Le Tribunal

fédéral a dégagé un certain nombre de critères permettant de distinguer

l'activité indépendante de la simple gestion de la fortune privée (Danielle

Yersin, La distinction entre l'activité indépendante et la gestion de la

fortune privée, in Archives 67 p. 97 ss; du même auteur, Les gains en capital

considérés comme le revenu d'une activité lucrative, in Archives 59, p. 137

ss). En matière immobilière, il a notamment considéré que valent comme indices

d'une activité lucrative indépendante dépassant la simple administration de la

fortune privée les éléments suivants: le caractère systématique et/ou planifié

des opérations, la fréquence élevée des transactions, la courte durée de

possession des biens avant leur (re)vente, la relation étroite entre l'activité

indépendante (accessoire) supposée et la formation et/ou la profession

(principale) du contribuable, l'utilisation de connaissances spécialisées,

l'engagement de fonds étrangers d'une certaine importance pour financer les

opérations, le réinvestissement du bénéfice réalisé ou encore la constitution

d'une société de personnes. Chacun de ces indices peut conduire, en concours

avec les autres voire même - exceptionnellement - isolément s'il

revêt une intensité particulière, à la reconnaissance d'une activité lucrative

indépendante

(ATF 2C 893/2008 du 10 août 2009, consid. 2.2; ATF 2A

66/2002 du 17 septembre 2002, consid. 2.2; ATF 125

II 113 consid. 3c et

6a; Peter Spori, Einkommenssteuerliche Aspekte privater Portfolio-Anlagen, in

Archives 59 p. 346, 352 ss).

La qualification d'activité

professionnelle en matière d'opérations immobilières ne repose donc pas sur un

critère unique qui serait de nature absolue. Pour dire s'il y a ou non commerce

professionnel d'immeubles, il convient de prendre en considération l'ensemble

des circonstances du cas, en tenant compte de ces critères (Archives

69.

p. 788; ATF 2A.234/2001

du 15 février 2002, cons. 3.2; Archives 49 p. 558; RDAF 1982, 32; cf. aussi

Olivier Courvoisier, La relation entre l'impôt sur le revenu et l'impôt spécial

frappant les gains immobiliers, thèse Lausanne, 1974, p. 159 ss; Xavier

Oberson, Droit fiscal suisse, 3ème éd., Bâle 2007, § 7, n. 47 ss, p. 93 ss; Danielle

Yersin, Les gains en capital considérés comme le revenu d'une activité lucrative

in Archives 59, p. 141-142). Parmi ceux-ci, on mentionnera essentiellement

le caractère systématique des opérations, la relation avec l'activité du

contribuable, la participation à une société de personnes, la nature

quasi-professionnelle de l'activité et l'intention de réaliser un gain.

Concernant le caractère

systématique des opérations, le nombre des achats et des ventes du contribuable

est le signe du caractère systématique de l’activité. Il n’existe toutefois pas

de nombre décisif d’opérations qui permette de départager l’activité

commerciale de la gestion de la fortune privée. Si les achats et les ventes

sont fréquents et réguliers, une forte présomption naît en faveur de

l’existence d’une activité commerciale. En cas de doute, d’autres facteurs permettent

de qualifier l’aliénation, tels que son rapport avec la profession du

contribuable, le financement de l’opération, sa brièveté, etc. (Archives 49 p.

55.

= RDAF 1982, 32).

S'agissant du rapport avec

l'activité principale du contribuable, on notera que les architectes (Archives

47.

p. 418, 131; Archives 47 p. 209; Archives 46 p. 504; Archives 30 p. 371),

entrepreneurs (Archives 48 p. 131; Archives 47 p. 485; Archives 40 p. 225),

techniciens en génie civil et maîtres d’état (Archives 40 p. 389; ATF 92 I 121

= RDAF 1967, 247), même salariés, sont régulièrement imposés comme indépendants

sur les revenus de la gestion de leur fortune immobilière, qu'ils présentent

par hypothèse comme une activité privée; la maison d’habitation personnelle

doit en revanche échapper à ce traitement, même si ce principe connaît des

exceptions (Yves Noël in Commentaire romand LIFD, n. 22 ad art. 18). Le nombre

d’opérations ne joue que peu, si ce n’est pas de rôle. L'activité immobilière

du contribuable peut avoir un caractère purement accessoire, et même

occasionnel. Ainsi, une opération isolée peut être considérée comme

professionnelle si elle est en rapport avec la profession principale du

contribuable. A cet égard, il est sans importance que le contribuable soit

indépendant ou salarié (notamment d’une société dont il serait actionnaire)

dans le cadre de son activité principale. Il est indifférent que l'opération

ait effectivement procuré du travail au contribuable ou que celui-ci ait

revendu l'immeuble sans transformation (Danielle Yersin, in Archives 59 p. 137,

p. 143 et les références).

Au sujet de la participation du

contribuable à une société de personnes, il convient de relever que le

contribuable qui ne participe pas personnellement à une activité immobilière

n’en courra pas moins le risque d’être imposé comme un indépendant s’il y prend

part économiquement au travers d’une société simple avec des professionnels de

l’immobilier (Archives 49 p. 558 = RDAF 1982, 30; Archives 47 p. 485 = RDAF

1980, 164).

4.

