FI.2009.0104

CDAP - FI.2009.0104 - 2010-09-02 - X._ SA, Y._/Administration cantonale des impôts

2 septembre 2010Français17 min

Vente par un particulier d'une part de la PPE à une société anonyme dont le vendeur était administrateur. Selon la SA, recourante, le lot ne trouvait pas preneur en raison de sa vétusté. En raison de ces circonstances, la vente n'est pas le résultat d'une opération qui s'est déroulée dans un marché libre. Pour fixer l'assiette de l'impôt, l'autorité intimée a eu tort de prendre comme base la moyenne du prix de vente des autres lots de la PPE, trop dissemblables. Il se justifie de fixer l'assiette au montant de l'estimation fiscale, postérieure à la vente. Recours partiellement admis.

Faits

Vu les faits suivants

Par acte du 21 janvier 2008 par devant Patrick

Rose, notaire à Perroy, la part de co-propriété 1********de la Commune de ********,

sise sur l’immeuble de base n° 2******** et correspondant à une quote-part de

249/1'000 pour 338 m2, a été vendue par Y.________ à la recourante X.________

SA pour le prix convenu dans cet acte de 430'000 francs. L’estimation fiscale de

cet immeuble, fixée en février 2008, s’élève à 534'000 francs.

Y.________ est

administrateur avec signature collective à deux de la recourante.

L’acte de vente, signé

notamment par Y.________, prévoit que les trois cédules hypothécaires sont

remises à l’acheteur, libres de tout engagement. Il ressort de l’extrait du

registre foncier que la cédule hypothécaire de premier rang a été remise en

mains d’un établissement bancaire.

Le 3 juin 2008, un bordereau de taxation

définitive au titre du droit de mutation a été adressé à la recourante imposant

la vente de la parcelle 1********, en application de l'art. 6 al. 5 LMSD, sur

une assiette fiscale de 675’00 francs, correspondant à la valeur du prix moyen de

vente de la PPE, soit 2'000 francs par mètre carré. Une réclamation a été

déposée contre cette décision le 12 avril 2008. A la suite de nombreuses

conversations téléphoniques, l’autorité intimée a, par courriers des 6 février

et 27 mai 2009, invité la recourante à lui fournir tous documents utiles

permettant d’établir en quoi la décision de taxation était erronée.

Par décision sur

réclamation datée du 14 juillet 2009, l’autorité intimée a confirmé la décision

attaquée.

Le 14 août 2009, la recourante a déposé un

recours contre la décision sur réclamation du 14 juillet 2009. Elle a produit

deux devis portant sur la rénovation de la parcelle en cause, devis qui s’élèvent

respectivement à 400'000 et 210'000 fr., et qui démontrent selon elle le

caractère vétuste de l’immeuble. L'autorité intimée s'est déterminée par

écriture du 17 septembre 2009.

Par correspondance du 24 septembre 2009, le

magistrat instructeur a fait savoir aux parties qu’une inspection locale

apparaissait en l’état inutile, mais que la recourante disposait d’un délai

complémentaire pour produire toute pièce permettant d’établir la valeur réelle

de la parcelle. Cette dernière n’a pas donné de suite.

Le tribunal a délibéré par voie de circulation.

Les arguments respectifs des parties sont repris

dans la mesure utile.

Considérants

1.

Déposé dans le délai de trente jours prévu par

l'art. 53 de la loi concernant le droit de mutation sur les transferts

immobiliers et l'impôt sur les successions et donations du 27 février 1963

(LMSD; RSV 148.11) et 200 de la loi sur les impôts directs cantonaux du 4

juillet 2000 (LI; RS 642.11) le recours est intervenu en temps utile. Il est au

surplus recevable en la forme.

2.

Le litige a trait à la fixation de l'assiette du

droit de mutation, résultant de la vente du 21 janvier 2008. L'ACI soutient que

l'on est en présence de circonstances particulières qui font que l'on doit

s'écarter du prix de vente pour rechercher la valeur réelle de l'objet aliéné.

