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Décision

FI.2009.0103

CDAP - FI.2009.0103 - 2009-11-05 - X.________ /Administration cantonale des impôts, Administration fédérale des contributions

5 novembre 2009Français13 min

Source vd.ch

Faits

Vu les faits suivants

A.

Rentier AVS, X.________ est copropriétaire pour

une moitié et usufruitier pour l’autre moitié de la parcelle n° 1******** du

cadastre communal de Prangins, sise chemin de 2********. Sur cette parcelle,

d’une superficie de 1'071 m²,

est bâtie une villa n° ECA 914 de 80 m², dont la surface

habitable est d’environ 115 m².

B.

Depuis 2005, X.________ est domicilié à

Annemasse/Haute-Savoie/France. Le 5 avril 2006, il a déclaré, pour la période

de taxation 2005, un revenu imposable de 19'600 fr. et une fortune imposable de

384'000 fr. Le 16 août 2006, l’Office d’impôt du district de Nyon a arrêté, pour

l’impôt cantonal et communal (ICC), son revenu imposable à 5'600 fr. au taux de

24'500 fr. (quotient 1,0) et sa fortune imposable à 334'000 fr. au taux de

348'000 fr. Pour l’impôt fédéral direct (IFD), son revenu imposable a été

arrêté à 11'600 fr. au taux de 36'600 fr.

C.

X.________ a formé une réclamation contre cette

décision, en contestant la répartition internationale arrêtée par l’autorité de

taxation. L’office d’impôt ayant maintenu la taxation et X.________, sa

réclamation, celle-ci a été transmise à l’Administration cantonale des impôts

(ci-après: ACI) comme objet de sa compétence. Dans sa proposition de règlement

du 16 février 2009, l’ACI s’en est tenu à la taxation querellée. X.________ a

maintenu sa réclamation, laquelle a été rejetée par décision du 14 juillet

2009.

D.

X.________ recourt contre cette dernière

décision, dont il demande l’annulation.

L’ACI propose le rejet du recours

et la confirmation de la décision attaquée.

E.

Le Tribunal a délibéré à huis clos, par voie de

circulation.

Considérants

1.

Les parties sont divisées sur la définition du

revenu déterminant pour le taux d’impôt cantonal et communal et d’impôt fédéral

direct. L’ACI s’en tient au principe de l’universalité des revenus en matière

de répartition internationale. Pour le recourant en revanche, la rente AVS

qu’il perçoit ne devrait pas être prise en considération dans ce revenu

déterminant.

2.

a) La problématique à résoudre en l’espèce est

celle de l’assujettissement limité, dont le recourant ne conteste pas le

principe, et de ses conséquences, qui sont litigieuses. On rappelle à cet égard

que les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni

domiciliées, ni en séjour dans le canton sont assujetties à l'impôt à raison de

leur rattachement économique lorsqu’elles sont propriétaires d'un immeuble sis

dans le canton ou elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de

droits personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels,

portant sur un immeuble sis dans le canton (art. 4 al. 1 let. c de la loi

vaudoise du 4 juillet 2000 sur les impôts directs cantonaux – LI; RSV 642.11). De

même, les personnes physiques qui, au regard du droit fiscal, ne sont ni

domiciliées ni en séjour en Suisse sont assujetties à l’impôt à raison du

rattachement économique lorsqu’elles sont propriétaires d’un immeuble sis en

Suisse ou qu’elles sont titulaires de droits de jouissance réels ou de droits

personnels assimilables économiquement à des droits de jouissance réels,

portant sur un immeuble sis en Suisse (art. 4 al. 1 let. c de la loi fédérale

du 14 décembre 1990 sur l’impôt fédéral direct – LIFD; RS 642.11).

b) En l’espèce, le recourant est

copropriétaire pour une moitié et usufruitier pour l’autre moitié d’un bien

immobilier sis à Prangins. Ce rattachement économique entraîne son

assujettissement limité en Suisse et dans le canton.

3.

a) Quant à ses conséquences, l'assujettissement

fondé sur un rattachement économique est limité aux parties du revenu et de la

fortune, ainsi qu'aux gains immobiliers qui sont imposables en Suisse,

respectivement dans le canton, selon les articles 4 et 5. Au moins, le revenu

acquis dans le canton et la fortune qui y est située doivent être imposés (art.

6.

al. 2 LIFD et 6 al. 2 LI). La deuxième phrase de cet alinéa limite la prise

en considération en Suisse et dans le canton des éléments du revenu acquis hors

du pays ; elle interviendra seulement pour la fixation du taux

d’imposition (v. Jean-Blaise Paschoud, in Commentaire romand de l’impôt fédéral

direct, Bâle 2008, ad art. 6 LIFD, n° 13, p. 113). A cet égard, les

législateurs fédéral et cantonal ont réservé l’imposition selon le taux global.