En l'espèce, l'examen des critères dégagés par

le Tribunal fédéral démontre que la vente de l'immeuble litigieux dépasse la

simple administration de la gestion privée. En effet, le contribuable a exercé

la profession d'architecte ce qui, en soi déjà, constitue un critère déterminant

pour qualifier le caractère commercial d'une vente immobilière. Le recourant

n'en est pas à sa première transaction. Au cours des années 1982 à 1989, il a

participé à une promotion immobilière avec un tiers, A.________, exerçant

également une profession en relation avec l'immobilier. Au cours de ces

opérations, les associés ont vendu des lots de propriétés par étage sur la

commune d'Yverdon et ont été imposés sur les gains réalisés au titre du revenu

ordinaire, ce qui n'a pas été contesté par le contribuable. Chaque aliénation doit certes faire l'objet d'un examen

distinct, car il n’est pas impossible que l’une représente un acte de gestion

de la fortune privée, alors que l’autre soit commerciale (cf. Archives 46

p. 504). Cependant, les circonstances du cas d'espèce ne sont pas différentes

des précédentes et conduisent également à considérer le gain réalisé lors de la

vente du 7 avril 2006 comme un revenu professionnel.

Le contribuable n'a par ailleurs

jamais utilisé l'immeuble situé sur la parcelle 1******** à Yverdon, comme

habitation personnelle, ce qui exclut de traiter cette transaction différemment

des précédentes. Il a de plus lui-même déclaré qu'il était encore propriétaire

d'un immeuble à Yverdon en société simple avec A.________, et deux parts de PPE

(soit deux appartements) à son nom, ce qui accrédite la thèse selon laquelle le

recourant est actif dans le milieu immobilier et qu'il doit être considéré

comme un professionnel de l'immobilier.

5.

a) Le contribuable fait valoir que l'achat de

l'immeuble litigieux avait été consenti pour constituer un complément à sa

retraite.

Cet élément n'est toutefois pas

décisif. En effet, le fait que des immeubles soient destinés à la prévoyance

professionnelle d'un contribuable ne leur attribue pas le caractère de fortune

privée, ni ne permet de qualifier le revenu réalisé sur leur aliénation de

bénéfice en capital privé. La prévoyance professionnelle peut également être

assurée au moyen d’actifs provenant de la fortune commerciale (RDAF 1999 II 385

consid. 6b; arrêt du Tribunal administratif FI 1992.0090 du 20 avril 1994; FI

2010.0014

du 6 août 2010, consid. 2 f).

b) A l'appui de son recours, le

contribuable fait encore valoir que les décisions de taxation définitives

depuis 2003 mentionnent pour ses immeubles "code 500 immeubles

privés". Il est dès lors fait grief à l'administration fiscale de ne

pas avoir manifesté son intention de considérer l'immeuble en cause comme un

élément de la fortune commerciale en 1992 déjà, quand le contribuable a racheté

sa part à son associé. Cette mention reportée dans les décisions de taxation

s'explique par le fait que, dans ses déclarations d'impôt, le contribuable a

annoncé l'ensemble de ses immeubles dans sa fortune privée. Toutefois, cette

indication dans la déclaration ne suffit pas à ranger ipso facto dans la

fortune privée des immeubles qui appartiennent à la fortune commerciale du

contribuable en vertu des critères posés par la jurisprudence du Tribunal

fédéral. Au demeurant, il appartient au contribuable d'informer de façon

suffisamment claire l'autorité fiscale de sa volonté de soustraire un objet à

la fortune commerciale (ATF du 23 mai 1986, in Archives 57 p. 209, RDAF 1990,

21, spéc. 28). Comme le relève l'autorité intimée, l'indication portée par le

contribuable dans sa déclaration d'impôt ne constitue pas une manifestation

expresse d'une volonté de transférer l'ensemble de la fortune commerciale dans

le patrimoine privé.

6.

En conclusion, il apparaît que le gain

immobilier réalisé par la vente de la parcelle 1******** sise à Yverdon doit

être imposée au titre de l'impôt sur le revenu, en vertu des art. 21 al. 1 LI

en matière d'impôt cantonal et communal et 18 al. 1 LIFD en matière d'impôt

fédéral direct.

7.

Les considérants qui précèdent conduisent au

rejet du recours et à la confirmation de la décision attaquée. Vu l'issue du

litige, le recourant supportera les frais de justice, arrêtés à 2'500 francs,

soit à 1'500 fr. en matière d'impôt cantonal et communal et à 1'000 fr. en

matière d'impôt fédéral direct. Par ailleurs, le recourant n'aura pas droit à

l'allocation de dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision rendue le 7 juillet 2009 par l'ACI

en matière d'impôt cantonal et communal est confirmée.

III.

La décision rendue le 7 juillet 2009 par l'ACI

en matière d'impôt fédéral direct est confirmée.

IV.

Un émolument de justice de 2'500 (deux mille

cinq cents) francs est mis à la charge du recourant.

V.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 23 novembre 2010

Le

président:

Le présent

arrêt est communiqué aux destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire

l'objet, dans les trente jours suivant sa notification, d'un recours au

Tribunal fédéral. Le recours en matière de droit public s'exerce aux conditions

des articles 82 ss de la loi du 17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS

173.110), le recours constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss

LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.