Pour la recourante, au contraire, il n'y a pas lieu de s'écarter du prix de

vente dès lors qu'il est le reflet du prix sur le marché libre.

a) L'impôt sur les mutations est un

impôt indirect frappant les transactions juridiques immobilières, c'est-à-dire

le transfert de droits sur un immeuble d'un sujet de droit à un autre et non

l'effet économique qui en résulte, ce qui le distingue notamment de l'impôt sur

les gains immobiliers (cf. Olivier Thomas, Les droits de mutation, étude des

législations cantonales, thèse Lausanne 1991, p. 29; August Reimann/ Ferdinand

Zuppinger/ Erwin Schärrer, Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, Bern 1966, ad

art. 19 à 32, note préliminaire no 43, ad art. 178, note 1). A teneur de l'art.

2.

al. 1 LMSD, le droit de mutation est perçu sur les transferts entre vifs à

titre onéreux de la propriété d'un immeuble ou d'une part d'immeuble situé dans

le canton. Tant la Commission cantonale de recours en matière d'impôt

(ci-après: CCRI; par exemple arrêt 90/024 du 2 octobre 1991) que le Tribunal

administratif (arrêts FI.2004.0034 du 5 avril 2005 et FI.1998.0034 du 3 mai

2000) ont précisé à réitérées reprises qu'il s'agissait d'un impôt formel

frappant toute opération conclue qui réunit les deux conditions précitées.

L'objet du droit de mutation

consiste à imposer avant tout le transfert au sens juridique (art. 2 al. 1

LMSD), certaines opérations économiques énumérées exhaustivement à l'art. 2 al.

2.

LMSD étant réservées; dans l'arrêt FI.1995.075 du 10 janvier 1996, le

Tribunal administratif a rappelé, références à l'appui, qu'en droit fiscal

vaudois la base légale permettant de soumettre à l'impôt toutes les opérations

équivalant économiquement au transfert de l'immeuble faisait en revanche défaut

(cons. 3c/aa).

Le droit de mutation est en

principe prélevé sur le prix d'acquisition de l'immeuble. Son assiette

constitue la contrepartie du transfert au sens juridique (ibid., cons. 4c).

L'art. 6 LMSD précise :

" 1

Le droit de mutation se calcule sur la valeur de l'immeuble

y compris les accessoires (art. 644 CCS), ou sur celle du droit constitué,

transféré ou éteint.

2.

Les parties ont l'obligation d'indiquer dans l'acte le prix

réellement convenu; celui-ci est présumé représenter la valeur de l'immeuble ou

du droit.

[…]

5.

Si la valeur de l'immeuble ou du droit n'est pas déterminée, ou si

le prix convenu paraît inférieur à la valeur réelle, l'autorité de taxation

l'apprécie sur la base des données qu'elle peut réunir.

6.

Les dispositions qui précèdent s'appliquent, par analogie, en cas

d'acquisition d'un immeuble ou d'une part d'immeuble aux enchères publiques."

b) En règle générale, le

prix convenu est présumé correspondre à la valeur réelle de l'immeuble au jour

du transfert générant l'imposition. Selon la doctrine, la valeur réelle ou

valeur vénale est réputée celle que tout un chacun peut obtenir au cours d'une

transaction portant sur l'aliénation d'un élément de l'actif se déroulant selon

le cours normal des affaires (cf. Emanuel Grüninger/ Walter Studer, Kommentar

zum Basler Steuergesetz, Basel 1970, p. 385). Cette valeur doit être déterminée

sur la base d'éléments objectifs, les conditions inhabituelles ou personnelles,

soit tous les éléments subjectifs, ne pouvant être pris en considération (cf. Jean-Marc

Rivier, Droit fiscal suisse, L'imposition du revenu et de la fortune, 2ème

édition, Lausanne 1998, p. 505; Manuel d'estimateur de l'Union des experts

cantonaux en matière d'évaluation des immeubles, édition août 1990, ch.

3.2.2

). Dans ce contexte, n'entreront en particulier en compte ni le prix

d'amateur (Liebhaberei), ni celui obtenu lors d'une vente urgente ou

spéculative (cf. Reimann/Zuppinger/Schärrer, ad 165 ZHStG, nos 60 et ss), ni

celui résultant d'une procédure d'assainissement. Cette valeur se confond avec

la valeur du marché, prise en considération par la pratique lorsque le prix

convenu entre les parties ne correspond en rien à la valeur vénale de

l'immeuble transféré (Verkehrswert; cf. pour la doctrine,

Reimann/Zuppinger/Schärrer, ibid., références citées; Grüninger/Studer, ibid.;

v. également la jurisprudence du Tribunal fédéral, publiée in StE 1998 A

23.1

n° 1, cons. 6a; ATF 107 III 40, cons. 3). Lorsqu'il correspond à la valeur

du marché, le prix convenu détermine toujours l'assiette du droit (art. 6 al. 2

LMSD, deuxième phrase; cf. également les travaux préparatoires de la loi, in

BGC printemps 1963, p. 1032 et ss, not. 1040).