Les personnes physiques qui ne sont que partiellement assujetties aux impôts

sur le revenu et sur la fortune dans le canton se voient appliquer les taux

auxquels leur revenu et leur fortune seraient imposés si tous les éléments

étaient imposables en Suisse, respectivement dans le canton (art. 7 al. 1 LIFD

et 7 al. 1 LI). Cette réserve de l’application du taux correspondant au revenu

global net a du sens en raison de la progressivité du taux de l’impôt. Elle

entend éviter que la personne qui a des éléments imposables en Suisse et dans

d’autres Etats ne soit privilégiée en Suisse par rapport à la personne dont

tous les éléments imposables sont dans cet Etat (v. Paschoud, op. cit. ad art.

7.

LIFD, n° 6 p. 124). L’assujettissement fondé sur l’une ou l’autre des causes

de rattachement prévues aux art. 4 al. 1 let. a a d LIFD et LI forme un tout.

Le revenu global déterminant pour le taux est formé de ces revenus ainsi que

des éléments imposables à l’étranger (Paschoud, ibid., n° 7). Toutefois, la loi

fixe également un taux minimal d’imposition. Les contribuables domiciliés à

l'étranger qui sont imposables en raison d'une entreprise, d'un établissement

stable ou d'un immeuble sis dans le canton, sont imposables sur le revenu

acquis dans le canton et sur la fortune qui y est située, au minimum au taux de

ces éléments (ibid., al. 2). En d'autres termes, les

éléments imposables dans le canton de Vaud le sont au taux correspondant à

celui applicable au revenu, respectivement à la fortune globale nette (arrêt

FI.2003.0037 du 21 août 2003). Il en résulte un système dualiste pour les

personnes étrangères soumises à l’impôt cantonal en raison d’un rattachement

économique. Pour celles-ci, il faut d’abord calculer le taux découlant de

l’imposition globale compte tenu des éléments étrangers, puis calculer le taux

découlant de l’imposition limitée aux éléments vaudois et appliquer le plus élevé

des deux au bénéfice et au capital sis dans le canton (Lydia

Masmejan-Fey/Lucien Masmejan, Commentaire de la loi

vaudoise sur les impôts directs cantonaux, Berne 2005, ad art. 7 n° 6). On

retrouve la même disposition en droit fédéral (art. 7 al. 2 LIFD).

b) Ce qui précède entraîne deux

conséquences pour le recourant. En premier lieu, il ne doit être imposé en

Suisse et dans le canton que sur les éléments qui fondent son rattachement

économique, à savoir non seulement sur la valeur fiscale de son immeuble mais

également à raison des fruits que celui-ci génère. On rappelle à cet égard

qu’est imposable le rendement de la fortune immobilière, en particulier tous

les revenus provenant de la location, de l'affermage, de l'usufruit ou d'autres

droits de jouissance, de même que la valeur locative des immeubles ou de

parties d'immeubles dont le contribuable se réserve l'usage en raison de son

droit de propriété ou d'un droit de jouissance obtenu à titre gratuit (art. 21

al. 1 let. a et b LIFD et 24 let. a et b LI). La décision attaquée n’apparaît

pas critiquable dès lors que la seule la valeur locative de son immeuble,

arrêtée conformément aux art. 21 al. 2 LIFD et 25 LI, a été prise en

considération dans son revenu imposable en Suisse et dans le canton. Cela ne

signifie pas que ces seuls éléments seront retenus pour fixer le revenu

déterminant pour le taux d’imposition. Conformément à la réserve de

l’imposition selon le taux global, tous les revenus réalisés par le recourant,

y compris ceux hors de Suisse et du canton, entrent en considération pour fixer

le taux d’imposition selon les art. 36 LIFD et 47 LI. Il en résulte, dans le

cas particulier, que le fisc ne pouvait pas se limiter à la valeur locative de

l’immeuble de Prangins, comme le recourant le revendique, mais devait étendre

l’assiette du revenu déterminant à tous ses autres revenus, notamment la rente

AVS perçue par le recourant et les intérêts créditeurs BCV qui lui ont été

servis. Conformément aux art. 25 LIFD et 29 LI, ce revenu net se calcule enfin en

défalquant du total des revenus imposables les déductions générales et les

frais mentionnés aux articles 26 à 33a LIFD, respectivement 30 à 37 LI.