Dans de nombreux cas

toutefois, les parties à l'acte peuvent, dans certaines circonstances, s'être

mises d'accord sur un prix qui, précisément, n'aurait pas été obtenu dans les

conditions ordinaires d'une transaction immobilière; dans une situation de ce

genre, il n'est pas rare que le prix finalement obtenu par l'acheteur s'écarte

plus ou moins sensiblement de la valeur réelle de l'objet (v.

Reimann/Zuppinger/Schärrer, op. cit., ad art. 165 ZHStG, n° 60). Il peut alors

s'agir d'un indice selon lequel le prix convenu n'est pas la résultante d'un

marché libre. Tel sera notamment le cas lorsque les relations personnelles ou

d'affaires que les parties entretiennent ont influencé à la baisse la fixation

du prix ou lorsque celles-ci sont convenues d'autres contre-prestations, non

expressément indiquées dans leur transaction. On peut également être confronté

à une situation de ce genre dans une exécution forcée, bien que l'aliénation

ait un caractère involontaire et que le débiteur saisi n'ait aucune influence

sur le prix d'adjudication, lorsque le créancier gagiste poursuivant se fait

adjuger l'immeuble mis aux enchères forcées; il n'est en effet pas rare dans un

cas de ce genre qu'en misant pour se couvrir, celui-ci devienne à bon compte

propriétaire d'un immeuble et qu'il vende ultérieurement ce dernier pour

récupérer sa créance, voire réaliser un bénéfice (v. arrêt du Tribunal

administratif fribourgeois du 10 juin 1994, publié in RFJ 1994, p. 408, not.

cons. 3a et b; in casu, l'établissement bancaire s'était fait adjuger pour

100'000 francs l'immeuble saisi).

Le champ d'application

de l'art. 6 al. 5 LMSD n'est cependant, dans la jurisprudence, pas limité aux

réalisations forcées. Ainsi, il a été jugé qu'une vente ayant pour but

d'assainir un groupe d'entreprises obérées, rendue possible parce que les

banques créancières de celui-ci consentaient à fournir un effort important dans

la fixation à la baisse du prix de vente des actifs, avait été conclue dans des

circonstances favorables justifiant que l'on s'écarte de ce prix (cf. arrêt

FI.1998.0034, déjà cité).

Cette constatation, si

elle est constitutive d'un indice qui pourrait donner à penser que l'on est en

présence d'une transaction immobilière conclue sous l'empire de circonstances

s'écartant des conditions ordinaires, n'est toutefois pas encore déterminante;

il faut, par surcroît que l'on soit en présence de circonstances

exceptionnelles et que celles-ci aient été déterminantes pour la conclusion de

la transaction.

d) Lorsque le prix convenu paraît

inférieur à la valeur réelle du bien aliéné, en raison précisément des

circonstances particulières dans lesquelles s'est déroulée la transaction,

l'autorité fiscale a la faculté de renverser la présomption instituée par

l'art. 6 al. 2 LMSD (art. 6 al. 5 LMSD; cf. par exemple, arrêts FI.1994.115

précité, montant revu à la hausse; FI.1995.075 du 10 janvier 1996, publié in

RDAF 1996, p. 91 et ss, not. 97-98, montant revu à la baisse; cf. en outre,

FI.1997.060 du 17 novembre 1997 et FI.1992.005 du 30 mars 1993).

En effet, l'art. 6 al. 5

LMSD, s'il permet à l'autorité de taxation de s'écarter du prix stipulé dans

l'acte de transfert et institue une procédure analogue à la taxation d'office

(BGC printemps 1963, p. 1040), doit, en tant qu'il constitue une exception par

rapport au système de taxation sur la base du prix convenu entre les parties,

être appliqué de manière restrictive. L'autorité fiscale ne saurait de façon

générale être habilitée à corriger le prix de chaque transaction du même type.