C’est en se fondant sur ces

dispositions qu’en l’espèce, le revenu déterminant pour fixer le taux de l’IFD

a été arrêté à 36'600 fr., celui retenu pour fixer le taux d’imposition de la

LI étant arrêté à 24'500 fr. La décision attaquée s’avère dès lors justifiée et

échappe à toute critique.

4.

a) Le recourant se plaint à cet égard d’une

double imposition contraire au principe de la hiérarchie des normes. On

rappelle que les conventions de double imposition font partie des règles de

niveau supérieur qui priment sur le droit cantonal (art. 49 al. 1 Cst.; cf.

Xavier Oberson, Précis de droit fiscal international, 3e éd. Berne 2009, p. 42 n. 117; Peter Locher, Einführung in das

internationale Steuerrecht der Schweiz, 3e éd. Berne 2005, p. 93). Pour que la convention de double imposition l'emporte sur le droit

cantonal, il faut qu'elle contienne une disposition qui soit opposable aux

autorités cantonales. Conformément au

principe de l'effet négatif qui prévaut en Suisse, une convention de double

imposition ne peut en principe pas instaurer une imposition inconnue du droit

suisse; elle ne peut que limiter le droit d'imposer prévu au plan national (ATF

2A.421/2000 du 11 mai 2001 consid. 3c, traduit in RDAF 2001 II p. 267; cf.

aussi ATF 117 Ib 358 consid. 3 p. 366). Les modalités de l'imposition sur les

plans matériel et formel relèvent donc uniquement du droit interne de l'Etat

auquel la compétence d'imposer est attribuée en vertu de la convention (ATF 2C_265/2007

du 8 octobre 2007 consid. 2.1). En d'autres termes, il faut distinguer

l'attribution de la compétence d'imposer un élément de revenu ou de fortune,

qui est réglée par la convention de double imposition, de l'exercice de cette

compétence, qui relève, sous réserve de dispositions particulières fixées dans

la convention, du droit fiscal interne des Etats contractants (Robert Danon/Hugues

Salomé, L'élimination de la double non-imposition en tant qu'objet et but des

CDI, Cahiers de droit fiscal international, vol. 89a, 2004, p. 678).

b) S’agissant de la convention entre

la Confédération suisse et la République française en

vue d'éviter les doubles impositions en matière d'impôts sur le revenu et sur

la fortune (ci-après: CDI-F; RS 0.672.934.91), on relève que les revenus provenant de biens immobiliers (y compris les revenus des

exploitations agricoles ou forestières) sont imposables dans l’Etat contractant

où ces biens sont situés (art. 6 al. 1 CDI-F). La fortune constituée par des biens immobiliers, tels qu’ils sont

définis à l’al. 1 du par. 2 de l’art. 6, est imposable dans l’Etat contractant

où les biens sont situés (art. 24 al. 1 CDI-F). Cette question n’est pas

litigieuse ici ; elle est au surplus réglée dans le droit interne par les

articles 4 al. 1 let. c LIFD et LI, 6 al. 2 LIFD et LI. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où

qu’ils proviennent, dont ce résident est le bénéficiaire effectif et qui ne

sont pas traités dans les articles précédents de la présente convention ne sont

imposables que dans cet Etat (art. 23 al. 1 CDI-F). Il faut déduire de cette dernière disposition que les rentes de la

sécurité sociale française, comme les rentes AVS suisses, sont exclusivement imposables

par l’Etat où réside le bénéficiaire (arrêt FI.2004.0128 du 10 avril 2006), ce

qui n’est pas en cause ici, la rente AVS perçue par le recourant n’ayant pas

été imposée en Suisse et dans le canton. Cette disposition conventionnelle

n’interdit en revanche pas à un Etat contractant de prendre en considération

dans son droit fiscal interne l’ensemble des revenus d’un résident de l’autre

Etat contractant pour déterminer le taux d’imposition des éléments qui fondent

le rattachement économique. C’est par conséquent à tort que le recourant se

plaint d’une double imposition en l’occurrence.

5.

Vu ce qui précède, le recours doit être rejeté,

ceci aux frais de son auteur (articles 49 et 91 de la loi vaudoise du 28

octobre 2008 sur la procédure administrative – LPA-VD; RSV 173.36).

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

I.

Le recours est rejeté.

II.

La décision sur réclamation de l'Administration

cantonale des impôts du 14 juillet 2009 est confirmée.

III.

Les frais d’arrêt, par 2'000 (deux mille)

francs, sont mis à la charge du recourant.

Lausanne, le 5 novembre 2009

Le président: Le

greffier:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.