Elle doit au contraire apporter la preuve, d'une part, que le transfert

générant le droit de mutation est la résultante d'une opération qui ne s'est

pas déroulée dans un marché libre, et d'autre part, que ces circonstances ont

eu pour conséquences que l'immeuble a été aliéné à un prix ne correspondant pas

à sa valeur réelle. Ainsi, l'autorité fiscale ne prendra en compte la valeur

vénale de l'immeuble transféré au lieu du prix convenu que s'il s'impose à elle

que le prix ne correspond manifestement pas à la valeur réelle de l'immeuble

(cf. jurisprudence zurichoise citée par Thomas, op. cit., p. 221, note 3, in

fine; l'autorité de céans va dans le même sens: cf. arrêt FI.1992.005 déjà

cité, FI.1995.120 du 5 mars 1996; cf. encore la jurisprudence rendue en

application de l'art. 9 du règlement du 22 décembre 1936 sur l'estimation

fiscale des immeubles qui applique des critères analogues: cf. notamment arrêts

EF.1999.011 du 18 octobre 1999; EF.1999.002 du 7 mai 1999; EF.1998.008 du 10

août 1998; FI.1993.035 du 4 octobre 1994). S'il est démontré par l'autorité

fiscale que la valeur vénale ainsi arrêtée s'écarte du prix d'acquisition

convenu, ce montant servira à déterminer l'assiette du droit de mutation.

Lorsqu'elle invoque un élément susceptible de renverser la présomption

consacrée par l'art. 6 al. 2 LMSD, l'autorité fiscale doit supporter le fardeau

de la preuve; le contribuable doit en revanche rendre vraisemblable qu'il

n'existe aucune relation particulière entre les parties au contrat et que le

libre marché a fonctionné (arrêt FI.1998.034 du 3 mai 2000 consid. 2; arrêt du

Tribunal administratif fribourgeois du 28 mai 1999, in RFJ 1999, p. 155,

cons. 2d).

l'espèce, la recourante expose que la créancière gagiste de l’immeuble objet de

la PPE a, en 2005, requis la vente de l’immeuble. Ce dernier a alors été divisé

en quatre lot, dont trois ont pu trouver acquéreurs. Le quatrième, objet de la

présente vente, n’a en revanche pas trouvé preneur, en raison de sa vétusté aux

dires de la recourante. Dans cette mesure, l’autorité intimée a admis

l’existence d’une vente s’étant déroulée dans des circonstances analogues à une

procédure d’exécution forcée. Cependant, il convient de relever que le dossier

ne contient aucune pièce (acte de poursuite, correspondance de la créancière

gagiste, etc) pouvant accréditer cette thèse. Au surplus, antérieurement à la

vente litigieuse, comme en témoigne l’acte de vente, les cédules hypothécaires

avaient été entièrement libérées, et un nouvel établissement bancaire a, de

toute évidence, financé l’achat du bien par la recourante. En tout état de

cause, les circonstances ayant présidé à la vente litigieuse demeurent peu

claires, sur la base du dossier du moins.

De plus, il faut constater que le

vendeur, Y.________, occupe la fonction d’administrateur avec signature

collective à deux de la recourante. Ainsi, il existe à tout le moins des

intérêts communs entre le vendeur et l’acheteuse, qui laisse penser que la

fixation du prix a pu se faire sur des bases autres que celles qui président la

conclusion ordinaire d’une vente immobilière.

En conséquence, le transfert

générant le droit de mutation n’est, en regard des circonstances susmentionnées,

pas le résultat d'une opération qui s'est déroulée dans un marché libre.

3.

Les circonstances exceptionnelles démontrées, il

reste à déterminer si l'autorité intimée a dans le cas d'espèce apporté la

preuve que l'immeuble a bien été aliéné en dessous de sa valeur vénale.

a) Selon la recourante, la parcelle

de base a été divisée en quatre lots et fait l’objet de la constitution d’une

PPE en 2005. La recourante fait valoir, sans être formellement contredite, que

le prix des parts a été fixé par la créancière gagiste d’alors, soit la Banque

Cantonale Vaudoise. Deux de ces parcelles ont été cédées facilement. La

troisième, comprenant un restaurant, l’a été avec plus de difficultés selon la

recourante. La parcelle en cause, vétuste toujours selon la recourante, n’a pas

trouvé acquéreur. Elle comprendrait notamment un appartement dont la mise en

location est impossible sans rénovation. La recourante produit, à l’appui de

ses dires, deux devis estimatifs concernant la remise en état de la parcelle,

qui ascendent respectivement à 210'000 fr. (rénovation légère) et 400'000 fr.

(rénovation complète).

b) Pour démontrer que le prix

d'acquisition convenu et payé s'écarte de la valeur vénale de l'immeuble,

l'autorité fiscale doit chercher à reconstituer en quelque sorte la valeur du

marché (cf. Thomas, ibid., p. 220). Lorsque la parité avec le prix d'achat

n'entre, en raison précisément de conditions inhabituelles ayant présidé à sa

fixation, pas en considération, la valeur vénale se détermine soit par

comparaison de prix directs ou indirects avec d'autres immeubles présentant des

caractéristiques analogues ayant fait l'objet d'une transaction, soit, lorsque

cette comparaison n'est pas possible, par un calcul de la moyenne pondérée de

la valeur de rendement avec la valeur intrinsèque. Ce mode de calcul reprend,

dans les grandes lignes, celui servant à l'estimation fiscale d'un immeuble

(art. 2 LEFI).

En l’espèce, l’autorité intimée se

fonde sur le prix moyen de vente des trois autres lots de la PPE, soit 2'000 fr./m2.

Or, la recourante fait valoir de manière convaincante que d’importantes

disparités existent entre les lots. Il suffit pour s’en convaincre de constater

que l’un de ceux-ci comprend un restaurant, ce qui a de toute évidence une

influence majeure sur le prix de vente.

En revanche, la recourante n’expose

pas comment le prix de 430'000 fr. a été fixé. Il n’est à cet égard pas

suffisant de faire état d’une exigence posée par la créancière hypothécaire de

2005.

Il convient de relever qu’invitée tant par l’autorité intimée que par le

magistrat instructeur soussigné à produire un document tel qu’une expertise

propre à prouver ses dires, la recourante n’y a pas donné suite.

C’est le lieu de constater que,

postérieurement à la vente, l’estimation fiscale a été fixée, sans être

contestée, à 534'000 francs. En l’absence, au dossier, d’éléments permettant de

reconstituer de manière fiable la valeur vénale du bien, il y’a lieu de prendre

cette valeur comme assiette de l’impôt.

4.

Les considérants qui précèdent conduisent par

conséquent le tribunal à admettre partiellement le recours; la décision

attaquée sera réformée en ce sens que l'assiette du droit de mutation dû est

ramenée à 534'000 francs. La recourante supportera un émolument de justice

ramené à 500 fr., et n'a pas droit à des dépens.

Dispositif

Par ces motifs

la Cour de droit administratif et public

du Tribunal cantonal

arrête:

Le recours est admis partiellement.

II.

La décision sur réclamation rendue le 17

septembre 2009 par l'Administration cantonale des impôts est réformée en ce

sens que l'assiette du droit de mutation est fixée à 534’000 (cinq cent trente

quatre mille) francs. Dite décision est confirmée pour le surplus.

III.

Un émolument de 500 (cinq cents) francs est mis

à la charge de X.________ SA.

IV.

Il n'est pas alloué de dépens.

Lausanne, le 2 septembre 2010

président:

Le présent arrêt est communiqué aux

destinataires de l'avis d'envoi ci-joint.

Il peut faire l'objet, dans les trente

jours suivant sa notification, d'un recours au Tribunal fédéral. Le recours en

matière de droit public s'exerce aux conditions des articles 82 ss de la loi du

17 juin 2005 sur le Tribunal fédéral (LTF - RS 173.110), le recours

constitutionnel subsidiaire à celles des articles 113 ss LTF. Le mémoire de recours doit être rédigé dans une langue officielle,

indiquer les conclusions, les motifs et les moyens de preuve, et être signé.

Les motifs doivent exposer succinctement en quoi l’acte attaqué viole le droit.

Les pièces invoquées comme moyens de preuve doivent être jointes au mémoire,

pour autant qu’elles soient en mains de la partie; il en va de même de la

décision attaquée.